Kommunerevisoren. Bokføringsreglene Hjelp jeg er ny i kontrollutvalget! Kommunene fortsetter å spekulere. Les mer om:

Transkript

1 Kommunerevisoren NKRF Tidsskrift Nr årgang Les mer om: Bokføringsreglene Hjelp jeg er ny i kontrollutvalget! Kommunene fortsetter å spekulere

2 F O R B U N D S L E D E R E N Prioriter kontrollutvalget! Konstituering av kommunestyrer og fylkesting etter høstens valg er ferdig. De fleste kontrollutvalgene er også valgt. I skrivende stund har vi ikke oversikt over hvor stor utskiftingsgraden er blant kontrollutvalgets medlemmer, men vi har grunn til å tro at den er stor. NKRF gjennomførte en undersøkelse blant medlemmer i de avgående utvalgene, og den viste at 2/3 deler av utvalgsmedlemmene hadde sittet i bare en periode, og av samtlige var det 60 % som ikke ville ta gjenvalg. Kontrollutvalgene er særdeles viktige for å sette betydningen av kontroll og revisjon på dagsordenen i kommunen. En viktig oppgave for kontrollutvalget er sammen med revisor å bidra til at rapporteringen fra regnskapsrevisjonen og forvaltningsrevisjonen gis tilstrekkelig oppmerksomhet i kommunestyret og i kommunens administrasjon. I tillegg blir oppgaven med selskapskontroll stadig viktigere. Både i foregående og tidligere kommunestyreperioder har ordet finnes det også mange eksempler på at kontrollutvalgene har vært sentrale i avdekking og oppklaring i mislighetssaker. Dette viser at kontrollutvalgene er viktige i tilsynet med at kommunenes og fylkeskommunenes midler blir brukt til fellesskapets beste. Stor utskiftingsgrad blant kontrollutvalgsmedlemmene vil ofte føre til en innkjøringsperiode, der utvalget bruker tid på å finne sin rolle i systemet. Et godt kontrollutvalgssekretariat vil selvsagt bidra til at denne perioden blir kortet ned, men det er likevel et problem for tilsynsordningen. Årsakene kan sikkert være mange, og en av dem kan være kontrollutvalgets anseelse. Vi vet fra vår egen undersøkelse at mange av Konklusjonen av Vestlandsforsknings rapport er at det ikke gir noen økonomisk gevinst for kommunene å konkurranseutsette revisjonen. lederne av kontrollutvalgene har en lavere godtgjørelse enn ledere i andre hovedutvalg. Jeg tror ikke godtgjørelsens størrelse i seg selv er avgjørende for om personer vil være medlem og leder i kontrollutvalgene, men det kan gi et uttrykk for den anseelsen utvalget har, særlig i kommunestyret. Av den grunn tror jeg at det vil være positivt for tilsynsordningen at ledere og medlemmer i kontrollutvalg honoreres på samme måte som ledere og medlemmer i hovedutvalg for øvrig. Vestlandsforskning har på oppdrag fra styret i Sogn og Fjordane Revisjon IKS fått gjennomført en undersøkelse av om organisering av revisjonen og valg av revisjonsordning har betydning for kostnadsnivået på revisjonen. Konklusjonen er at det først og fremst er kommunens aktivitetsnivå, uttrykt gjennom kommunens driftsutgifter, som påvirker kostnaden til revisjonen. Undersøkelsen viser også at jo høyere aktivitetsnivå, desto mindre blir utgiftene til revisjon målt i forhold til driftsutgiftene. Rapporten omtaler imidlertid ikke kommunens økte transaksjonskostnader ved bruk av markedsløsning. Erfaring viser at det er kompetanse- og ressurskrevende med påfølgende merkostnader på bestillerleddet, Dette viser at kontrollutvalgene er viktige i tilsynet med at kommunenes og fylkeskommunenes midler blir brukt til fellesskapets beste. kontrollutvalget, dersom en velger å kjøpe revisjonstjenester i markedet. Går en nærmere inn i undersøkelsen ser en at det er forskjell mellom regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Mens det kan være en liten besparelse ved valg av privat revisjon på regnskapsrevisjon er forholdet motsatt for forvaltningsrevisjon. Samtidig vet vi at kontrollutvalgets jobb med bestillingen i forvaltningsrevisjon er tyngre enn tilsvarende i regnskapsrevisjon, slik at disse forholdene forsterkes ytterligere dersom transaksjonskostnadene hadde blitt tatt med i regnestykket. NKRF gjennomfører en årlig, frivillig benchmarking for revisjonsenhetene. Vestlandsforsknings funn med en relativ fallende kostnad etter kommunens aktivitet er i samsvar med det vi har sett på kostnadsbildet i vår benchmarking. Uten at vi har konkrete tall på sammenligning mellom privat eide og kommunalt eide revisjonsenheter, er også vårt inntrykk at når det gjelder det totale kostnadsbildet på regnskapsrevisjon, er det ikke store forskjeller på private og offentlige revisjonsløsninger, og at de av og til kan gå begge veier. Forskjell i revisjonskostnader kan ikke bare forklares med effektiviteten i revisors jobb. En vesentlig del av revisors jobb er avhengig av kommunens egen interne kontroll. Konklusjonen av Vestlandsforsknings rapport er at det ikke gir noen økonomisk gevinst for kommunene å konkurranseutsette revisjonen. Per Olav Nilsen, styreleder 2

3 I N N H O L D 50 år siden... Av Torbjørn Olsen I 1961 var nyordningen skatt av årets inntekt i godt gjenge. Rundskriv og sirkulærer med detaljerte bestemmelser hadde tilflytt skatteoppkreverne i en jevn strøm. Dette gjaldt både skatteutskriving, innfordring, skatteavregning samt avleggelse av månedsoppgjør og halvårsregnskap. Resultatet for kommunerevisorene, som skulle påse at alle de nye bestemmelsene ble etterlevd, var at de hadde fått en ny arbeidsoppgave der retningslinjene og kravene til revisjon fullt ut var initiert av staten. Naturlig nok var revisorene opptatt av hvordan kontrollarbeidet skulle legges opp på en mest mulig hensiktsmessig måte. Dette kom i betydelig grad fram gjennom innlegg i Kommunerevisoren og Herredskassereren. Selv om det var bred enighet om at den nye ordningen var godt gjennomtenkt og at direktoratet etter min mening hittil har vært heldig med de bestemmelser som er gitt og som berører kommunerevisjonen som en distriktsrevisor skrev, følte nok enkelte at detaljreguleringen hadde gått vel langt. Samme revisor stilte da også følgende spørsmål til NKRFs arbeidsutvalg: Kan en statsinstitusjon bestemme hvilke midler den kommunale revisjon skal nytte i sitt kontrollarbeid. Det var det såkalte stikkbrevet som så ut til å irritere aller mest. Stikkbrevet som skulle sendes skattytere med restanser, hadde til hensikt å få bekreftet at de bokførte restansene var i samsvar med de reelle. - Ordlyden i stikkbrevet kunne, etter mange revisorers, også Kommunerevisoren redaksjonelts, mening oppfattes som om revisorene purret skattyterne om innbetaling, og det kunne ikke godtas. Forbundslederen har ordet... 2 Kommunerevisoren for 50 år siden... 3 Bokføringsreglene av Tove-Gunn Moen, fagansvarlig regnskapsrevisjon, Rogaland Revisjon IKS... 4 Hjelp jeg er ny i kontrollutvalget! av Bodhild Laastad, seniorrådgiver i NKRF Kommunene fortsetter å spekulere av Asbjørn O. Pedersen, generalsekretær, NKK Forventninger til sekretariat og revisjon foran en ny periode av Ola Morten Teigen (Frp), leder av kontrollutvalget i Nord-Trøndelag ( ) Rydding i skjemaveldet? av Trond Rønning, daglig leder, Elverum kommunale pensjonskasse Aktuelle kurs nå Nummererte brev fra kommunerevisor til hvem? Av ass. revisjonssjef Berit M. Dalvik, Telemark kommunerevisjon IKS Oversikt over fagartikler i Kommunerevisoren Idet direktoratet bestemte at bare det någjeldende stikkbrevformularet skal nyttes under ordningen med stikkbrev dukket det opp antydninger om manglende tillit, hunder som er begravd og prestisje. Det synes klart at skriveriene irriterterte avdelingsdirektør Harald Glenne i betydelig grad, for i et skriv av 13. november 1961 satte han strek for diskusjonen i fagbladene, men sa seg villig til fortsatt muntlig diskusjon for de som ville ha umaken til å oppsøke ham. 1. revisor Kåre Zachariassen ved Kristiansand kommunerevisjon hadde hatt anledning til å oppholde seg 13 dager ved kommunerevisjonen i Trondheim for å studere deres arbeidsmetoder stikkprøver etter utarbeidede direktiver - som han fikk en grundig innføring i. I Laksevåg kommune hadde de fått nytt rådhus og ny rådmann. Sjefssekretær i Norges By- og Herredsforbund, Arvid M. Hannerød, også nevnt i Kommunerevisoren nr. 4/2011, var ansatt som ny rådmann i kommunen. 3

4 R E G N S K A P Bokføringsreglene Av Tove-Gunn Moen, fagansvarlig regnskapsrevisjon, Rogaland Revisjon IKS Fra og med gjelder bokføringsreglene for kommuner, fylkeskommuner og tilhørende foretak. Det følger av endring av regnskapsforskriften 1 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Tidligere var det kun de delene av virksomheten som drev merverdiavgifts- eller skattepliktig virksomhet, som var underlagt regelverket. Flere kommuner har i praksis likevel langt på vei innrettet seg i samsvar med bokføringsreglene, slik at overgangen for mange neppe vil oppleves som svært stor. Denne artikkelen vil belyse de sentrale delene av regelverket og drøfte praktiske problemstillinger som kommunene kan komme til å stå overfor. Detaljregler som kun er aktuelle for bestemte bransjer, vil ikke bli omtalt. Bokføringsreglene består av bokføringsloven (BL) LOV nr 73, bokføringsforskriften (BF) FOR nr 1558, samt god bokføringsskikk uttalelser fra Bokføringsstandardstyret, et organ under Norsk RegnskapsStiftelse. Til tross for at loven og forskriften ikke er veldig gamle, har regelverket allerede vært gjenstand for ny gjennomgang med tanke på revisjon. Bokføringsstandardstyret avga i perioden høsten 2008 til våren 2009 tre rapporter til Finansdepartementet med forslag om endringer i både lov og forskrift. Endringsforslagene har vært på høring, men departementet har i skrivende stund ennå ikke kommet med noen lovproposisjon. Forskriftsendringen kort oppsummert: Regnskapsforskriften 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger utgår, og erstattes av: - Bokføringsloven 3-14 (Dvs. alle bestemmelsene unntatt dem som gjelder virkeområde og straff) - Bokføringsforskriften Kap. 2-7 for de delene av virksomheten som ikke driver avgiftspliktig eller skattepliktig virksomhet Hele forskriften for de delene av virksomheten som leverer merverdiavgiftsoppgave (ordinær merverdiavgift) eller næringsoppgave Unntak: Det er ikke krav om kassaapparat i de delene av kommunen hvor kjernevirksomheten ikke er avgiftspliktig, og hvor kontantomsetningen ikke overstiger tre ganger folketrygdens grunnbeløp (3G) - God bokføringsskikk I utgangspunktet ingen begrensninger, men per i dag er det få av uttalelsene som er relevante for (fylkes)kommunal virksomhet 4 Sentrale prinsipper og begreper Bokføringsreglene er bygget opp omkring en del sentrale prinsipper og begreper som har betydning for hvordan de materielle reglene i både lov og forskrift skal forstås. Dette gjelder blant annet de grunnleggende bokføringsprinsippene som framgår av BL 4. De grunnleggende bokføringsprinsippene har samme rettslige status som for eksempel god kommunal regnskapsskikk, og er ment å skulle gi et grunnlag for å finne løsning på spørsmål eller problemstillinger som ikke direkte er dekket i loven eller forskriften. De kan derfor være nyttige å ha i bakhodet når en støter på situasjoner som ikke er regulert i de materielle reglene. 1. Regnskapssystem Bokføring må skje i et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem 2. Fullstendighet Alle regnskapsmessige transaksjoner og andre disposisjoner må bokføres 3. Realitet Bokførte transaksjoner skal være basert på reelle og faktiske hendelser 4. Nøyaktighet Bokførte transaksjoner skal være korrekte mht. beløp, dato, koder mv. 5. Ajourhold Bokføring må skje så ofte som virksomhetens art og omfang tilsier 6. Dokumentasjon Bokførte opplysninger må være dokumentert 7. Sporbarhet Toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, spesifikasjoner og rapporter 8. Oppbevaring Regnskapsmaterialet må oppbevares i lesbar form for å sikre etterprøvingen 9. Sikring Regnskapsmaterialet må sikres mot hendelser som medfører at opplysninger kan gå tapt 10. God bokføringsskikk I samsvar med den gode praksis og uttalelser til god bokføringsskikk utarbeidet av Bokføringsstandardstyret 1 Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) og forskrift om særbudsjett, særregnskap og årsberetning for kommunale og fylkeskommunale foretak, endring vedtatt

5 Pliktig regnskapsrapportering er et av de mest sentrale begrepene i loven. Innholdet i og omfanget av pliktig regnskapsrapportering bestemmer hva som skal bokføres, når det skal bokføres, hvordan feil skal rettes, hva som skal dokumenteres og oppbevares, og hvor lenge det skal oppbevares med andre ord de fleste praktiske forhold knyttet til bokføringen. Det er derfor viktig å ha klart for seg hva begrepet omfatter. Bokføringsloven 3 definerer begrepet slik: årsregnskap og annen rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt, og med forhåndsdefinert innhold. I bokføringsforskriften 2-1 presiseres det at dette er begrenset regnskapsrapportering med hjemmel i regnskapsloven, skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, folketrygdloven (og finanstilsynsloven). For kommuner etc. inngår også rapportering iht. kommuneloven og kompensasjonsloven i begrepet (regnskapsforskriften 2). Kort oppsummert vil pliktig regnskapsrapportering for kommunal virksomhet dermed normalt bestå av: Årsregnskap og årsberetning Innberetning av merverdiavgift og innsendelse av kompensasjonskrav Innberetning av skattetrekk og arbeidsgiveravgift Lønnsinnberetning og kontrolloppstilling KOSTRA-rapportering vel å merke begrenset til rapporteringen av historiske regnskapstall, rapportering av for eksempel kvalitetsdata er ikke omfattet av begrepet. Dette medfører at det er mange former for rapportering som faller utenfor bokføringslovens definisjon, eksempelvis rapportering til Fylkesmannen, Helsetilsynet, Kulturdepartementet etc. Det betyr at når det gjelder denne type rapportering, gjelder ikke bokføringslovens krav om dokumentasjon, sporbarhet o.a. Bokføring er ikke uventet et annet viktig begrep, som også har fått sin definisjon (BL 5): Registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp. Det kan umiddelbart synes unødvendig å definere hva bokføring er, men dette er gjort for å unngå at det oppstår tvil om eksempelvis krav til utarbeidelse av spesifikasjoner eller krav til dokumentasjon. Definisjonen innebærer at opplysninger som er registrert i et lønnssystem eller i et fakturasystem, ikke regnes som bokført. Bokføring hva skal bokføres og hvor ofte? Verken loven eller forskriften angir eksplisitt hvilke opplysninger som skal bokføres. I stedet er dette formulert indirekte: En skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner (BL 7). Hvor ofte skal bokføringen finne sted, eller sagt med andre ord hvor ofte skal regnskapet være à jour? Hovedregelen er klar (BL 7): så ofte som virksomhetens og transaksjonenes art og omfang tilsier. I dette ligger at en må se hen til virksomhetenes størrelse, kompleksitet og transaksjonsvolum, samtidig som det åpnes for at det kan være hensiktsmessig med ulik bokføringshyppighet i de forskjellige transaksjonsklassene. Det legges med andre ord opp til en viss skjønnsutøvelse når det gjelder bokføringshyppighet. Det er likevel oppstilt et krav om at bokføringen minst må være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke senere enn hver fjerde måned. Å følge minstekravet betyr i praksis at den bokføringspliktige er à jour ved hver merverdiavgiftstermin. Når det gjelder kommuner og større foretak, vil nok de fleste være enige i at det å være à jour kun annen hver måned, neppe er tilstrekkelig. Til det er virksomhetene for kompliserte og transaksjonsvolumene for store. På spørsmål fra kommuner og andre kunder om hva som er godt nok ajourhold, er det fristende for en revisor å slå et slag for god intern kontroll. Min påstand er at jo flere transaksjoner som forekommer, desto hyppigere bør bokføringen skje, da det ellers er lett å miste oversikten. Vi kan vel også uten videre slå fast at effektiv økonomistyring og budsjettoppfølging forutsetter at bokføringen er à jour. Dette er imidlertid ikke noe som kan leses ut fra bokføringsregelverket, som ikke har hensynet til internkontrollen som formål. Det kan skytes inn at det i bokføringsforskriften 4-1 er gjort et unntak fra minstekravet. Bokføringspliktige med få transaksjoner der få er definert som færre enn 300 bilag i året kan ajourføre regnskapet én gang årlig. Dette kan tenkes å være aktuelt for legater og en del andre mindre stiftelser, hvor altså all bokføring kan gjøres i forbindelse med årsoppgjøret. Hva innebærer det så å være à jour? Ligger det for eksempel her et implisitt krav om at inntekter og utgifter skal være periodisert? Nei, det gjør ikke det. I bokføringslovens forstand er ajourholdskravet begrenset til de løpende transaksjonene typisk inn- og utgående fakturaer, samt inn- og utbetalinger. Det er ingen plikt til å anordne inntekter og utgifter gjennom året, med mindre den pliktige regnskapsrapporteringen krever det. Spesifikasjoner Spesifikasjoner er et annet ord for det som i tidligere regelverk, og ikke minst i praksis, har blitt benevnt som bøker. Bokføringsloven 5 gir en oversikt over hvilke spesifikasjoner som kreves, mens forskriften ( 3-1) gir detaljregler om innholdet i dem. Innholdet i og omfanget av pliktig regnskapsrapportering bestemmer hva som skal bokføres, når det skal bokføres, hvordan feil skal rettes, hva som skal dokumenteres og oppbevares, og hvor lenge det skal oppbevares med andre ord de fleste praktiske forhold knyttet til bokføringen Vi kan vel også uten videre slå fast at effektiv økonomistyring og budsjettoppfølging forutsetter at bokføringen er à jour. Legg merke til kravet om dokumentasjonsdato, som skal framgå av alle de nevnte spesifikasjonene. I praksis betyr dette eksempelvis at en faktura enten den er inngående eller utgående skal bokføres etter fakturadato. En inngående faktura datert 1. juli som gjelder varer levert i juni, skal derfor bokføres i juli, med de konsekvenser det får for kravet om merverdiavgiftskompensasjon. Formålet med bestemmelsen er blant annet å sikre at inngående og utgående merverdiavgift for transaksjonen blir innberettet i samme termin. Kravet om bokføring etter dokumentasjonsdato medfører imidlertid Forts. side 6 5

6 Forts. fra side 5 Lovkravene I praksis Innhold Bokføringsspesifikasjon en del praktiske utfordringer, særlig i årsoppgjøret. Utsteder kommunen en faktura 5. januar 2012 for en tjeneste som leveres i desember 2011, skal fakturaen bokføres i regnskapssystemet i 2012 med 5. januar som dokumentasjonsdato, eventuell merverdiavgift skal innberettes i første termin 2012, mens salgsinntekten i henhold til anordningsprinsippet må tas hensyn til i regnskapet for Kravet om at spesifikasjoner skal utarbeides innebærer at de må ferdigproduseres og lagres på papir eller i en egen rapportfil, for eksempel i pdf-format. bilagsjournal, posteringsjournal Når det gjelder det øvrige innholdet i disse spesifikasjonene, er det lite nytt i forhold til tidligere regler. En kan imidlertid merke seg kravet om at organisasjonsnummer heretter skal framgå av leverandørspesifikasjonen. Det kan også nevnes at gjeldende rett ikke tillater bruk av diverse kunder og leverandører. Blant de øvrige lovbestemte spesifikasjonene kan det være grunn til å trekke fram kravet om spesifikasjon av merverdiavgift. Denne skal vise ut- og inngående avgift/avgiftsgrunnlag spesifisert per konto per periode, samt avgiftsfri omsetning. Av naturlige årsaker er ikke merverdiavgiftskompensasjon nevnt, men ettersom innberetning av kompensasjonen inngår i kommunens pliktige regnskapsrapportering, må bestemmelsen tolkes dit hen at spesifikasjonskravet gjelder tilsvarende. En spesifikasjon av henholdsvis merverdiavgift og merverdiavgiftskompensasjon skal utarbeides for hver termin, og kan for eksempel se slik ut: Det framgår av BL 5 at de lovbestemte spesifikasjonene skal utarbeides. Både lovforslaget fra 2002 og endringsforslaget fra 2008 brukte formuleringen skal kunne utarbeides. Her ligger det en vesentlig forskjell. Kravet om at spesifikasjoner skal utarbeides Alle bokførte opplysninger per periode i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning (bilagsnummer), tilordningskoder og relevante behandlingskoder Kontospesifikasjon hovedbok Alle kontoer per periode, kontonavn og -nr., alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning (bilagsnummer) Kunde- og leverandørspesifikasjoner kunde- og leverandørreskontro innebærer at de må ferdigproduseres og lagres på papir eller i en egen rapportfil, for eksempel i pdf-format. Under alternativet skal kunne utarbeides ville det være tilstrekkelig at de bokførte opplysningene lå tilgjengelig i databasen og var tilstrekkelig sikret blant annet ved at periodene låses slik at spesifikasjoner til enhver tid kunne produseres ved hjelp av egnet rapporteringsverktøy. Det er flere som har påpekt at det er vanskelig å se nytten i kravet om at spesifikasjonene skal være ferdigprodusert, samtidig som det innebærer merarbeid og krever oppbevaringsplass. Like fullt er dette som er gjeldende rett. Dette betyr i klartekst at posteringsjournal, hovedbok, reskontroer, lønns- og mva-spesifikasjoner må produseres for hver tomånedlige termin (og oppbevares i hele den oppbevaringspliktige perioden). Arter Alle transaksjoner per kunde/leverandør per periode, kunde-/leverandørnavn og -kode, leverandørs organisasjonsnummer, dokumentasjonsdato, dokumentasjonshenvisning (bilagsnummer), inn- og utgående saldo Retting av bokførte opplysninger De grunnleggende bokføringsprinsippene inneholder et krav om at opplysningene må være sporbare (det må foreligge et kontrollspor). I dette ligger det implisitt at det må finnes en grense for når det ikke lenger er adgang til å endre bokførte opplysninger. Samtidig er det utvilsomt slik at dersom det har skjedd en feil ved bokføringen, må denne rettes slik at bokføringen gir et korrekt bilde av realiteten av transaksjonen. Bokføringsreglene opererer med tre ulike måter å rette feil på (BL 9): De tre formene for retting etterlater seg ulike grader av sporbarhet i regnskapssystemet, og det er derfor lagt begrensninger for når de forskjellige metodene kan benyttes. Skjæringspunktet er her tidspunktet for pliktig regnskapsrapportering. Før ajourholdsfristen er ute eller før den pliktige regnskapsrapportering finner sted, kan opplysningene både endres og slettes. Oppdages det for eksempel i løpet av terminen at en faktura er lagt inn med feil avgiftskode, kan en gå inn og gjøre endringer i dette uten at det behøver å dokumenteres. Er derimot ajourholdsfristen ute og spesifikasjonene som danner grunnlaget for den pliktige rapporteringen er utarbeidet, må alle rettelser skje ved egne korreksjonsposteringer. I enkelte regnskaps- Grunnlag mva Grunnlag mva-kompensasjon Avg. Fritt 25 % 14 % 8 % 25 % 14 % 8 % Kontorrekv Mat Driftsutg Utstyr Reiseutg Totalt Endring Sletting Korreksjon Opplysningene endres direkte uten å etterlate seg spor i regnskapssystemet. Opplysningene slettes uten at de blir erstattet. I slike tilfeller er det krav om at slettingen skal framgå enten av spesifikasjonen eller av den underliggende dokumentasjonen. Opprinnelig postering reverseres i sin helhet og erstattes av en ny, dokumentert postering. Så langt det er praktisk mulig, skal det være en gjensidig henvisning mellom den nye og den opprinnelige posteringen (BF 5-12). 6

7 systemer er det nå lagt til rette for at henvisningen mellom ny og gammel postering kan gjøres i selve systemet. Dette forenkler arbeidet for så vel den bokføringspliktige som revisor. Dokumentasjon av balansen Alle balanseposter skal i henhold til bokføringsloven 11 være dokumentert, med mindre de er ubetydelige. Dette er et ansvar som tilligger den bokføringspliktige revisor skal ikke behøve å utarbeide denne dokumentasjonen. Hva som anses som ubetydelig, blir et spørsmål om å bruke skjønn. Saldobalansen kan antakelig være et fornuftig sted å begynne, og grensen for hva som skal defineres som ubetydelig, bør fattes på ledernivå ikke av den enkelte saksbehandler. Legg merke til at det ikke legges opp til noen risikovurdering her, det er ene og alene beløpets størrelse kontoens saldo som avgjør om det skal foreligge dokumentasjon eller ei. Forskriften kap. 6 gir spesifikke regler for dokumentasjon av varelager (dokumentasjon av opptelling), kontanter (dokumentasjon av opptelling), bankinnskudd og lånegjeld (oppgaver fra finansinstitusjon), finansielle instrumenter (oppgaver fra verdipapirregister), samt avsetninger og nedskrivninger mv., der kravet er at dokumentasjonen skal vise beregningsmåte og -grunnlag. Når det gjelder øvrige balanseposter, er det i utgangspunktet opp til den bokføringspliktige å avgjøre hva som er hensiktsmessig dokumentasjon. Noen retningslinjer kan likevel gis: - Dokumentasjonen bør underbygge at posten eksisterer, er fullstendig og riktig verdsatt. - Dokumentasjon innhentet fra eksterne parter der det er hensiktsmessig, anses som pålitelig. - Avstemminger mellom regnskap og del-/undersystemer, og mellom regnskap og annen rapportering, gir god informasjon forutsatt at eventuelle avvik er forklart og dokumentert. Noen eksempler på hvordan ulike balanseposter kan dokumenteres: Balansepost Anleggsmidler Startlån Pensjon, premieavvik etc. Mva og mva-kompensasjon Arbeidsgiveravgift og skattetrekk Kundefordringer Leverandørgjeld Påløpte feriepenger Periodiseringskontoer I noen tilfeller lar det seg ikke gjøre å oppdrive annen dokumentasjon enn den som opprinnelig lå til grunn for bokføringen. Er det tilfellet, øker det påliteligheten dersom dokumentasjonen kontrolleres og attesteres. En utskrift fra regnskapssystemet som viser de siste bevegelsene på kontoen og kontoens saldo per , er ikke tilfredsstillende dokumentasjon. Dokumentasjon av bokførte opplysninger Alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og dokumentasjonen skal inneholde tilstrekkelig informasjon til å vise at de bokførte opplysningene hører hjemme i det angjeldende regnskapet. Dette er hovedregelen, slik den framgår av loven 10. Det framgår dessuten at dokumentasjonen ikke skal endres etter utstedelse. Dette erstatter det tidligere kravet til originalitet, da originalitetsbegrepet er knyttet til papirbilag og vanskelig kan anvendes på elektronisk dokumentasjon. Loven stiller ingen direkte krav til elektroniske formater, men av forarbeidene framgår det at dokumentasjonen skal være i et ikke direkte redigerbart format. Hensikten er først og fremst å forhindre at innholdet i dokumentasjonen endres ved rene uhell alle formater kan redigeres dersom en har det rette verktøyet og den nødvendige kompetansen, så bevisste manipuleringer hindres ikke av denne bestemmelsen. Dette betyr at dokumentasjonen normalt ikke kan bestå av Excel- eller Word-filer, e-post mv. Et Relevant dokumentasjon Avstemming mellom regnskap og anleggsregister, vesentlige tilganger og avganger dokumenteres med kopi av kontrakter e.l. Avstemming mot oppgave fra låneformidler, samt dokumentert vurdering av tapsrisiko. Avstemming mot aktuaroppgave Avstemming mot innsendte oppgaver for 6. termin. Avstemming mot innsendte oppgaver for 6. termin. Aldersfordelt saldoliste, samt dokumentert vurdering av tapsrisiko Aldersfordelt saldoliste Avstemming mot feriepengeliste Spesifikasjon av hva saldoene består av, samt dokumentasjon hvor det framgår hvorfor beløpet er anordnet (kan være kopi av bokføringsbilaget) dokument i pdf-format vil imidlertid kunne være akseptabelt, siden det kreves eget verktøy for å kunne redigere dette. Og for ordens skyld: Papir regnes som et ikke direkte redigerbart format. Bokføringsforskriften inneholder detaljregler om kravene til dokumentasjon, hvorav de mest sentrale blir omtalt nedenfor. Dokumentasjon av salg BF 5-1og 5-2 Salgsdokumenter fakturaer skal være fortløpende nummerert, enten ved maskin- elt tildelte nummer eller ved at det benyttes forhåndsnummererte, trykte blanketter. Selgers navn og organisasjonsnummer, etterfulgt av bokstavene MVA dersom det er aktuelt, skal likeledes være forhåndstrykt på salgsdokumentet. Salgsdokumentet skal dateres den dagen det utstedes, og denne datoen skal som tidligere nevnt danne utgangspunktet for bokføringen. En utskrift fra regnskapssystemet som viser de siste bevegelsene på kontoen og kontoens saldo per , er ikke tilfredsstillende dokumentasjon. Salgsdokumentet skal iht. bestemmelsen inneholde en beskrivelse av ytelsens art og omfang. Da oppstår spørsmålet om hvor spesifikt ytelsen skal være beskrevet. En rettesnor kan være å se det fra mottakers ståsted: Kjøper av ytelsen må være i stand til ut fra salgsdokumentet å se hva som er levert og Forts. side 8 7

8 8 hvor mye. Mottaker skal kunne kontrollere både innhold og omfang, enten det er antall Kjøper av ytelsen må være i stand til ut fra salgsdokumentet å se hva som er levert og hvor mye. Mottaker skal kunne kontrollere både innhold og omfang, enten det er antall enheter eller antall timer som er grunnlaget for faktureringen. Forts. fra side 7 enheter eller antall timer som er grunnlaget for faktureringen. Det er dessuten et krav at salgsdokumentet skal vise tidspunkt og sted for levering. Dette er et naturlig krav når det gjelder salg av varer, men bør antakelig være gjenstand for en viss skjønnsmessig tolkning når det gjelder tjenester: Tidspunkt og sted for levering av for eksempel revisjonstjenester er nokså uinteressant, her vil det være mye mer relevant å angi aktuell periode. Eventuell merverdiavgift skal angis i kroner. Salgsdokumentasjon skal som hovedregel utstedes av selger (BF 5-2-1), men det er gjort enkelte unntak. Det finnes tilfeller der det er kjøper, og ikke selger, som har det nødvendige informasjonsgrunnlaget for å kunne fakturere. Dette kan være aktuelt for eksempel ved arrangementer i kommunens kulturhus, der kulturhuset står for billettsalget og artisten får et oppgjør fra kommunen i ettertid. Egentlig er det her kjøper som fakturerer på vegne av selger også kalt omvendt fakturering (BF tredje ledd). Dette er praktisk ettersom det i dette tilfellet vil være kulturhuset som har de nødvendige opplysningene om hvor mange billetter som er solgt. Avregningen utstedt av kommunen må fylle formkravene i 5-1, men det er tillatt å unnlate fortløpende nummerering. I stedet skal det oppgis i salgsdokumentet hvor mye som er avregnet overfor selger, i dette tilfellet artisten, hittil i regnskapsåret (BF annet ledd). Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument er regulert i BF til Hovedregelen er at salgsdokumentet skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering. Ved løpende levering av tjenester skal fakturering skje senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen. Satt på spissen, betyr dette at foreldrebetalingen ved kulturskolene burde vært fakturert hver annen måned, og ikke halvårlig. Praktiske hensyn tilsier imidlertid at en fastholder den halvårlige terminen, og i og med at foreldrebetalingen ikke er avgiftspliktig, vil det neppe komme de store innvendingene til dette. Faktura for tjenester hvor vederlaget er basert på måling av faktisk forbruk, eksempelvis vannmåleravgift, kan utstedes for lengre perioder, likevel begrenset til en periode på ett år. Forskuddsfakturering av avgiftspliktige varer eller tjenester er i utgangspunktet ikke tillatt, men det er gjort unntak for persontransport, abonnementer, servering, leier, avgifter og lignende likevel begrenset oppad til en periode på ett år. Fakturering av kommunale avgifter vil komme i denne kategorien. Særlig om dokumentasjon av kontantsalg BF 5-3 Innledningsvis kan det være verdt å påpeke at kravene til salgsdokumentasjon som er nevnt over, gjelder alle typer salg også kontantsalg. Av naturlige årsaker er det imidlertid gjort noen modifikasjoner når det gjelder kontantsalg, blant annet når det gjelder angivelse av kjøper på salgsdokumentet (i dette tilfellet kassakvitteringen). I henhold til bokføringsforskriften skal alt kontantsalg registreres i kassaapparat, med mindre det dreier seg om sporadisk eller ambulerende omsetning. Her er det gjort et viktig unntak for kommunesektoren i regnskapsforskriften: I virksomheter hvor inntekt fra den ordinære driften ikke er avgiftspliktig, er det ikke krav til kassaapparat når kontantomsetningen ikke overstiger 3G (folketrygdens grunnbeløp, p.t. ca. kr ), selv om dette kontantsalget er avgiftspliktig. Et godt eksempel hvor dette unntaket får betydning, er ved salg av mat og drikke i sykehjemskantiner. Dersom dette kontantsalget ikke overstiger 3G, vil det ikke være krav om kassaapparat i slike kantiner. Et annet eksempel er svømmehaller, hvor billettinntektene ikke er avgiftspliktige, mens salg av badehetter o.a. er det. Dersom kantinen imidlertid skilles ut som egen virksomhet, slik at kontantomsetningen utgjør hovedinntektskilden, vil det være krav om kassaapparat uavhengig av omsetningens størrelse. Kontantsalget skal uansett dokumenteres, selv om det ikke er nødvendig å gjøre det via et kassaapparat. Aktuelle alternativ er å registrere salget i innbundet bok eller ved gjenpart av daterte, forhåndsnummerert salgsbilag. Det skal dessuten utarbeides kasseoppgjør for hver dag uavhengig av om kontantsalget registreres i kassaapparat eller på andre måter. Dokumentasjon av kjøp BF 5-5 Kjøpsdokumentasjonen skal i prinsippet være lik salgsdokumentasjonen. Dersom kjøpet har skjedd hos en bokføringspliktig selger, og selger har forholdt seg til bokføringsreglene, vil dokumentasjonen av kjøpet tilfredsstille lovens krav. Det hender imidlertid ikke sjelden at kjøpsdokumentasjonen er mangelfull. Da er det viktig å være klar over at kjøper har et selvstendig ansvar for at dokumentasjonen tilfredsstiller lovens krav. I enkelte tilfeller har fakturaen så mange formelle mangler at det kan det være nødvendig å returnere den til leverandøren. Vi har i vår praksis for eksempel støtt på fakturaer som i sin helhet er håndskrevne, der ikke bare kundens navn og beskrivelse av det som er levert, men også fakturanummer og selgers navn og organisasjonsnummer er skrevet for hånd. Slike fakturaer bør sendes tilbake dit de kom fra! Et spørsmål er hvilke konsekvenser eventuelle mangler ved dokumentasjonen får for retten til fradrag/kompensasjon for merverdiavgift. I utgangspunktet skal det innrømmes fradrag/kompensasjon innrømmes dersom det er sannsynliggjort gjennom den foreliggende dokumentasjonen at det er en utgift som vedrører den kommunale virksomheten. Mangler det imidlertid sentrale opplysninger om hvem som er fakturamottaker og hva som er levert, vil det trekke i retning av at dokumentasjonen underkjennes. Hva er konsekvensene hvis organisasjonsnummer eller bokstavene MVA mangler på fakturaen? Da har Skattedirektoratet 2 uttalt at dersom selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet, er det ingen fradragsrett. Er imidlertid selger registrert, regnes det som formalfeil og fradrag innrømmes. Når det gjelder kjøp hvor en ansatt har lagt ut på vegne av kommunen, kan angivelse av kjøper dvs. kommunen utelates. I stedet må den ansatte utarbeide en oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt, og formålet med eller bruksområdet for varen eller tjenesten. Oppstillingen skal være datert og signert. 2 Uttalelse av 25. april 2008

9 Dekker kommunen telefonregning eller andre utgifter for den ansatte, og fakturaen er stilet til vedkommende person og ikke til kommunen, bør den behandles som et utlegg. Reise- og oppholdsutgifter og utgifter til bevertning BF 5-9 og 5-10 Dokumentasjonen skal vise hvem som har reist, formålet med reisen og hvilket arrangement den reisende har deltatt på. Dokumentasjonen skal dessuten være i samsvar med krav i skattebetalingsforskriften ( ), som blant annet krever en reiseregning som er undertegnet av den ansatte, at kvitteringer og andre originalbilag vedlegges og at elektroniske billetter er dokumentert med reisebeskrivelse fra reiseleverandøren. Dokumentasjon av reiseutgifter består ofte av flere dokumenter som registreres hver for seg, for eksempel en reiseregning med vedlegg og en faktura fra reiseselskapet. Da ligger det i lovkravet at formålet med reisen skal framgå av samtlige reisedokumenter. Er ikke det tilfellet, bør det være en gjensidig henvisning mellom de ulike bilagene for å redusere risikoen for at ikke-reelle utgifter blir bokført. Bevertningsutgifter skal være dokumentert slik at det framgår hva som er formålet med bevertningen og hvem utgiftene omfatter. I noen tilfeller kan dette være upraktisk, for eksempel når deltakerne er mange og de ikke kan identifiseres som en bestemt gruppe, eksempelvis som kommunestyret eller rådmannens ledergruppe. En måte å løse dette på, er å gi dokumentasjonen en henvisning til gjesteliste e.l. (som da blir en del av kjøpsdokumentasjonen og underlagt de samme oppbevaringskravene). Dokumentasjon av betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner BF 5-11 og 5-12 Dokumentasjon av betalingstransaksjoner skal vise hvem som er betaler og hvem som er mottaker. Det følger dessuten av kravene til innholdet i spesifikasjonene at betalingsdokumentasjonen også må inneholde dokumentasjonsdato. En utskrift fra nettbanken vil derfor normalt være utilstrekkelig som dokumentasjon. Når det gjelder andre regnskapsmessige disposisjoner enn de som er nevnt eksplisitt i forskriften, er regelen at dokumentasjonen skal vise årsaken til at disposisjonen blir gjennomført og bokført. Dette følger også av hovedregelen i BL 10 om at dokumentasjonen skal vise den bokførte opplysningens berettigelse. Oppbevaring Hva som er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, framgår av loven 13 første ledd: 1. Årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, revisjonsberetning 2. Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering 3. Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet (kontrollsporet) og av balansen 4. Nummererte brev fra revisor 5. Avtaler, med mindre de er ubetydelige 6. Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon 7. Utgående pakksedler som finnes på papir ved levering 8. Prisoversikter som kreves utarbeidet i lov eller forskrift Regnskapsmateriale som nevnt i punktene 1-4 skal oppbevares i 10 år, mens det øvrige skal oppbevares i 3 ½ år. En kan legge merke til at det i utgangspunktet ikke er noen plikt til å oppbevare inngående pakksedler. Forutsetningen er at de inngående fakturaene inneholder tilstrekkelig med opplysninger til å tilfredsstille kravene til kjøpsdokumentasjonen. Dersom fakturaen ikke beskriver ytelsens art og omfang, men i stedet henviser til den tilhørende pakkseddelen, må også sistnevnte oppbevares i 10 år. I bygg- og anleggsbransjen er det et krav at pakkseddelen uansett oppbevares. Med hensyn til oppbevaringsmedium, er det fritt valg under følgende forutsetninger: Lesekvaliteten må opprettholdes i hele oppbevaringsperioden Alt regnskapsmaterialet må kunne skrives ut på papir Bokførte opplysninger som i utgangspunktet er elektronisk tilgjengelige, skal være det i 3 ½ år Regnskapsmaterialet skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret Det er med andre ord ingen krav til at fakturaer og andre bilag skal oppbevares på papir, de kan skannes for elektronisk oppbevaring og deretter kastes. Det er likevel god bokføringsskikk å vente med å kaste papirbilagene til etter at det er tatt sikkerhetskopi av det som er skannet. Sikkerhetskopi skal oppbevares atskilt fra originalen (BF 7-2). Sikkerhetskopiering av regnskapsmateriale bør som et minimum skje innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Avslutning Da bokføringsloven og -forskriften ble utarbeidet, var ikke kommuner, fylkeskommuner etc. omfattet av regelverket. Dette bærer regelverket selvsagt preg av. Et av formålene med loven er å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering. 3 Kontrollbehovet vil være annerledes i offentlig sektor enn i den private. Det skinner for eksempel igjennom spesielt i forskriftsbestemmelsene at hensynet til å kunne kontrollere fullstendighet av inntekter har stått sentralt. Dette er ikke en så relevant problemstilling i en kommune som i det private næringsliv. Det at regelverket i utgangspunktet ikke er myntet på kommunal virksomhet, er noe vi som revisorer bør ha med oss når vi går rundt med sjekklistene våre. Vi skal i revisjonsberetningen uttale oss om bokføringsreglene er fulgt. I vurderingen av om en mangel er vesentlig eller ei, er det nok fornuftig å se hen til formålet med bokføringsloven og ta hensyn til det særpregede ved kommunal virksomhet. Tove-Gunn Moen er siviløkonom og statsautorisert revisor, og er ansatt i Rogaland Revisjon IKS som leder for regnskapsrevisjon. Hun har tidligere vært ansatt ved Universitet i Stavanger som ansvarlig for bachelorstudiet i revisjon. Hun var medlem av lovutvalget som i sin tid utarbeidet forslag til bokføringsloven (NOU 2002:20 ny bokføringslov), og har senere vært medforfatter av flere bøker og artikler om emnet. 3 NOU 2002:20 Ny bokføringslov kap Bevertningsutgifter skal være dokumentert slik at det framgår hva som er formålet med bevertningen og hvem utgiftene omfatter. Det er likevel god bokføringsskikk å vente med å kaste papirbilagene til etter at det er tatt sikkerhetskopi av det som er skannet. 9

10 Av Bodhild Laastad, seniorrådgiver i NKRF Kontrollutvalgets kjerneoppgave er å forestå det løpende tilsynet med den kommunale forvaltningen på kommunestyrets vegne. K O N T R O L L U T V A L G Hjelp jeg er ny i kontrollutvalget! I løpet av disse høstmånedene vil et betydelig antall folkevalgte møte i kommunenes kontrollutvalg for første gang. I mange kommuner har kontrollutvalget spilt en heller tilbaketrukket rolle med lite politisk fokus på dette utvalgets ansvar og oppgaver. Det mange ikke er klar over er at kontrollutvalget står i en særstilling som ett av få politiske utvalg som er lovpålagt gjennom kommuneloven, og dessuten med et eget sett med forskrifter. Dette tilsier at kontrollutvalget er tiltenkt en viktig rolle i kommunene. Denne artikkelen er ment som førstehjelp for nyvalgte kontrollutvalgsmedlemmer og redegjør for kontrollutvalgets plass i det kommunale systemet og gir en oversikt over kontrollutvalgets oppgaver, ansvar og arbeidsmåter. Kort fortalt er kontrollutvalget kommunestyrets redskap for demokratisk tilsyn og kontroll for å sikre at den kommunale virksomheten skjer i tråd med gjeldende lover og regler, kommunens egne planer og vedtak, samtidig som fokus settes på kvalitet og effektivitet i produksjonen av velferd for kommunens innbyggere. Med andre ord ingen liten oppgave! Kontrollutvalgets rolle i det kommunale styringssystemet I Kommunal- og regionaldepartementets veileder Kontrollutvalgsboken er kontrollutvalgets rolle illustrert på følgende måte: Figur 1: Prinsippskisse som viser kontrollutvalgets oppgaver og plass i styringssystemet i kommunene. (KRD, 2011) Figuren viser at det fra kommunestyret i prinsippet går to styringslinjer. Den ene går fra kommunestyret til administrasjonssjefen som har ansvaret for gjennomføringen av kommunens tjenesteproduksjon, planlegging og myndighetsutøvelse. Det ligger til administrasjonssjefen å sørge for at administrasjonen drives i samsvar med lover, forskrifter og overordnede instrukser, og at den er gjenstand for betryggende intern kontroll. Dette kan gjerne omtales som den interne styringslinjen. Den andre styringslinjen representerer en uavhengig og ekstern kontroll som går gjennom kontrollutvalget. Denne styringslinjen er derfor en tilsyns- og kontrollinje. Kontrollutvalgets kjerneoppgave er å forestå det løpende tilsynet med den kommunale forvaltningen på kommunestyrets vegne. Dette tilsynet retter seg primært mot administrasjonssjefen og den kommunale virksomheten, men tilsynet retter seg også mot politiske utvalg under kommunestyret, mot kommunale foretak, heleide kommunale aksjeselskap og interkommunale selskap, og også mot andre selskap der kommunen har eierinteresser. I hovedsak bygger kontrollutvalget sitt tilsyn på de kontrollaktiviteter som blir utført og rapportert av revisor. Noen av tilsynsoppgavene kan også utføres av kontrollutvalgets eget sekretariat. Begge de to styringslinjene inngår i kommunestyrets totalansvar for den kommunale virksomheten. Det er viktig å presisere at det ikke inngår i kontrollutvalgets tilsynsansvar å overprøve politiske prioriteringer som er foretatt av kommunens folkevalgte organer. Tilsynsansvaret omfatter heller ikke kommunestyret selv. Det er strenge valgbarhetsregler for medlemmer til kontrollutvalget. Kontrollutvalget bør derfor velges i det nye kommunestyrets konstituerende møter etter at formannskapet er valgt, men før det er foretatt valg til de øvrige politiske organene. Det angis at følgende forhold bør vektlegges når medlemmer til kontrollutvalget skal velges: Kontrollutvalget skal være et objektivt organ. Kontrollutvalget skal være et fritt og uavhengig organ. Kontrollutvalget må ha kunnskap og innsikt i kommunal virksomhet. Kontrollutvalget må ha autoritet. Kontrollutvalget skal selv initiere saker. Hvordan arbeider kontrollutvalget Kommuneloven gir kontrollutvalget et vidtgående mandat. Kontrollutvalget kan hos kommunen, uten hinder av taushetsplikt, kreve enhver opplysning, redegjørelse eller ethvert dokument og foreta de undersøkelser som det finner nødvendig for å gjennomføre sine oppgaver. Innsynsretten gjelder også 10

11 heleide kommunale og/eller fylkeskommunale selskaper. Det understrekes at kontrollutvalget er bundet av alminnelig taushetsplikt etter forvaltningslovens bestemmelser. Ifølge gjeldende regelverk skal kontrollutvalgets møter holdes for lukkede dører, men et forslag om at kontrollutvalgets møter skal være åpne, er i skrivende stund ute på høring. Et annet viktig prinsipp er at kontrollutvalget utøver sitt tilsyn og sin innsynsrett som kollegium og ikke som enkeltpersoner. Kontrollutvalget har ikke noen myndighet for egen del til å fatte vedtak som forplikter administrasjonen eller andre instanser. Men gjennom å legge fram sine rapporter om gjennomførte kontroller, kan kontrollutvalget gi tilrådning til kommunestyret om å fatte vedtak som instruerer administrasjonssjefen om å rette opp avdekkede avvik og svakheter. I den forbindelse pålegger kommuneloven kontrollutvalget å følge opp at kommunestyrets vedtak blir iverksatt og etterlevd. Kontrollutvalget skal ha et eget sekretariat som er uavhengig av kommunens administrasjon. Sekretariatet er kontrollutvalgets eget operative organ som til enhver tid skal tilfredsstille utvalgets behov. Sekretariatet har som hovedoppgave å påse at de saker som behandles av kontrollutvalget er forsvarlig utredet, og at utvalgets vedtak blir iverksatt. Kontrollutvalgets saker bygger i stor grad på det arbeidet som utføres av revisjonen og sekretariatet, og utvalgets hovedaktivitet skjer gjennom de sakene som behandles i utvalgets møter. Dette betyr ikke at kontrollutvalget bare passivt skal motta og sende videre saker som de får til behandling. For at utvalget skal oppfylle lovens intensjon, må kontrollutvalget ha et aktivt forhold til sine kontroll- og tilsynsoppgaver og selv ta initiativ gjennom å stille kritiske spørsmål og reise egne saker. Kontrollutvalgets oppgaver Vi har alt beskrevet kontrollutvalget som et redskap for kommunestyret til å få innsyn i og føre tilsyn med hvordan administrasjonssjefen løser sine oppgaver. Tilsynsansvaret omfatter også politiske instanser under kommunestyret. Kontroll og tilsyn kan defineres som et virkemiddel for at kommunen når sine mål regelverket etterleves etiske hensyn ivaretas Kommunens virksomhet kontrolleres ved at det utføres: regnskapsrevisjon forvaltningsrevisjon selskapskontroll Gjennom å påse at de tre kontrolloppgavene utføres, ivaretar kontrollutvalget sitt kontroll- og tilsynsansvar. Den praktiske utføringen av tilsyns- og kontrolloppgavene ivaretas hovedsakelig av revisjonen på oppdrag fra kontrollutvalget. Derfor må kontrollutvalget også ha tilsyn med revisjonen og sitt eget sekretariat. Det er kommunestyret selv som bestemmer hvilken revisjonsordning kommunen skal ha. Kommunestyret kan velge å: ansette egne revisorer delta i interkommunalt samarbeid inngå avtale med annen revisor Det er også kommunestyret selv som velger revisor. Kommunestyrets vedtak i saker som gjelder valg av revisjonsordning og valg av revisor, skal treffes på grunnlag av innstilling fra kontrollutvalget. Dette betyr at kontrollutvalget skal spille en aktiv og sentral rolle i saksforberedelsen. Kontrollformer Under følger en kort omtale av de ulike kontrollformene og kontrollutvalgets oppgaver i den forbindelse. 1. Regnskapsrevisjon Det er vanlig å definere regnskapsrevisjon som uavhengig bekreftelse av økonomisk informasjon. Kontrollutvalgets hovedoppgave i forbindelse med regnskapsrevisjon er å påse at kommunens årsregnskap blir revidert på en betryggende måte. Kontrollutvalget skal dessuten avgi uttalelse om årsregnskapet før det vedtas av kommunestyret. Kontrollutvalget plikter å holde seg løpende orientert om revisjonsarbeidet og sørge for at dette foregår i samsvar med lov og forskrift, god kommunal revisjonsskikk og kontrollutvalgets instrukser og avtaler med revisor. Kommunen på sin side har plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig Mål/ vedtak Relevans prioritering Innbyggernes behov registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger og en forsvarlig organisering av den økonomiske internkontrollen. Revisor skal skriftlig påpeke overfor kontrollutvalget dersom det konstateres mangler ved disse forholdene. Det er kontrollutvalgets plikt å følge opp revisors merknader og rapportere dette til kommunestyret. Dersom det avdekkes misligheter gjennom revisjonen eller på andre måter, skal revisor straks orientere kontrollutvalget. 2. Forvaltningsrevisjon I kommuneloven er forvaltningsrevisjon definert som systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut fra kommunestyrets vedtak og forutsetninger. Litt forenklet kan man si at vurderinger av økonomi og produktivitet gir svar på spørsmålet: Gjør man tingene riktig? mens vurderinger av måloppnåelse og virkninger gir svar på spørsmålet: Gjør man de riktige tingene? Her inngår også vurderinger av om regelverket etterleves, om styringsverktøy og virkemidler er hensiktsmessige, og om beslutningsgrunnlaget fra administrasjonen til de politiske organer samsvarer med offentlige utredningskrav. De sentrale elementene i forvaltningsrevisjon kan illustreres ved hjelp av følgende modell for effektkjeden i den kommunale tjenesteproduksjonen: BudsjeC midler Samfunnsforhold Økonomi Virksomhet Innsats faktorer Ak4vitet/ produksjon Produk4vitet Måloppnåelse og virkninger For at utvalget skal oppfylle lovens intensjon, må kontrollutvalget ha et aktivt forhold til sine kontroll- og tilsynsoppgaver og selv ta initiativ gjennom å stille kritiske spørsmål og reise egne saker. Figur 2: Modell som viser effektkjeden for den kommunale virksomheten Virkning Resultat/ tjenester Utgangspunktet for modellen er at innbyggerne har velferdsbehov som vi i vår sam- Forts. side 12 11

12 2 Forts. fra side 11 funnsordning har valgt å la kommunene dekke gjennom sin tjenesteyting. Hvilke tjenester kommunen skal yte overfor sine innbyggere, følger dels av lover og regler og dels av kommunestyrets egne vedtak. Kommunestyret bevilger midler til å produsere de kommunale tjenestene. Disse tjenestene antas å ha direkte virkninger for innbyggerne i form av økt velferd. Innenfor modellens rammeverk kan kontrollutvalget utføre ulike undersøkelser av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger i forbindelse med den kommunale tjenesteproduksjonen. Økonomi fokuserer på at produksjonsfaktorene skaffes til veie på en mest mulig økonomisk måte. Produktivitet fokuserer på resultatet av produksjonen sett i forhold til forbruk av innsatsfaktorer. Vurdering av måloppnåelse og virkninger skjer ved at resultatet av produksjonen holdes opp mot kommunens mål. Det er kontrollutvalgets oppgave å påse at det årlig utføres forvaltningsrevisjon av kommunens virksomhet, og rapportere om dette til kommunestyret. Utvalget skal utarbeide en plan for gjennomføring av forvaltningsrevisjon med utgangspunkt i en overordnet analyse av kommunens virksomhet. Den overordnede analysen skal bygge på risikoog vesentlighetsvurderinger. Med risiko menes risiko for at ting går galt, for eksempel at mål ikke nås eller at lovverket brytes. Uttrykket vesentlighet henspeiler på hvor viktig eller betydningsfullt et forhold er. Sammenhengen er illustrert i figuren elementer under. Forvaltningsrevisjon sentrale Risiko- og vesentlighetsvurderinger Overordnet analyse Figur 3: Identifisering av forvaltningsrevisjonsprosjekter Plan for forvaltningsrevisjon Vedtas av kommunestyret Hensikten med den overordnede analysen er å avdekke indikasjoner på avvik eller svakheter i forvaltningen, og på den måten danne grunnlag for å beslutte å gjennomføre forvaltningsrevisjon på ulike sektorer og virksomheter. Planen skal vedtas av kommunestyret. 3. Selskapskontroll Den tredje kontrolloppgaven er selskapskontroll. Dette var en ny oppgave for kontrollutvalget fra 2004, og som har kommet som et resultat av at kommunene i økende grad har tatt i bruk fristilte organisasjonsmodeller for deler av sin virksomhet. Selskapskontrollen omfatter to ulike kontrollformer eierskapskontroll og forvaltningsrevisjon. Eierskapskontrollen som er obligatorisk - har som hovedfokus å få svar på spørsmålet om kommunen fører kontroll med sine eierinteresser. Dette innebærer å kontrollere om kommunen har etablert rutiner for oppfølging og evaluering av sine eierinteresser, og om disse rutinene gode nok, og om de blir de fulgt. I dette ligger også å vurdere om kommunens eierinteresser utoves i samsvar med kommunestyrets vedtak og forutsetninger, aktuelle lovbestemmelser og etablerte normer for god eierstyring og selskapsledelse. Et sentralt element blir å vurdere om den som utøver kommunens eierinteresser, gjør dette i samsvar med kommunestyrets vedtak og forutsetninger. Selskapskontrollen kan også omfatte forvaltningsrevisjon dersom kommunestyret ønsker det. Kontrollutvalget skal utarbeide en plan for gjennomføring av selskapskontroll som skal vedtas av kommunestyret. Planen bør baseres på risiko- og vesentlighetsvurderinger, det vil si at kontroll blir gjennomført i selskap der det er størst risiko for å finne vesentlige avvik. Rapporter om gjennomførte selskapskontroller legges fram for kommunestyret. Prosjekt 3 Prosjekt 2 Prosjekt 1 Bes;lles av KU Etikk på dagsorden I 2009 fikk kommunelovens formålsparagraf et tillegg om at loven skal legge til rette for en tillitskapende forvaltning som bygger på en høy etisk standard. Etikk blir dermed et overordnet prinsipp for all kommunal virksomhet. Innbyggernes tillit til kommunens folkevalgte og de ansatte er en forutsetning for lokaldemokratiet. Offentlighet, innsyn og åpenhet utgjør viktige bærebjelker i et velfungerende demokrati. Når pressen har oppslag om korrupsjon, juks, kameraderi og inhabilitet i kommunens beslutningsprosesser, eller når folk opplever at noen skaffer seg goder og fordeler på bekostning av fellesskapet, er det ofte lett i ettertid å påpeke hva som gikk galt. Men det må være et mål for kommunene å utvikle en praksis som hindrer feiltrinn og sikrer korrekt handlemåte i situasjoner der de etiske grensene kan være uklare, eller der det mangler bevissthet om at en handling kan føre til mistillit. Her kan kontrollutvalget spille en viktig rolle, både ved å være kommunestyrets vaktbikkje, men også gjennom å sørge for å sette etikk, samfunnsansvar og antikorrupsjonsarbeid på dagsorden i forebyggende hensikt og på den måten bidra til å sikre gode, etiske holdninger og handlinger både blant kommunens folkevalgte og de ansatte. Hvordan fange opp de viktige sakene Risiko- og vesentlighetsanalyser som ledd i en overordnet analyse, kan gi indikasjoner på avvik i kommunens virksomhet, men det er også viktig at kontrollutvalget har åpne ører for mer uformelle, men etterrettelige signaler. Disse kan komme gjennom oppslag i media, kontakter i det politiske miljøet, henvendelser fra publikum eller varsling fra kommunens egne ansatte. Det er viktig at kontrollutvalget ikke bare passivt baserer sin virksomhet på den informasjon som framkommer i saker som er til behandling. Kontrollutvalgets medlemmer bør hver og en ha øyne og ører åpne, aktivt stille kritiske spørsmål og legge til grunn en sunn skepsis. Kontrollutvalget bør ta mål av seg å bli en god vaktbikkje som er godt synlig og ofte lar seg høre, uten dermed å bli en gneldrebikkje. Kontrollutvalget i et nøtteskall: Kontrollutvalget er kommunestyrets tilsyns- og kontrollorgan. Kontrollutvalget bidrar til en best mulig kommune som når sine mål, samtidig som regelverket etterleves og etiske hensyn ivaretas. Kontrollutvalget sørger for å være godt synlig i det politiske landskap. Kontrollutvalget er uavhengig og objektivt. Kontrollutvalget har et våkent og kritisk blikk. Kontrollutvalget er aktivt og tar egne initiativ. Kontrollutvalget gjennomfører de undersøkelser de måtte ønske. Kontrollutvalget har en vidtgående innsynsrett i kommunens saker. Kontrollutvalget har taushetsplikt. Kontrollutvalget har fokus på etikk, samfunnsansvar og antikorrupsjonsarbeid. 12

13 Kommunene fortsetter å spekulere Har vi lært noe av Terra-skandalen? En undersøkelse som er gjennomført av AF Kommunepartner viser at kommune-norge er like aktivt i markedet som før og etter Terra-skandalen. Og det brukes fortsatt like lite tid på finans i uka. Fire år er gått siden åtte norske kraftkommuner lånte penger med sikkerhet i framtidige kraftinntekter og investerte pengene i obligasjoner gjennom meglerfirmaet Terra Securities. Spørsmålet er om man har lært noe? Undertegnede holdt et innlegg under NKRFs årskonferanse i Alta før sommeren med overskriften: Nye finansforvaltningsreglementer - erfaringer og tendenser. Denne artikkelen har blitt til med bakgrunn i dette innlegget. En undersøkelse gjennomført av AF Kommunepartner (eies av Kommunalbanken, KLP, NKK og Jan Petter Jørgensen) viser at det er det like mange kommuner som har lang- Undersøkelse gjennomført av Våren 2005 AF Kommunepartner (104 svar) Har langsiktige finansielle aktiva Har ikke kvalitetssikret sitt finansreglement Rutinene for finansforvaltning blir ikke kvalitetssikret Bruker inntil 1 arbeidstime i uka på finans Har brukt eller bruker finansielle rådgivere Har en årlig oppdatering av finansreglementet siktige finansielle aktiva. Et tankekors er at det fortsatt brukes minimalt av tid på finans i uka. Igjen stoles det blindt på selgerne. Og det er fortsatt kommuner som ennå ikke har kvalitetssikret finansreglementet. Finansforskriften krever at reglementet skal kvalitetssikres av en uavhengig instans. Ikke skjønner jeg at rådmenn i disse kommunene kan sove godt om natten. Og hvor er kontrollinstansene i disse kommunene? Kommune-Norge driver en lånefinansiert spekulasjon. Kommunene fortsetter med å spekulere samtidig som man sitter i en bunnløs gjeld. En krone er en krone. Om det er risikable plasseringer kommunene har gått i gir ikke spørreundersøkelsen noe svar på. Men noen og enhver bør skjelve nå om dagen. Mitt spørsmål er: Vet landets rådmenn, kommunestyrer, kontrollutvalg og revisorer hva man holder på med? Svaret får vi en eller annen gang. Men jeg er sikker på at vi kommer til å få flere finansskandaler i kommune-norge. Det har vært mange av dem siden 1990 som for eksempel pensjonskassene i Bærum og Halden, Vestby kommune som drømte om eventyrlige 16-prosent avkastning for å nevne noen i tillegg til Terra. Våren 2007 Våren 2009 Våren 2010 Våren 2011 (116 svar) (78 svar) (106 svar) (94 svar) 47 % 67 % 60 % 50 % 49 % 20 % 29 % 26 % 32 % 5 % 64 % 61 % 62 % F I N A N S F O R V A L T N I N G 44 % 36 % 44 % 39 % 30 % 63 % 36 % 40 % 12 % 14 % 17 % Hva var faglig nytt som vi fikk inn i regelverket på begynnelsen av 2000-tallet? Jo; kommunene fikk anledning til å ta valutarisiko og at kommunens samlete lånegjeld skal avdras med like årlige avdrag i h.t. den veide levetiden på anleggsmidlene. Forbudet mot bruk av annuitetslån falt vekk. Et viktig prinsipp i styrings-/ansvarsforholdet mellom stat og kommune ligger i kommunenes autonomi. Det vil si at de har anledning til å foreta en hvilken som helst disposisjon som de gjennom lov ikke er forhindret fra. Min kommentar til disse endringene er at kommuner aldri burde ha fått anledning til å spekulere i valuta. Av Asbjørn O. Pedersen, generalsekretær, NKK Regler for finansforvaltningen Kommunelovens 52 sier klart at kommunestyret selv skal gi regler for finansforvaltningen, og at kommunen skal forvalte sine midler slik at tilfredsstillende avkastning kan oppnås uten at det innebærer vesentlig finansiell risiko og slik at kommunen har midler til å dekke sine betalingsforpliktelser ved forfall. Dette gir oss fire sentrale holdepunkter: Kommunestyret skal selv gi regler dvs. etablere et helhetlig reglement Midlene skal forvaltes tilfredsstillende dvs. med en viss kvalitet Man skal unngå vesentlig finansiell risiko dvs. rammer for å avgrense risiko Kommunen skal være likvid dvs. utarbeide og bruke likviditetsbudsjett Det er kommunestyret selv som skal ta stilling til krav til avkastning og hvor stor risiko kommunen påtar seg. Det enkelte kommunestyre må selv gjennom fastsettelsen av finansreglementet ta nærmere stilling til hva som er tilfredsstillende avkastning og vesentlig finansiell risiko. Hvorvidt den finansielle risiko en kommune tar på seg i sin finansforvaltning er forsvarlig, må ses i sammenheng med kommunens økonomiske evne til å bære risiko. Jeg hadde ønsket meg en mye strammere finansforskrift da den ble revidert etter Terraskandalen. Det er et tankekors at alle kommuner selv skal ta stilling til hva som er vesentlig finansiell risiko. Videre mener jeg at lovgiver burde ha vært langt tydeligere på definisjon hva som er langsiktig finansiell aktiva. Et eksempel: Kommunens bankbeholdning er 1 mrd. kroner. Memoriakonti for ubrukte lånemidler viser 200 millioner kroner, og bundne fond viser 100 millioner kroner. Det er ikke alle som deler min oppfatning at disse 300 millioner kroner må trekkes ut av bankbeholdningen når man skal ta 13

14 stilling til hvor mye langsiktig kapital man har. Min påstand er at det finnes kommuner som i dag har plassert ubrukte lånemidler for en lengre periode. Dette er et brudd på lovverket slik jeg tolker det. Finansforskriften krever også at kommunene selv må besitte kompetanse. Med kunnskap om finansforvaltning forstås kompetanse til å kunne foreta faglig kvalifiserte vurderinger av finansielle risiko og den løpende finansforvaltningen, og kompetanse til å kontrollere om forvaltningen utøves i tråd med finansreglementet, kommunelovens regler og reglene i finansforskriften. Spørsmålet jeg stiller meg er om de som er aktive i markedet har den nødvendige kunnskap, og hvordan de har dokumentert dette. Betryggende internkontroll Det vises til kommuneloven 23 nr. 2 om administrasjonssjefens ansvar for å etablere et betryggende system for internkontroll. Noen ganger lurer jeg på om man virkelig har intern kontroll når man ser avisoverskrifter som Terraskandalen, vannverket på Nedre Romerike, Murudsaken i Oslo kommune osv. Intern kontroll har man nok, men fungerer den? Og hvor har revisor og kontrollutvalget vært når noe svikter i administrasjonen? Hvorfor bør saker vokse til store dimensjoner før de avdekkes? Og hvem avdekker slike saker? Sjelden gjennom intern kontrollen eller av kommunens kontrollinstanser. La meg ta utgangspunkt i Norges kommunerevisorforbund (2000) definisjon av begrepet intern kontroll: Intern kontroll er i videste forstand en prosess iverksatt og gjennomført av virksomhetens styre, ledelse og ansatte. Den utformes for å gi rimelig sikkerhet for oppfyllelse av formålene innen følgende områder. Målrettet og effektiv drift Pålitelig ekstern regnskapsinformasjon Overholdelse av gjeldende lover og regler (dette er en oversettelse fra COSO-rapporten, USA). Bestemmelsen i kommuneloven presiserer et krav om administrativ intern kontroll for finansforvaltningen. Det vil være naturlig at rutinene som utarbeides er tilpasset forvaltningens kompleksitet. Rutiner for vurdering av finansiell risiko vil inneholde prosedyrer og retningslinjer for vurdering av alle typer av finansiell risiko i finansielle avtaler før avtaleinngåelse. Kommunen må selv kunne foreta nødvendige faglige vurderinger forut for inngåelse av finansielle avtaler, jf. kravet i forskriften 3 om at finansreglementet skal baseres på egen kunnskap. Rutiner for håndtering av finansiell risiko vil inneholde prosedyrer og retningslinjer for hvordan finansiell risiko skal håndteres i tråd med finansreglementet. Hvor kommer så revisor og kontrollutvalget inn? I Forskrift om kommunal revisjon 3 fremgår det at: «Revisor skal ved revisjon av årsregnskapet vurdere om årsregnskapet er avlagt i samsvar med lov og forskrifter, derunder om det gir et uttrykk for den økonomiske virksomhet i regnskapsåret og stillingen ved årsskiftet som er i overenstemmelse med god kommunal regnskapsskikk. Videre skal revisor: Se etter at beløpene i kommunens eller det kommunale foretakets årsregnskap stemmer med regulert budsjett slik det fremstår etter gyldige vedtak/endringer fattet på riktig beslutningsnivå, og at vesentlige avvik er redegjort for i årsberetningen. Videre skal revisor også: Vurdere om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet er konsistente med årsregnskapet. Vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lover og forskrifter. Revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet den økonomiske intern kontrollen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Konstateres det misligheter ved revisjon, eller på annen måte, skal revisor straks sende foreløpig innberetning til kontrollutvalget. Kommunen plikter å ha god intern kontroll. Kommunestyret fatter beslutninger, og skal påse at disse settes ut i livet. Administrasjonssjefen sørger for at beslutningene blir satt ut i livet på en hensiktsmessig måte. God intern kontroll sikrer dette, mens revisjonen ser etter at beslutningene er gjennomført med gode resultater, god ressursbruk, innenfor regelverket og med riktig økonomisk informasjon om aktiviteten. Fallgruver ved finansielle instrumenter Det jeg ser ute i kommune-norge er: Kommunene eier ikke sitt finansreglement Ikke klart skille mellom, og ikke forståelse av forskjellen mellom, kortsiktig likviditet og langsiktige finansielle aktiva Ikke konkret angitt hvilke instrumenter som tillates/ikke tillates Manglende kunnskap om konkrete produkter Manglende kunnskap i markedet generelt om oppførselen til nye og komplekse instrumenter Manglende forståelse av, og derfor manglende utføring av, finansiell rapportering: o Avkastning o Risiko o o Likviditet Liten forståelse for behovet for konkrete rutiner i finansforvaltningen som gir mulighet for etterprøving Dersom man har manglende kunnskap om de produkter man går inn i bør man holde seg langt unna. Det samme gjelder passiva siden. Kan man ikke forklare hva en swap er så bør man holde seg enten til løpende eller faste renter. Objektiv lærdom Så var det dette med objektiv lærdom da sett med utgangspunkt i de store avisforskrifter vi fikk gjennom Terra-skandalen. Som en oppsummering vil jeg da sitere hva ordfører Karen Margrethe Kuvaas, Narvik kommune, uttalte den : Det er behov for gjennomgang og forbedring på følgende områder: Eierskap til finansreglementet Rapporteringsrutiner Delegasjonsreglement Interne kontrollrutiner Kommunal saksbehandling Bruk av ekstern kompetanse Ledelsesstrukturer Til slutt: Har vi lært noe av Terra-skandalen? Istedenfor å le av disse kommunene bør vi øse av deres kunnskap om hvorfor det gikk galt. Det var mye som gikk galt i disse kommunene. Alt fra at de ikke skjønte hva de kjøpte, til rapportering og dokumentasjon. Burde man for eksempel som lærdom ta opp alle samtaler som er mellom kommunens finansforvaltere og -meglere? Burde mailer i inn- og utboksen være sendt til arkivering? 14

15 K O N T R O L L U T V A L G Forventninger til sekretariat og revisjon foran en ny periode Valget er avgjort, og kommunestyrer og fylkesting landet over skal konstitueres. Om en ser i avisene er det stort sett ordførerklubben og politiske fagkomitelederverv som er det interessante. Men hva med kontrollutvalgenes rolle i dette? Det kan se ut som man ikke har det samme engasjementet for å sette de mest fremtredende politikere i slike verv, og heller prioriterer de mer politiske. Av Ola Morten Teigen (Frp), leder av kontrollutvalget i Nord-Trøndelag ( ) Nå kan jo det være en uheldig påstand fra en som selv er medlem av et kontrollutvalg, allikevel tror jeg det i stor grad er en sannhet. Dette tror jeg ikke vi kommer bort fra, politikken er jo årsaken til at de aller fleste stiller til valg. Da er det naturlig at de verv som først fordeles er de som gir politisk slagkraft. Jeg synes imidlertid det er positive trekk å høre. Ingen jeg har snakket med ønsker seg i utgangspunktet vekk fra kontrollutvalget de har sittet i, gjenvalg er de som regel åpne for, de som fortsetter. Nå er ikke dette noen kvantitativ undersøkelse, men det gir uansett noen signaler. De som har vært der ser gjerne verdien og nytten av arbeidet som legges ned, og opplever at det er et viktig bidrag til demokratiet. Dette bør kommuniseres ut til de tusener av nyslåtte folkevalgte. Åpne opp Kanskje er vi i kontrollutvalgene for lukket? I Nord-Trøndelag har vi praktisert åpne møter lenge, og vi legger frem en rekke saker i Fylkestinget. Dette har ikke vært spesielt krevende, vi må sjelden kaste media eller publikum på gangen. Jeg registrerer derfor med glede at regjeringen legger opp til å åpne møtene som hovedregel i deres høringsutkast til endringer i kommuneloven. Godt jobbet! Vi har også, spesielt innenfor forvaltningsrevisjon, saker som er politisk interessante, og som det noen ganger blir litt oppmerksomhet omkring. Dette tror jeg er positivt for kontrollarbeidet, så lenge man holder fokus på virksomhetsutvikling, effektivisering og risikoreduksjon. Problemet oppstår om man tar politikken med seg inn i kontrollutvalget. Etter fire år som leder i kontrollutvalget i Nord-Trøndelag fylkeskommune har jeg fått god anledning til å betrakte dette litt lukkede systemet fra innsiden. Det har vært fire interessante og lærerike år, spesielt med tanke på at det var min første periode i fylkestinget. For de som kommer inn som ny, vil jeg absolutt anbefale kontrollutvalget, såfremt man får en kombinasjon med både nye og mer erfarne politikere i utvalget. Utvalgets ansvar Selv om de som leser dette nok har god oversikt over hva et kontrollutvalg skal drive med, vil jeg belyse noen momenter jeg synes er viktige. Kontrollutvalgets viktigste oppgave er etter min mening å bevare de folkevalgte organers legitimitet. Det gjør kontrollutvalget ved å være i forkant av mislighold og misbruk av offentlige midler. Ved å skape et kontrollmiljø med gode rutiner kan man unngå at situasjoner oppstår, og man opprettholder en sterk samling om de folkevalgte organer. Vannverksskandaler og bussledere som er mistenkt for å ha tatt imot penger av leverandører, er ikke med på å holde tilliten til politikere og offentlige myndigheter oppe. Kontrollutvalgene har derfor et hovedansvar for å forvalte det offentlige Norges tillit fra egen befolkning. Hvordan skal vi så ta fatt på en slik oppgave? Jeg har, som nevnt over, selv erfart hvordan det er å komme inn i et kontrollutvalg som fersk. Jeg har imidlertid hatt gleden av å ha aktive og kunnskapsrike medlemmer sammen med meg, og ikke minst har jeg hatt god tilgang til en faglig dyktig og engasjert stab i form av revisjon og sekretariat. Her har det vært erfarne fagfolk som tydelig er interessert i sitt fagområde, og de står på for å sikre at vi i kontrollutvalget gjør en best mulig jobb. Til å begynne med var det sikkert ikke enkelt, men vi kom oss etter hvert når erfaringen ble større. Jeg håper deres frustrasjoner ikke var alt for store pga. av oss i utvalget. For å skaffe oss kunnskap og erfaring fra både innland og utland gjennomførte vi de vanlige gjennomganger av kommunelov med tilliggende herligheter. I tillegg gjennomførte vi en studietur til Brussel. Det kan kanskje høres snodig ut at Nord-Trøndelag fylkeskommunes kontrollutvalg drar til EU-hovedstaden, men der foregår det mye interessant kontrollarbeid. Som et kontrollobjekt har vi Trøndelags europakontor som fylkeskommunen er medeier i, så helt uten kontrollforankring var det heller ikke. Så vidt jeg har oversikt over har alle norske fylkeskommuner en eller annen relasjon til et norsk regionkontor i Brussel, og dermed den samme muligheten. Vi fikk til gode besøk med faglige innspill på blant annet OLAF (EUS anti-svindelenhet), EU-revisjonen, samt besøk hos EFTA med mer. Selv om dette var viktig lærdom tror jeg nesten jeg vil hevde at det sosiale ved turen var nesten like viktig sett i ettertid. Studieturen markerte et skille for vårt interne arbeid, og vi kom tettere på hverandre som kolleger og mennesker. Dette har vært med på å gi svært godt internt arbeidsmiljø i utvalget, en omgangstone som gjør oss mer effektive som utvalg vil jeg hevde. Jeg anbefaler alle kontrollutvalg å ta en studietur på starten av perioden, tidligst mulig, for å få dette på plass. Det vil løfte samarbeidet betraktelig. Det er også verdt å nevne i den sammenhengen at kontrollutvalget har vært enstemmig i samtlige saker, hele denne perioden. Selv om opposisjonen i det parlamentarisk styrte Nord-Trøndelag har to av fem medlemmer, og selv om vi har hatt ekstremt vanskelige saker. Turen alene kan sikkert ikke få æren for dette, men det har nok vært et av mange bidrag som har gjort det mulig. De som har vært der ser gjerne verdien og nytten av arbeidet som legges ned, og opplever at det er et viktig bidrag til demokratiet. Forts. side 16 15

16 Mine egne erfaringer er at når kontrollutvalget selv aktivt velger områder og bedrifter for kontroll, får utvalget et eierskap til både kontrollhandlingen og rapporten etterpå. Forts. fra side 15 Oppgavefordeling Alle kontrollutvalg har i utgangspunktet ansvaret for sine kontrollhandlinger, og revisor/ sekretariat skal gjøre det som kontrollutvalget bestemmer. Så enkel er verden imidlertid ikke, og spesielt i små kontrollutvalg og kommuner er det en fare for at man ender opp med et fagstyrt kontrollutvalg som i praksis bare godkjenner det revisjonen og sekretariatet leverer. Plan for selskapskontroll og forvaltningsrevisjon er selvsagt forankret og vedtatt i kommunestyre/fylkesting, men det kommer uansett som en innstilling fra sekretariatet. Mer eller mindre behandlet i kontrollutvalget. Her er det viktig at kontrollutvalgets egne medlemmer tar grep, og at man får en brukerstyrt bestilling. Mine egne erfaringer er at når kontrollutvalget selv aktivt velger områder og bedrifter for kontroll, får utvalget et eierskap til både kontrollhandlingen og rapporten etterpå. Jeg vil hevde at dette er det viktigste for å få et engasjert kontrollutvalg som både er interessert i og setter seg inn i sakene på en best mulig måte. Forvaltningsrevisjon og deltagelse Den rent praktiske tilnærmingen jeg kjenner best er blant annet når man skal forvaltningsrevidere et område og får seg forelagt prosjektplanen for oppdraget. Selv om det kan være faglige grunner til at revisorer bør utarbeide denne, og det bør han, er det ingen grunner til at kontrollutvalget selv ikke kan redigere og justere kursen på prosjektet. Et eksempel jeg vil trekke frem er en forvaltningsrevisjon av et utbyggingsprosjekt ved en videregående skole. Her fikk kontrollutvalget lagt inn som en ekstra problemstilling at man skulle revidere brukermedvirkningen i utbyggingen. Ble det universelt utformet, og fikk brukerne som hadde forskjellige utfordringer komme med sine innspill og ble tatt på alvor? Fokuset fra dette prosjektet er alene nok til å gi bedret fokus på slike ting ved senere prosjekter, og jeg føler meg sikker på at vi alle fikk en bedre skole pga. dette. Det er kanskje et uvanlig grep revisjonsmessig, men det er fullt mulig og det anbefales. Det gav oss en bedre rapport, og det var med på å utvikle det offentlige tilbudet, i dette tilfellet en videregående skole, til å være i tråd med de krav som er stilt. Dette hadde trolig ikke skjedd uten at det var en grundig prosess og grunnleggende god dialog mellom utvalg og revisor, der revisor ikke bare tar innspill og spørsmål på alvor, men også setter pris på å bli utfordret litt. I kontrollutvalget fører slike holdninger og prosjekter til at man blir mer interessert og engasjert i det man gjør, og man involverer seg mer direkte i jobben. Når den rapporten jeg har nevnt var ferdig ble det vår rapport mer enn mange tidligere, og det var med en større stolthet, tror jeg, vi som kontrollutvalg la den frem i fylkestinget etterpå. Det har nok også gitt en annen forpliktelse til å følge opp de samme forhold i andre prosjekter, og skapt større fokus på brukermedvirkning i fylkeskommunale byggeprosjekter. Forventninger til revisjon og sekretariat Hva har så alt dette med mine forventninger å gjøre? Jo, jeg forventer, eller håper, at mange flere kommunerevisorer tar lignende grep. Er like lydhøre for sine egne kontrollutvalg, og har like stor interesse av å engasjere sine medlemmer. KomRev Trøndelag IKS har aldri vært redd for å bli utfordret, bli stilt kritiske spørsmål, og bli rettet på i sine prosjektplaner for forvaltningsrevisjoner. Tvert om, de har oppfordret til det, og det har betydd at vi har vært partnere i kontrollarbeidet. Det engasjerer! Sekretariatet er daglig leder for kontrollutvalgets arbeid, og en tett dialog mellom sekretær og utvalgsleder er avgjørende her som i alle andre utvalg. Sett av tid til dette, og bruk sekretariatets ressurser godt. Det må også være en grunnleggende interesse fra kontrollutvalgets arbeidsgiver, kommunestyret/fylkestinget, slik at kontrollarbeid prioriteres gjennom å gis forsvarlige ressurser. Skal utvalget utføre oppgaver på en betryggende måte må Ola Morten Teigen har de fire siste årene vært leder i kontrollutvalget i Nord-Trøndelag fylkeskommune, i sin første periode som fylkestingsrepresentant. Han er nå gjenvalgt for en ny periode, og håper på nye erfaringer i kontrollutvalget sammen med gode kolleger. Heltidspolitiker de siste fem årene, og trolig de neste fire. Studiebakgrunnen er kommunal økonomi og ledelse fra høgskolen i Nord-Trøndelag. det være tid og kompetanse tilstede, og det bør arbeidsgiveren sørge for. Forventninger til organisering Jeg både håper og forventer at man organiserer seg bort fra habilitetskonflikter, juridiske eller praktiske. Det blir ikke mye uavhengig revisjon når de man reviderer og kontrollerer er de man spiser lunsj med hver dag, deler kontorlokaler med, og i praksis er gode venner eller kolleger med. Viljen til å være kritisk blir mindre av det, om enn mer ubevisst enn bevisst. Derfor er jeg svært glad for at det i vår region er etablert egne selskaper, i form av IKS-er, som ivaretar sekretariatsfunksjon og revisjon for mange kommuner og fylkeskommunen. Man har altså både en organisatorisk og geografisk avstand til de man kontrollerer, og det har jeg svært stor tro på at er en fordel. Både for de som kontrollerer, men også for de som blir kontrollert. 8 forventninger for godt arbeid i kontrollutvalg 1. Sørg for å starte opplæring umiddelbart etter konstituering. 2. Ha en studiesamling på et sted man må reise bort til og får være i fred, og kombiner det med et sosialt opplegg så utvalget blir kjent med hverandre 3. Hold hardt på det upolitiske, jobb for å oppnå konsensus der det er mulig. 4. Delta på fagsamlinger og kontrollkonferanser, impulser og ideer utenfra er sjelden så farlige som man tror 5. Sekretariat og revisjon er den kollektive hukommelse og kulturbærer for kontrollarbeidet. Bruk det, og gjør det tilgjengelig 6. Hør på revisor, det er ingen skam å snu 7. Tilstrekkelige ressurser til kontrollarbeidet er lovfestet, krev det! 8. Kontrollutvalg, revisjon og sekretariat deler den sammen troverdighetskapitalen, forvalt den godt sammen Avslutningsvis vil jeg gratulere alle dere som har blitt eller vil bli valgt inn i et kontrollutvalg landet over i disse tider. Dere har fire interessante år foran dere, med muligheter for å bli kjent med et nytt område som jeg håper dere vil finne svært interessant. Jeg føler meg sikker på at deres revisjon og sekretariat vil følge dere opp, og håper dere har like gode leverandører som vi i Nord-Trøndelag fylkeskommune har gjennom KomSek Trøndelag IKS og KomRev Trøndelag IKS. Jeg ønsker dere lykke til, gled dere! 16

17 Rydding i skjemaveldet? R E G N S K A P Regnskapsoppstillingen økonomisk oversikt drift har store likhetstrekk med resultatregnskapet etter regnskapsloven. I Revisjon og Regnskap (nr. 2/11) benytter jeg en forenklet sammenstilling av disse oppsettene. I dette arbeidet utfordret redaktør Alf Askildsen meg på hvorfor en ikke kan presentere kommuneregnskapet etter regnskapsloven kapitel 6. Denne utfordringen vil jeg reflektere litt over her. Av Trond Rønning, daglig leder, Elverum kommunale pensjonskasse Avskrivinger er betraktet som vesentlig forskjellig etter regnskapsloven og kommuneloven. Artikkelen i Revisjon og Regnskap tar motsatt utgangspunkt og drøfter likheter i avskriving for kommuneregnskap, periodisert statsregnskap og regnskap etter regnskapsloven. Konklusjonen er at de har samme resultateffekt under kommuneregnskapets forutsetning over tid, investeringer finansieres av overføring ikke driftsinntekter. Derfor ble vi interessert i flere likheter der vi først ser ulikheter. Dagens oppstilling I Ot. prop. nr. 43/1999 om endringer i kommuneloven til dagens regnskapsregler, fremkommer ingen drøfting eller begrunnelse for dagens presentasjon. Øyvind Sunde gir heller ingen drøfting av skjematikken i sin bok Kommuneregnskapet (5. utgave). I dagens informasjonssamfunn mener jeg det er god grunn til å drøfte nærmere hva som er god presentasjon av informasjon. Kommuneregnskapet er et finansielt orientert regnskap. Jeg tror derfor at det er viktig at presentasjonen avviker fra resultatorientert regnskap. Lik presentasjon av forskjellig grunnlag vil som utgangspunkt gi feiltokning av informasjon. Det er dermed ikke sagt at en ikke kan styrke likheten i presentasjon for å øke tilgjengeligheten av informasjon. Informasjon Historikk er etter min vurdering ikke noe argument for å beholde dagens system. Et element i en begrunnelse kan det allikevel være. Informasjon som er forståelig og konsistent for brukerne må være det essensielle. Jeg er av den oppfatning at selv mange ansatte i kommunesektoren ikke er komfortable med dagens regnskap, selv ikke etter flere år i kommunen. Da har vi et informasjonsproblem. Det kan og må løses med kompetanseheving, men det kan gi grunnlag for en generell drøfting av behov for endringer. Kommuneregnskapet består av sju skjemaer. Tre for driftsregnskapet, tilsvarende for investerningsregnskapet, mens balansen bare har ett. I tillegg kommer notekrav som til dels kan anses som omfattende. Det er kanskje ikke rart at vi blir vippet av pinnen? Balanseregnskapet Dette har så store likhetstrekk at jeg ikke har mange forslag til endringer som vil øke lesbarheten. Jeg har i Åpent brev til Kommunal- og regionaldepartementet og Foreningen for God kommunal Regnskapsskikk presentert i Kommunerevisoren nr. 1/11 tatt til orde for at en skal innføre periodiseringskonti istedenfor bundne fond. Jeg går ikke nærmere inn på dette her, men en kan kanskje si at dette er oppfølgeren for driftsregnskapet. Investeringsregnskapet Oppstilingen er en spesifikasjon av endringer i balansen, nærmere bestemt anleggsmidler. Drøfting av endringer av investeringsregnskapet er omfattende, og jeg går ikke inn på det her. Jeg erfarer dessuten at Hedmark Revisjons og NKKs fokus på flere områder innenfor investeringsregnskapet allerede nå har styrket informasjonsverdien av dette regnskapet innenfor dagens rammer. Driftsregnskapet Når det gjelder driftsregnskapet oppfatter jeg at flere kommuner anser Økonomisk oversikt som den viktigste regnskapspresentasjonen. Oppstilingen viser økonomisk historikk på en måte som har vesentlige fellestrekk med presentasjon etter regnskapsloven. Det er en form mange er kjent med. Gjennom erfaring med studentene på Høgskolen i Hedmark har jeg også opplevd at dette er et skjema som skaper forståelse. Hvorfor bruker vi da ikke dette i større grad? Jeg opplever at regelverket kategoriserer dette som et annenrangs dokument. Det er ikke et obligatorisk skjema når budsjettet vedtas, og det er ikke krav om budsjettinformasjon ved regnskapspresentasjonen. Konsernregnskap Når kommuneregnskapet oppleves som fremmed for mange, er det god grunn til dette. Som vist over er det mange skjemaer, de benyttes ikke konsistent fra kommune til komm-une og fra budsjett til regnskap. Jeg mener vi kan beskrive kommuneregnskapet som et konsernregnskap, der den enkelte virksomhet (skole, barnehage, sykehjem etc.) er en regnskapsenhet. Regnskapene for disse er ikke presentert. Da blir det lang avstand fra opp-havet for transaksjonen til presentasjonen. Kommuneregnskapet er et finansielt orientert regnskap. Jeg tror derfor at det er viktig at presentasjonen avviker fra resultatorientert regnskap. Lik presentasjon av forskjellig grunnlag vil som utgangspunkt gi feiltokning av informasjon. I noen kommuner presenteres virksomhetsregnskapene i korte trekk. Mange kommuner har et stort antall virksomheter. Slik detaljinformasjonen kan derfor bli voldsom. Den summen som i dag presenteres i 1B er også i dag omtalt i årsberetningen, med tilleggsinformasjon. Det vil derfor ofte ikke være ny informasjon, men spørsmål om hvor informasjonen presenteres. Kombinasjonen av 1B og økonomisk oversikt drift kan vi bygge videre på. Skjema 1B er trolig det skjemaet politikerne anser som viktigst i budsjettprosessen. Her fremkommer fordelingen mellom virksomhetene. Detaljer fremkommer ikke i selve skjemaet, men når 6 i budsjettforskriften 1 (2. ledd) om mål og premisser benyttes, vil en kunne følge opp endringer og målsetninger på en god måte og får en god politisk drøfting. Forts. side 18 17

18 18 Løsningen Informasjon og forenkling må være viktige premisser for en endring. Vurdere antall pliktige skjemaer. Sikre insitamenter slik at de samme skjemaene vektlegges ved budsjettering, budsjettjustering og regnskapspresentasjon. Jeg har i liten grad forståelse for regnskapsskjema 1 A. Det sier noe om felles inntekter og kostnader, men både teknisk og praktisk ser jeg at flere har problemer med å få dette til å fungere i praksis. Som nevnt i Åpent Gjennom dette vil kommunens regnskap og budsjett, være økonomisk oversikt drift, med en forenklet/ komprimert utgave for virksomhetene. Dermed mener jeg vi kan kutte 1B, da vi har erstattet dette med mer detaljert informasjon. Forts. fra side 17 brev til Kommunal- og regionaldepartementet og Foreningen for God kommunal Regnskapsskikk gjengitt i Kommunerevisoren nr. 1/11, gir skillet mellom felles bruk av fond og virksomhetsrelatert bruk av fond utfordringer. Tilsvarende vil mange ha utfordringer med avdrag og renteinntekter/- k o s t n a d e r. Variasjonene er mange fordi regnskapet både skal tilfredsstille interne behov og ekstern informasjon gjennom fastsatt skjematikk. Nå er ikke dette særskilt for kommuner. Regnskapspliktige har både regnskapspresentasjon og likningspapirer. I tillegg har mange rapportering til SSB i en eller annen form. En rapportering som ikke nødvendigvis skjer på samme grunnleggende format som regnskapet. Det krever derfor særskilt tilpasning. Virksomhetene En av de kommunene jeg har jobbet mye med presenterer virksomhetenes regnskap på en kort versjon av økonomisk oversikt drift. Dette er en løsning jeg liker godt. Da åpner vi opp slik at kommuneregnskapet ikke bare fremstår som et konsolidert regnskap. Presentasjonen er på hovedlinjer, altså lønn (art 0xx), kjøp av varer og tjenester (art 100 til 299) og så videre. Sammenstilt med budsjett og fjorår gir dette en god oversikt over den økonomiske utviklingen. En slik oppstilling gir godt grunnlag for å kommentere resultatet. Ikke bare økonomisk resultat men også resultat i forhold til budsjettforskriftens krav om å sette målsetninger til bevilgningene. Presisering av realistiske målsetninger som gir forståelse for resultatenhetens utfordringer på kort og lang sikt. Slik målsetting kan og bør etter min mening generelt styrkes. Gjennom dette vil kommunens regnskap og budsjett, være økonomisk oversikt drift, med en forenklet/komprimert utgave for virksomhetene. Dermed mener jeg vi kan kutte 1B, da vi har erstattet dette med mer detaljert informasjon. En informasjon som gir bedre grunnlag for å forstå de analyser som gjøres i årsberetning og periodisk rapportering til kommunestyret. Kostnader En utfordring dette skaper, er fordeling av felles inntekter og kostnader. Det enkleste her, er å konstatere at kostnader oppstår som funksjon av aktivitet. Noen har ansvar for aktiviteten, og derved vet vi hvordan kostnaden skal fordeles. Det skaper spørsmål om hvordan en skal fordele det en kort kan kalle felles anskaffelser. Det går vi ikke nærmere inn på her, annet enn å si at fordelinger må være med på å styrke bevisstheten om ressursbruk. Den må ikke være for detaljert, slik at vinning går bort i avansert modellbygging som gir lite ekstra informasjon i forhold til ressursbruken og usikkerheten. Noe av det som bør vises er at satsing på skole ikke er synonymt med satsing på lærere. Bygg etc. vil også være en viktig del av dette. Mange har nok gode modeller for dette, men mange kommuner samler bygg i en eiendomsavdeling, som gjør at politikerne mister mye informasjon om de totale kostnadene ved drift av skole. (Det gjelder selvfølgelig også andre områder.) KOSTRA-forskriften 2 har bestemmelse om splitting ved lønn. Her kan vi godt få inn bestemmelse om splitting av andre kostnader. Inntekter Fordeling av inntekter er mer krevende. Statlige overføringene er i basert på at kommunen er og ikke hva den gjør. Kommunen skal derimot løse en del oppgaver. Sammenhenger er ikke opplagte. Lokale behov og politiske prioriteringer skal tilfredsstilles. Dersom alle hovedposter blir benyttet i regnskapet/budsjettet for virksomhetene, vil en kunne fordele inntekter som er generelle enten direkte, eller ved å ha en art 8xx Fordeling av fellesressurser. Denne posten vil da være en form for dagens 1B. Den gjør at budsjettene for virksomhetene balanserer. 1 Forskrift om årsbudsjett (for kommuner og fylkeskommuner) FOR Resultat En annen løsning, som jeg tror kommuniserer bedre, er at budsjettet for virksomhetene har en bunnlinje som viser behov bidrag fra generelle midler. Det vil da gi en god oversikt over de prioriteringer av ressurser som kommunestyret gjør. Kommunens totale budsjett (økonomisk oversikt) skal da gå i balanse. Balansekravet er en grunnleggende forutsetning. En slik løsning gir stimulans til en felles virksomhet for slike inntekter. Den trenger ikke være separat, men kan legges under rådmann, stab eller økonomi. Plassering er avhengig av hvem som har ressurser til å følge opp postene. Det vil da være virksomheter som skal ha et mindreforbruk. I en overgangsperiode vil det kanskje gi problemer med sammenlikningstall, men trolig er det ikke uforholdsmessig stort arbeid å omarbeide historiske data, slik vi av og til må ved endringer i regnskapsloven. Noter eller vedlegg Har vi behov for informasjonen som er i regnskapsskjema 1A? Selv om jeg ikke har sett aktiv bruk, antar jeg at en har prioritert informasjonen siden skjemaet er et krav. Jeg vet også om kommuner der det har en forholdsvis sentral plass. På samme måte som forslag til budsjettet for kontrollutvalget skal følge med ved kommunestyrets behandling, kan det settes krav om at dagens 1A i en eller annen form skal være med som vedlegg. Tilsvarende bør en sette krav til at forslag til budsjett for kommunale foretak og kirkelige fellesråd skal ligge ved. Dette vil bidra til forståelse av budsjettet. Dette er fellesposter som bør finne sin faste plassering. Interkommunale samarbeid der kommunen er vertskommune, fører ikke eget regnskap. For disse vil det være naturlig å følge praksisen fra øvrige kommunale virksomheter. Mens andre faste forpliktelser må finne en form tilsvarende for kommunale foretak. Flere IKS kan ha betydelige problemer med å finne hvilke rammer fra deltakerkommunen som skal benyttes i deres endelige budsjett 3. Dette er uheldig. Derfor bør en eventuell endring i presentasjonen også ta hensyn til slike utfordringer. Rapportering Balansekravet og hvordan midler fordeles er gjennom skissen tilfredsstilt. Kravet om budsjettjustering som kommunestyret må ta stilling til, vil også ved en slik presentasjon forholde seg til rammer for virksomheten. Vesentlig endring i inntekter, vil føre til endring i fordeling. Prioritering av om en skal løse opp- 2 Forskrift om rapportering fra kommuner og fylkeskommuner. FOR

19 gaver med egne ansatte eller kjøp av tjenester, altså mellom arter, bør heller fremkomme gjennom de målsetninger som settes opp. Oppsummering Informasjon er viktig. I dag har vi mengder av informasjon tilgjengelig slik at den største utfordringen er å få riktig informasjon, få til en god sammenstilling. Staten får sin regnskapsinformasjon gjennom KOSTRA. Kommuneadministrasjonen kan bruke data direkte fra regnskapssystemet og sette opp dette etter eget ønske og behov. For øvrige brukere tror jeg vi er tjent med en drøfting av struktur. Jeg tror at økonomisk oversikt bør bli hoveddokumentet. Videre bør fordeling på virksomhetene vises i en forenklet utgave av dette skjemaet. Informasjon til alle som skal fastsette særbudsjetter på grunnlag av kommuneregnskapet, må være pliktig informasjon i budsjettet og må ha sin motsats ved avleggelse av regnskapet, slik at vi ser sammenhengen og kan vurdere den totale virksomheten til kommunen. Trond Rønning foreleser i offentlig regnskap ved Høgskolen i Hedmark (HiHm). Han er daglig leder for Elverum kommunale pensjonskasse og har tidligere praksis som revisor i kommunal sektor i 10 år. 3 Budsjett skal fastsettes endelig etter at kommunen har fastsatt sine budsjett. Jf 18 i Lov om interkommunale selskaper LOV Økonomisk oversikt Drift Resultatregnskap etter art, RL 6-1 Driftsinntekter Driftsinntekter Brukerbetalinger Salgsinntekt Andre salgs- og leieinntekter Annen Driftsinntekt Overføringer med krav til motytelse Rammetilskudd Andre statlige overføringer Andre overføringer Inntekts- og formuesskatt Eiendomsskatt Andre direkte og indirekte skatter Sum driftsinntekter Sum driftsinntekter Driftsutgifter Driftsutgifter Lønnsutgifter Endring i varebeholdning Sosiale utgifter Varekostnad Kjøp av varer og tjenester Lønn Kjøp av tjenester som erstatter Overføringer Avskrivninger Avskrivninger Fordelte utgifter Nedskriving Annen driftskostnad Sum driftsutgifter Sum driftsutgifter Brutto driftsresultat Brutto driftsresultat Renteinntekter og utbytte Mottatte avdrag på utlån Sum eksterne finansinntekter Renteutgifter og låneomkostninger Avdrag på lån Utlån Sum eksterne finansutgifter Resultat eksterne finanstransaksjoner Motpost avskrivninger Netto driftsresultat Bruk av mindreforbruk Bruk av disposisjonsfond Bruk av bundne fond Sum bruk av avsetninger Overført til investeringsbudsjettet Avsatt til dekning av merforbruk Avsatt til disposisjonsfond Avsatt til bundne fond Sum avsetninger Merforbruk/mindreforbruk Inntekter på investeringer i datter Inntekter på andre investeringer Renteinntekter konsern Andre finansinntekter Verdiendring virkelige verdi Nedskriving finansielle eiendeler Rentekostnad konsern Annen finanskostnad Ordinært resultat før skatt Skatt på ordinært resultat Ordinært resultat Ekstraordinære poster Skattekostnad på ekstraord.poster Årsresultat Disponeringer Sammenstillingen viser den store likheten mellom oppstillingene. Jeg har forkortet noe på enkelte linjenavn. Regnskapsloven 6-3 har hjemmel for sammenslåing og splitting av poster. Dette er en hjemmel som mangler for kommuneregnskapet. For kommunene er den ikke nødvendig, men for KF, IKS, 27 og kirke ville dette vært funksjonelt. For virksomheter med spredt aktivitet, vil splitting i inntekt være like relevant som for kommunen. Disponeringer kommer etter årsresultat etter regnskapsloven. Det vil være som å legge vekt på Netto driftsresultat i kommune, hvilket faktisk også Fylkesmannen gjør i sine vurderinger. For å redusere dagens "problematikk" med ikke budsjettert avsetning til fond, kunne en bruke Netto driftsresultat som utgangspunkt ved Formannskapets forslag til disponering/dekning. Det tar så utgangpunkt i budsjettet, foretar forslag til stykninger og disponeringer. Dette vil kanskje rydde noe og gi større likhet, men dette anser jeg i stor grad som høyttenkning. Når det gjelder finans mener jeg regnskapsloven mangler resultat- eller sumbegreper. Finansinstitusjoner fører dette som driftsinntekter, og det er de som har stort fokus på dette. Her fremkommer kommunen som "konglomerat" og er finansinstitusjon sammen med mye annet. Men trolig er det også en god del som fører etter regnskapsloven som har tilsvarende behov, og med hjemmel for sammenslåing, er det trolig en fordel å få inn sum/resultatbegreper. Aktuelle kurs nå: Fagtreff for regnskapsrevisorer nov Gardermoen C.2.8 Selvkostprinsippet og prissetting av kommunale 1. desember Gardermoen betalingstjenester A.2.40 Kvalitetskontroll Nyhet! 7. desember Gardermoen B.2.2 Avslutning av kommuneregnskapet 7-8 des Gardermoen Faglig oppdatering og nettverksbygging! For nærmere informasjon: Se NKRFs nettsider, eller kontakt Norges Kommunerevisorforbund, Postboks 1417 Vika, 0115 Oslo Telefon post@nkrf.no 19

20 Av ass. revisjonssjef Berit M. Dalvik, Telemark kommunerevisjon IKS R E V I S J O N Nummererte brev fra kommunerevisor til hvem? Kommunerevisor har et viktig samfunnsoppdrag, og har plikt til å si i fra når noe er galt. Dette forventes det også at vi gjør. Det foregår imidlertid diskusjoner om hvem kommunerevisor skal si i fra til via nummererte brev, og dette praktiseres også noe forskjellig. I foredraget mitt Revisors bruk av nummererte brev på NKRFs fagtreff for regnskapsrevisorer høsten 2010 var jeg spesielt opptatt av denne uklarheten. I denne artikkelen vil jeg derfor hovedsakelig berøre dette forholdet. For annet vedrørende nummererte brev viser jeg til Grethe Kommunerevisor må H. Fredriksens artikkel i derfor følge ISA-ene Kommunerevisoren nr. samtidig som kravene 4/2010. i lover og forskrifter For å forenkle fremstillingen i denne artikkelen, følges. er betegnelsen kommune brukt som et fellesbegrep for kommune og fylkeskommune. Lover, forskrifter og god kommunal revisjonsskikk Revisjon etter kommunelovens bestemmelser skal skje i henhold til god kommunal revisjonsskikk, jf. kommuneloven 78 nr. 1 med tilhørende bestemmelser i revisjonsforskriften 4. Dette betyr at kommunerevisor må være oppmerksom ikke bare på hva lov og forskrift sier, men også hva som er god kommunal revisjonsskikk. Regnskapsrevisjon etter god kommunal revisjonsskikk skal følge internasjonale revisjonsstandarder (ISA-er), fastsatt av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). God kommunal revisjonsskikk er i all hovedsak sammenfallende med god revisjonsskikk i privat sektor. I Norge har enkelte standarder fått tillegg som ivaretar de spesielle forhold som gjelder ved revisjon av offentlig sektor. Det er ikke anledning til å avvike fra kravene i ISA-ene. Kommunerevisor må derfor følge ISA-ene samtidig som kravene i lover og forskrifter følges. Litt senere i artikkelen kommer jeg tilbake til hva hvis det blir strid mellom kravene i ISA-ene og lover/ forskrifter, eller at enkelte krav i ISA-ene er strengere enn kravene i lovgivningen. Kommuneloven 78 nr. 5 sier at revisor skal rapportere resultatene av sin revisjon og kontroll til kontrollutvalget. Av revisjonsforskriften 4 første ledd fremgår det at Revisjonen skal planlegges, gjennomføres og rapporteres slik lov, forskrift og god kommunal revisjonsskikk krever osv. Videre står det i annet ledd at revisor skriftlig skal påpeke overfor kontrollutvalget med kopi til administrasjonssjefen de forholdene som er listet opp i syv punkter i paragrafen. I fjerde og i siste ledd står det at det er kontrollutvalget som skal ha kopi av brev med disse påpekningene. Her er det altså dissens mellom annet og siste ledd. Blant annet dette har medført ulik praktisering av forskriften. Det er flere revisjonsenheter som sender nummererte brev til administrasjonssjefen, med kopi til kontrollutvalget. Siste ledd gir enn viss åpning for dette, men siste ledd fastslår bare at kontrollutvalget skal ha kopi; ikke hvem som skal være hovedmottaker av brevet. I boka Tilsyn og revisjon i kommunal sektor (NKRF, 2007) står det at motstriden i andre og fjerde ledd er forelagt departementet muntlig, for å få en avklaring av hvordan bestemmelsen skal forstås. Den muntlige konklusjonen er at det er paragrafens andre ledd som skal benyttes. I departementets merknader til 4 i revisjonsforskriften er det uklarheter. I omtalen av første ledd om hvem det skal rapporteres til henvises det til 2-4 annet ledd. Denne paragrafen finnes ikke i gjeldende revisjonsforskrift, men var den nummereringen som ble benyttet til paragrafen om revisjonsberetningen i høringsutgaven i Merknadene sier at kommunestyret og kontrollutvalget er revisors oppdragsgiver. Videre at revisjonsberetningen rettes til kommunestyret, mens all annen rapportering skal rettes til kontrollutvalget med kopi til administrasjonssjefen. I merknadene til fjerde ledd har departementet forklart hva som er formålet med bestemmelsen om at kontrollutvalget skal ha kopi av nummerte brev. Her viser det til at kontrollutvalget har plikt til å påse at forhold som er påpekt blir fulgt opp, og henviser til kontrollutvalgsforskriften 8, jf. nedenfor. Høringsdokumenter i 2004 For å forstå hvorfor det har blitt dissens mellom andre og siste ledd i revisjonsforskriften 4 var det nødvendig å gå tilbake til høringsdokumentet av om revisjonsforskriften. I høringen er 2-3 tilsvarende dagens 4, men høringen har kun tre ledd. Det siste leddet i dagens 4 om at kontrollutvalget skal ha kopi er altså ny i forhold til høringen. I høringen står det i annet ledd at Revisor skal skriftlig påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktiges ledelse: osv. Paragrafen sier intet om hvem som skal ha kopi av påpekningen. I høringsmerknadene står det Bestemmelsen i annet ledd stiller krav om hvilke forhold som krever en skriftlig påpekning fra revisor. Hvem som er den revisjonspliktiges ledelse vil kunne variere alt etter hvilket forhold det er snakk om. Normalt vil påpekninger stiles til administrasjonssjefen med kopi til kontrollutvalget. Når det gjelder kommunale foretak vil rapportering måtte skje til foretakets styre eller daglig leder. Her merker vi oss at mottakeren i høringsutgaven skulle være den revisjonspliktiges ledelse. Det er det samme som den gang også stod i revisorloven 5-4. Revisorlovens nevnte paragraf ble endret i juni 2010, og har nå definert hvem som er den revisjonspliktige ledelsen. I høringsdokumentet om kontrollutvalgsforskriften står det i 4-3 (tilsvarende 8 i dagens forskrift) at når revisor påpeker forhold i årsregnskapet i samsvar med revisjonsforskriften 2-3 skal kontrollutvalget påse at dette blir fulgt opp. Det vil si at denne bestemmelsen bygger på at kontrollutvalget skal ha kopi av nummererte brev som er sendt til ledelsen. Dette harmonerte i forhold til bestemmelsen i høringen om at det var ledelsen som skulle motta nummererte brev, 20