Fritaksmetodens anvendelse ved grenseoverskridende investeringer i lavskatteland innenfor EØS.

Transkript

1 Fritaksmetodens anvendelse ved grenseoverskridende investeringer i lavskatteland innenfor EØS. Herunder om de vilkår som må være oppfylt for at inntekter som kommer fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS skal kvalifisere som objekt. Særlig om realitetsvilkåret. Kandidatnummer: 547 Leveringsfrist: Antall ord:

2 II

3 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Innledning AVGRENSNING AV AVHANDLINGENS TEMA Innledning Avgrensning mot fritaksmetodens subjektside Avgrensning mot selskaper hjemmehørende utenfor EØS Avgrensning mot Kildeskatt Avgrensning mot inntekter fra deltakerlignede selskaper DEN VIDERE FREMSTILLING KORT OM RETTSKILDENE I SKATTERETTEN De norske rettskildene Formelle lover Forarbeider Forskrifter og uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet Ligningspraksis Rettsavgjørelser Internasjonale rettskilder Skatteavtaler Spesielt om EØS-avtalen og dens betydning i skatteretten Avveining av rettskildene NORSKKONTROLLERTE UTENLANDSKE SELSKAPER (NOKUS) Hva er NOKUS reglene? Når kommer NOKUS-reglene til anvendelse? Hensynene bak NOKUS reglene i

4 5.3.1 Beskyttelse av det norske skattefundamentet og kaptitaleksportnøytralitet Sammenhengen med fritaksmetodens tredje ledd FRITAKSMETODEN Innledning Bakgrunnen for fritaksmetoden Hensynene bak fritaksmetoden Unngå kjedebeskatning Kapitalmobilitet Lovgivning i tråd med EØS-avtalens krav Forenklet saksbehandling Nærmere om innholdet i fritaksmetoden Fritaksmetodens subjektside Norske subjekter Utenlandske subjekter Fritaksmetodens Objektside Hvilke inntekter og tap omfattes? (Fritaksmetodens objekter) Unntak fra fritaksmetodens objektside FRITKAKSMETODENS ANVENDELSE PÅ INNTEKTER SOM KOMMER FRA SELSKAPER HJEMMEHØRENDE I LAVSKATTELAND INNENFOR EØS HJEMMEHØRENDE Innledning Skattesubjekt etter etableringsstatens internrett LAVSKATTELAND Innledning Tredjedelskravet Black list og White list ii

5 10 TILSVARENDE Innledning Lovens ordlyd Lovens forarbeider: Konkret helhetsvurdering EØS-retten: Sammenlignbare situasjoner skal behandles likt Må det utenlandske selskapet være et eget skattesubjekt for å være i en sammenlignbar situasjon? Høyesteretts avgjørelse i Rt (Statoil Holding) Innledning Klassifiseringen skjer etter norsk rett Utgangspunktet: Aksjeloven 1-1(2) Momenter ved den konkrete helhetsvurderingen Konklusjon REALITETSVILKÅRET Innledning Kort om bakgrunnen for realitetsvilkåret Den videre fremstilling Lovens ordlyd Lovens forarbeid Lovgivers hensyn bak innføringen av realitetskravet Forarbeidenes oppramsing a hvilke kriterie(r) som må være oppfylt for å oppfylle realitetskravet Cadbury Schweppes Faktum Var de britiske CFC reglene en restriksjon i strid med den frie etableringsretten? Hva aksepterer domstolen som tvingende allmenne hensyn? Hva ligger i wholly artificial arrangements? Det subjektive kravet iii

6 Det objektive kravet Hva som ligger i Genuine economic reality Generaladvokatens bemerkninger Konklusjon Følgene av Cadbury Schweppes: Finansdepartementets vurderinger Situasjonen hvor enheten normalt ikke har karaktertrekk i form av fysisk tilstedeværelse. Aksjefond Innledning Har det subjektive motivet en større betydning enn ellers for aksjefond? BFF 13/13 Avgjørende hvorvidt det aktuelle fondet genererer sine inntekter i etableringsstaten Lovgivers forståelse av realitetskravet sett i forhold til Wholly artificial arrangements Reelt etablert og forholdet til den ulovfestede omgåelsesnormen OPPSUMMERING OG KONKLUSJON LITTERATURLISTE iv

7 v

8 1 Innledning 1.1 Innledning Fritaksmetoden ble inntatt i sktl med skattereformen i 2004, og representerer et sett av regler som innebærer at selskaper som er kvalifiserende subjekter som hovedregel er fritatt for skatt på aksjeinntekter som er kvalifiserende objekter. Dersom fritaksmetoden gjelder vil således ikke beskatning av aksjeinntekter skje før inntekten tas ut av selskapet i form av utbytte til personlig aksjonær. Sammen med aksjonærmodellen sørger regelsettet dermed for at aksjeinntekter beskattes kun èn gang i selskapssektoren og èn gang utenfor selskapssektoren. Kjedebeskatning vil på denne måten unngås. Dette er et unntak fra lovens klare hovedregel som sier at selskaper hjemmehørende i Norge er skattepliktig for all formue og inntekt her i riket og i utlandet, jfr. Sktl. 2-2 sjette ledd. Hvilke inntekter som faller inn under fritaksmetoden som objekt er først og fremst gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel fra et norsk subjekt som oppramset i sktl første ledd bokstav a-c, jfr. sktl annet ledd bokstav a. Videre er også aksjeinntekter fra tilsvarende utenlandsk selskap også kvalifiserende objekt, jfr annet ledd boksa b. Dette betyr at aksjeinntekter som er et resultat av grenseoverskridende investeringer etter lovens hovedregel er omfattet av fritaksmetoden så lenge inntekten stammer fra et tilsvarende utenlandsk selskap. Som følge av at ulike land har ulike skatteregler og ikke minst ulike skattesatser, representerer imidlertid grenseoverskridende investeringer en enorm omgåelsesproblematikk. Ved bruk av basisselskaper vil det etter hovedregelen være enkelt for norske morselselskaper og utnytte de lave skattesatsene i ulike skatteparadiser, og på denne måten unngå norsk beskatning. I disse tilfellene faller hensynet til å unngå kjedebeskatning bort, og den norske lovgiver har derfor sett nødvendigheten av å begrense fritaksmetodens anvendelsesområde. Utenfor EU/EØS gjelder derfor aldri fritaksmetoden i lavskatteland, og i øvrige land utenfor EØS er fritaksmetoden avgrenset mot såkalte porteføljeinvesteringer, jfr. sktl

9 tredje ledd. Innenfor EU/EØS-området er situasjonen imidlertid den at selskaper nyter godt av etableringsfriheten etter EØS-avtalen, og den norske lovgiver kan dermed ikke fritt legge restriksjoner på fritaksmetodens anvendelsesområde. Selskaper i en sammenlignbar situasjon skal skattemessig behandles likt, og fritaksmetoden ble ved innføringen i 2004 derfor gjort gjeldende uten unntak for aksjeinntekter til og fra selskaper hjemmehørende innenfor EU/EØS så lenge tilsvarende-kriteriet var oppfylt. Dette førte til at norske morselskaper kunne konstruere det slik at inntekter opptjent av selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS ble utdelt til et selskap innenfor EØS som deretter et norsk morselskap mottok utbytte fra. På denne måten ble realiteten den at fritaksmetoden i praksis også var gjeldende utenfor EU/EØS-området. I 2008 ble imidlertid fritaksmetoden snevret inn også i forhold til selskaper hjemmehørende innenfor EØS. Dette på bakgrunn av at praksis fra EF-domstolen har gjort det klart at restriktive nasjonale skatteregler kan rettferdiggjøres dersom de er begrunnet i et egnet og nødvendig tvingende allment hensyn. Et slikt tvingende allment hensyn kan etter EFdomstolen være å forhindre rent kunstige arrangementer med besparelse av skatt for øye. Det såkalte realitetskravet ble på denne bakgrunnen inntatt i den nasjonale lovgivningen, og for fritaksmetoden har det fått betydning i to henseender. For det første i forhold til kildeskatt etter sktl femte ledd og for det annet for norske selskapers aksjeinntekter fra utenlandske selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, jfr. sktl tredje ledd bokstav a. I disse tilfellene må EØS-selskapet være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Det er sistnevnte situasjon som er tema for denne oppgaven. Vi ser etter dette at det er flere rettslige vilkår som må vurderes når det er spørsmål om aksjeinntekter fra et selskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS skal kvalifisere som objekt etter fritaksmetoden. For det første må det vurderes hvorvidt det aktuelle selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland for at bestemmelsen i sktl tredje ledd i det hele tatt er relevant. Deretter må det vurderes hvorvidt det aktuelle selskapet tilsvarer et norsk kvalifiserende subjekt og om selskapet er reelt etablert og driver reell 2

10 økonomisk aktivitet i etableringsstaten. Disse kumulative vilkårene er tema for avhandlingen her, med spesiell vekt på realitetsvilkåret. Oppgaven skal kartlegge innholdet i disse vilkårene, og da er det hovedsakelig tre ulike regelsett som kommer til anvendelse. For det første er det reglene om fritaksmetoden som for det annet må sees i sammenheng med reglene om NOKUS-beskatning. For det tredje kommer de EØS-rettslige regler til anvendelse. 2 Avgrensning av avhandlingens tema 2.1 Innledning Som tittelen og innledningen viser tar oppgaven sikte på å ta for seg de vilkår som må oppfylles for at fritaksmetoden skal gjelde for typisk de aksjeinntekter et norsk morselskap mottar fra datterselskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS. Vi befinner oss således på fritaksmetodens objektside, som omhandler hvilke inntekter som faller inn under fritaksmetoden. 2.2 Avgrensning mot fritaksmetodens subjektside Fritaksmetodens subjektside vil si spørsmålet om hvilke skattytere (subjekter) som faller inn under fritaksmetodens anvendelsesområde. Dette reguleres i sktl første ledd og omfatter hovedsakelig norske selskaper og tilsvarende utenlandske selskaper. Utover en overfladisk gjennomgang, vil subjektsiden holdes utenfor denne fremstillingen. Jeg vil likevel nevne at subjektsiden på enkelte punkter med fordel kan brukes for å belyse det nærmere innholdet av reglene på objektsiden, og der hvor dette er tilfellet vil subjektsiden brukes. Det er en viktig presisjon at subjektsiden i seg selv ikke behandles, men kun brukes idet tilsvarende betraktninger gjør seg gjeldende på objektsiden. I tillegg nevner jeg at subjektsiden er viktig i den forstand at en inntekt for å være kvalifiserende objekt må komme fra et kvalifiserende subjekt. 3

11 2.3 Avgrensning mot selskaper hjemmehørende utenfor EØS De tilfeller hvor et norsk selskap har inntekter fra et selskap hjemmehørende utenfor EØS holdes i sin helhet utenfor oppgaven. Dette betyr at såkalte porteføljeinvesteringer som reguleres i sktl tredje ledd bokstavene b-d også holdes utenfor fremstillingen, idet reglene som angår porteføljeinvesteringer utelukkende gjelder for inntekter fra eierandel i selskap hjemmehørende i land utenfor EØS, jfr. Skt tredje ledd bokstav b-d. 2.4 Avgrensning mot Kildeskatt Kildeskatt reguleres for fritaksmetodens tilfelle i 2-38 femte ledd, og omhandler de tilfeller hvor et utenlandsk selskap har eierandeler i et norsk selskap, og mottar inntekter fra dette selskapet. Spørsmålet i disse tilfellene dreier seg om hvorvidt norske skattemyndigheter kan kreve såkalt kildeskatt av de inntekter den utenlandske selskapsaksjonæren har fra et norsk selskap. Bortsett fra at sktl femte ledd overfladisk nevnes, vil problemstillinger knyttet til dette temaet holdes utenfor fremstillingen. 2.5 Avgrensning mot inntekter fra deltakerlignede selskaper Jeg avgrenser også mot inntekter fra deltakerlignede selskaper, jfr. sktl annet ledd bokstav c. 3 Den videre fremstilling Før jeg i punkt 8 tar fatt på oppgavens kjerne, finner jeg det hensiktsmessig og gå gjennom de relevante rettskilder og regelsett som et bakteppe for forståelsen for de problemstillinger som senere presenteres. Avhandlingens oppbygging vil i det følgende derfor begynne med en gjennomgang av rettskildesituasjonen på skatterettens område. Deretter vil det presenteres en generell og kort gjennomgang av NOKUS-reglene idet disse har direkte tilknytning for fritaksmetodens anvendelse i lavskatteland innenfor EØS. Jeg vil så ta for meg fritaksmetoden, også på generelt grunnlag, før jeg i punkt 7 kommer til avhandlingens hovedtema som altså omhandler de ulike vilkår som må oppfylles for at inntekter som kommer fra et 4

12 selskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS skal være omfattet av fritaksmetoden, og da med spesiell vekt på realitetsvilkåret. 4 Kort om rettskildene i skatteretten Under dette punktet vil oppsummeringsvis de relevante rettskilder vi har på skatterettens område bli kort gjennomgått, og det vil sies noe om hvilken vekt de ulike relevante rettskildene skal tillegges. 4.1 De norske rettskildene Formelle lover Som et resultat av at vi befinner oss på legalitetsprinsippets område 1, har formelle lover stor betydning i skatteretten. De ordinære prinsippene for lovtolkning er derfor sentrale Forarbeider I den norske juridiske metoden er det langvarig tradisjon for å legge betydelig vekt på forarbeidene, og dette er også tilfelle på det skatterettslige området. Her klargjøres som regel bakgrunnen for lover og lovendringer, og hensynet bak reglene kommer dermed frem noe som i stor grad kan være retningsgivende ved lovtolkningen. I tillegg vil ord og uttrykk i de formelle lovene ikke alltid være like konkrete, og forarbeidene er da et godt verktøy til å kartlegge hvordan de ulike ordene skal forstås. Spesielt gjelder dette med tanke på om de privatrettslige ord og uttrykk skal tillegges samme betydning i en skatterettslig sammenheng. For fritaksmetodens anliggende, kan det gjelde for eksempel hvorvidt den privatrettslige definisjonen av et aksjeselskap i asl. 1-1 skal for- 1 Jfr. Grl. 76 flg 5

13 stås på samme måte. For skatteretten generelt kan det gjelde ord som for eksempel arv og gave Forskrifter og uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet Selv om vi befinner oss på legalitetsprinsippets område, og det er Stortinget som etter Grl. 75 har kompetanse til å gi formelle lover, er det sikker rett at kompetanse til å gi nærmere regler i forskrifts form likevel kan delegeres til forvaltningen 3. Forvaltningsorganene har også mulighet til å delegere denne kompetansen videre dersom den enkelte lovbestemmelse åpner for dette. Skatterettslige spørsmål avgjøres således derfor i stor grad av Finansdepartementet og Skattedirektoratet i forskrifts form. Forskrifter, uttalelser og enkeltavgjørelser fra disse er således av stor betydning. Finansdepartementet ligger over Skattedirektoratet, og vil derfor også ha høyere viktighetsgrad ved motstrid mellom uttalelsene fra disse to organene Ligningspraksis Ligningspraksis blir tillagt betydelig vekt av Høyesterett, og dette er det flere grunner til. For det første så dreier det seg her ofte om presiserende tolkning, noe som kaster lys over hvordan en lovtekst skal forstås. I tillegg har dette sammenheng med hensynet til forutberegnelighet for skattyterne. Dersom ligningspraksis har avgjort en sak, skal det være grunn for andre skattytere til å kunne belage seg på riktigheten av avgjørelsen. I denne sammenheng så har praksisens betydning for Høyesterett sammenheng med hvor varig og konsekvent praksisen har vært, i tillegg til hvor ofte praksisen har vist seg 4. Jo mer konsekvent, fast og varig praksisen er, desto større grunn er det til å ilegge praksisen betydning. 2 Zimmer (red), 2010, side 47 3 Ibid side 46 4 Zimmer (red), 2010, side 49 6

14 4.1.5 Rettsavgjørelser Rettsavgjørelser er som ellers i juridiske disipliner en sentral rettskilde. Viktigst er selvfølgelig avgjørelser av Høyesterett i tråd med prejudikatlæren. Avgjørelser i underdistansene er ikke fullt så viktige, men her vil det avgjørende være hvorvidt praksisen er fast og varig eller ikke. Dessuten vil en avgjørelse fra lagmannsretten være av høy betydning dersom spørsmålet ikke før har vært oppe for Høyesterett. 4.2 Internasjonale rettskilder Skatteavtaler I sammenheng med at økonomien blir mer og mer globalisert, vil også skattespørsmål i stadig større grad ha internasjonale sider. Som jeg presenterte i innledningen står vi i økende grad overfor uønsket skatteplanlegging og skatteflukt til land med gunstigere skatteregler og skattenivåer. Skatteavtaler har av denne grunn blitt et viktig verktøy. Skatteavtalene regulerer hovedsakelig spørsmål angående dobbeltbeskatning og spørsmål i forhold til hvilken stat en enhet skatterettslig skal anses hjemmehørende i Spesielt om EØS-avtalen og dens betydning i skatteretten Etter EØS-loven 1 heter det at Bestemmelsene i hoveddelen i avtale om Det europeiske økonomiske samarbeidsområde skal gjelde som norsk lov. Vi ser av bestemmelsen således at EØS-avtalens hoveddel er inkorporert i norsk rett. EØS-avtalen ble undertegnet i 1992 og trådte i kraft i 1994, og siden har Norge vært nødt til å ta hensyn til EU/EØS-retten ved utforming av nasjonal rett. EØS-avtalen innebærer at EFTA-landene (deriblant Norge) deltar i det indre marked på lik linje med de stater som er medlem av EU. Dette betyr at EFTA-landene på lik linje med EU-landene er bundet av regler som skal sikre fri flyt av de såkalte fire friheter, altså personer, varer, tjenester og kapital. Personer omfatter her også juridiske personer, slik at selskaper også er omfattet. I tillegg heter det i EØS-avtalen artikkel 31 at det heller ikke 7

15 skal være noen restriksjoner for adgangen til å etablere datterselskaper innenfor EU og EØS. Dette er beskyttet av etableringsfriheten. Dette medfører med andre ord at selskaper som hovedregel fritt skal kunne etableres innenfor EU og EØS uten restriksjoner i form av nasjonal lovgivning. Nasjonal lovgivning kan som hovedregel således ikke ha regler som forskjellsbehandler selskaper etablert i Norge og selskaper etablert innenfor EU og EØS. Restriksjoner i denne etableringsfriheten er kun tillatt på nærmere bestemte vilkår fastsatt av EF-domstolen. For at restriksjonen skal være i tråd med EU/EØS-retten må restriksjonen være begrunnet i tvingende allmenne hensyn, i tillegg til å oppfylle et egnethets og nødvendighetsvilkår. Videre må restriksjonen også være proporsjonal sett i forhold til formålet med etableringsfriheten. I EØS-avtalen finner vi i utgangspunktet ikke skatterettslig lovgivning, men like fullt har Norge forpliktet seg til at skattereglene, som all annen lovgivning, skal være i harmoni med EØS-rettens fire friheter. På selskapsbeskatningens område vil dette med andre ord si at det ikke skal være restriksjoner i lovgivningen som forskjellsbehandler selskaper hjemmehørende i Norge og selskaper hjemmehørende innenfor EØS skattemessig. Slike restriksjoner må i såfall være begrunnet i tvingende allmenne hensyn og oppfylle nødvendighets, egnethets og proporsjonalitetsvurderingen oppstilt av EU-domstolen. Vi forstår altså at EØS-avtalen har stor betydning i norsk lovgivning. I en utredning fra 2012 beskrives EØSavtalens virkning på norsk rett ganske treffende når det sies: Innenfor rammene av avtalene er Stortinget i realiteten ikke lenger selv lovgiver, men må nøye seg med å gjennomføre regler som er utformet i EU. Selv om dette bare dekker en del av Stortingets lovgivning, er det en betydelig del, og den er stadig økende. Når Stortinget selv gir lover må man videre passe på at de nasjonale reglene ikke kommer i motstrid med EU/EØS-retten, og dersom det skjer vil domstolene som hovedregel måtte gi EU/EØSreglene forrang 5. 5 NOU 2012:2 side

16 Kort oppsummert betyr dette at EØS-rettens regler om de fire friheter beskytter grenseoverskridende etableringer innenfor EØS. Dette betyr at vi ved tolkingen av innholdet i fritaksmetoden ved etableringer innenfor EØS, må se hen til de krav som springer ut av våre forpliktelser etter EØS-avtalen Kort om den EØS-rettslige rettskildebruk Det er utviklet en egen tolkningsmetode av EF-domstolen som er helt særpreget sammenliknet med metoden som brukes etter norsk rett. Hvilke rettskilder det hovedsakelig legges vekt på I EU og EØS-retten ble godt beskrevet av lagmannsretten i Fokus Bank avgjørelsen 6 : Rettskildebruken innen EU/EØS retten avviker fra den norske. EØS-avtalen er svært skjønnsmessig i sin utforming og det er sparsomt med forarbeider. Derimot legges det betydelig vekt på rettspraksis og formålsbetraktninger i forhold til overordnede prinsipper. Et slikt rettskildebilde legger opp til en mer utviklingsorientert tolkning og vil i hvert fall på noe sikt kunne føre til tolkningsresultater som ikke alltid er like forutsigbare. Vi har altså med et dynamisk rettsområde å gjøre, og det er således viktig for den norske lovgiver å følge med på rettsutviklingen i EF/EØS-retten for og hele tiden være oppdatert på hva som ligger i ulike bestemmelser. I denne avhandlingen vil altså rettsavgjørelser fra EF-domstolen stå sentralt når det skal avgjøres hvordan norske bestemmelser med utspring fra EØS-retten er å forså. Man skal også være oppmerksom på at EF-domstolen aldri treffer en avgjørelse før generaladvokaten har fått uttale seg. Generaladvokatens uttalelser regnes som retningsgivende for dommen, men ikke avgjørende. Generaladvokatens avgjørelse blir således en viktig rettskildefaktor når vi skal tolke de EU/EØS-rettens avgjørelser. 6 LF

17 4.3 Avveining av rettskildene Jeg har til nå gjennomgått de relevante rettskilder for avhandlingen. Dermed må det avgjøres hvilken vekt de ulike kildene skal tillegges. Hva angår de formelt bindende rettskildene, har disse en spesifikk rangorden. Etter lex superior prinsippet er det klart at det er Grunnloven som rangerer høyest, men det er få skattespørsmål som kan avgjøres ved bruk av grunnlovens regler. Rett etter Grunnloven kommer Stortingets skattevedtak som den nest høyst rangerte rettskilden. Skattevedtaket er lex superior i forhold til formell lov, og ved motstrid mellom formell lov og stortingets skattevedtak vil således sistnevnte gå foran. Deretter rangerer formell lov som er lex superior i forhold til skattemyndighetenes forskrifter, retningslinjer osv. Unntak kan her likevel tenkes dersom den formelle loven det er tale om delegerer kompetanse til å fravike loven til skattemyndighetene. Det kan videre tenkes at det er motstrid mellom formelt bindende rettskilder av samme rang. I slike tilfeller må man se hen til lex posterior og lex specialis prinsippet. Lex posterior vil si at den nyeste regelen går foran, mens lex specialis vil si at den spesielle regelen går foran den generelle. Sistnevnte er det mest praktiske på skatterettens område. Når det gjelder de formelt veiledende rettskildene, er disse kjennetegnet ved at de fungerer som rettskildefaktorer når de formelt bindende rettskildene skal tolkes. Man kan således ikke rangere disse på samme måte som de formelt bindende rettskildene. Likevel er det visse prinsipper som gjelder. Hva angår rettspraksis, vil selvfølgelig praksis fra Høyesterett som hovedregel tillegges større vekt enn praksis fra underdistansene. Som vist vil også praksis fra EF og EFTA domstolen bli tillagt betydelig vekt, da de fire friheter er inkorporert i norsk rett gjennom EØS-avtalen. Ved motstrid med norsk rett vil EØS-avtalen som hovedregel gå foran. 10

18 5 Norskkontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS) Frem til 1990 var Valutareguleringsreglene de sentrale reglene for å unngå uønsket skatteplanlegging. Ved etablering av selskap i utlandet ble det etter disse reglene stilt som vilkår for å få valutalisens at selskapets overskudd ble ført tilbake til Norge som utbytte. Valutareguleringsreglene ble avskaffet i 1990, og i forbindelse med skattereformen i 1992 ble de såkalte NOKUS-reglene innført. Det nye regelsettet var inspirert av de såkalte CFC-reglene (Controlled foreign corporations) som første gang ble introdusert i USA på 1960-tallet for så å bli etterlignet i en rekke andre land verden over. NOKUS-reglene er de sentrale reglene i Norge for å unngå uønsket skatteplanlegging og skatteflukt Hva er NOKUS reglene? NOKUS står for Norsk Kontrollert Utenlandsk Selskap, og reglene tar sikte på å regulere skattleggingen av eiere av norskkontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskatteland. Kort fortalt er reglenes innhold at deltakerne i disse selskapene blir løpende beskattet for inntekt som oppebæres av det utenlandske selskapet uavhengig av om de faktisk mottar utbytte eller ikke 8. Således er det tale om en slags fremskyndelse av tidspunktet for beskatningen i forhold til de alminnelige reglene som gjelder for selskapsbeskatningen. At det etter NO- KUS-reglene er slik at deltaker i et NOKUS skal beskattes løpende for sin andel av selskapets inntekt har betydning i flere relasjoner. Først og fremst betyr dette at deltakeren ikke skattlegges for utdelt utbytte og kan kreve kreditt i Norge etter reglene i sktl annet ledd. Dette går jeg ikke nærmere inn på her. 7 Skatteflukt må skilles fra skatteunndragelse. Skatteflukt er en lovlig tilpasning, mens skatteunndragelse sikter til ulovlige omgåelser. 8 På vilkår om at selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland, jfr. Sktl og er kontrollert av norske deltakere, jfr. Sktl

19 5.2 Når kommer NOKUS-reglene til anvendelse? For at NOKUS-reglene skal komme til anvendelse må flere vilkår være oppfylt: For det første gjelder ikke reglene for alle selskapstyper. Etter sktl jfr gjelder reglene hovedsakelig for deltaker i norskkontrollert aksjeselskap, men også likestilt selskap eller sammenslutning som er hjemmehørende i lavskatteland. Videre omfattes selvstendig innretning eller formuesmasse som kontrolleres av norsk skattyter eller som vedkommende har direkte eller indirekte fordeler av (eksempelvis truster, fond, stiftelser, institusjoner eller foreninger). Et svært viktig poeng er at NOKUS reglene kun gjelder for selvstendige skattesubjekter etter skatteloven 2-2 med andre ord selskaper der hvor deltakerne har begrenset ansvar. Dette er ensbetydende med at reglene ikke får anvendelse dersom kun èn av deltakerne har ubegrenset ansvar. For det annet må det utenlandske selskapet være norsk-kontrollert, jfr. skutl Etter sktl innebærer norsk kontroll at minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere både ved inntektsårets inngang og utgang. Vi ser altså at minst 50 % av selskapets andel eller kapital må eies eller kontrolleres av norske skattytere. Det vil si at på den ene siden vil vilkåret være oppfylt dersom norske skattytere formelt eier halvparten av selskapets andel eller kapital. På den annen side er det altså ikke noe vilkår om formelt eierskap det er også tilstrekkelig at norske skattytere kontrollerer andelen eller kapitalen. Videre kan det være èn eller flere norske skattytere, og disse trenger ikke å ha en sammenheng med hverandre 9. Dersom de norske deltakerne eier eller kontrollerer mer enn 60 % ved inntektsårets utgang, er det av ingen betydning hvorvidt denne eierandelen var ved inngangen av inntektsåret. Dersom den norske kontrollen er under 40 % ved inntektsårets utgang vil derimot ikke NOKUS-reglene komme til anvendelse uavhengig av hvordan den norske kontrollen var ved inngangen av inntektsåret. 9 Zimmer, 2009, side 56 12

20 For det tredje må det norsk-kontrollerte utenlandske selskapet være hjemmehørende i et lavskatteland. Hva som ligger i disse uttrykkene presiseres nærmere i punkt 8 og 9. Dersom alle disse kumulative vilkårene er oppfylt kommer altså NOKUS-reglene til anvendelse, og deltakerne beskattes da for sin forholdsmessige andel av selskapets eller innretningens overskudd, jfr. stkl første punktum. Hvordan dette nærmere bestemt skal skje er regulert i sktl hvor det heter at eiers inntekt settes til vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet var skattyter. Inntekten fastsettes av Sentralskattekontoret for storbedrifter og skjer etter samme nettometode som for deltakerlignede selskaper, jfr. Sktl Dette vil si at selskapets inntekt først skal fastsettes som en helhet for så å bli fordelt på deltakerne. Etter reglenes innhold skal den enkelte deltakers inntekt fastsettes i forhold til hvor stor del skattyteren eier eller kontrollerer av selskapets kapital. Vanskelige situasjoner kan her oppstå dersom en deltaker kontrollerer en større del enn hva som fremkommer av den formelle eierandelen. Her antas det at vedkommende deltaker ikke kan tilordnes noen større del enn hva som er rimelig å forvente at han kan motta ut ifra eierandelen 10. Sktl annet ledd regulerer de tilfeller hvor det utenlandske selskapet eller innretningen eies eller kontrolleres indirekte. Dette tar sikte på de tilfeller hvor en norsk deltaker indirekte kontrollerer et utenlandsk selskap gjennom en kjede av selskaper. I disse tilfellene sier at deltakeren skal tilordnes inntekt som om deltakeren har direkte kontroll eller eierskap over selskapets andeler eller kapital. 10 jfr. Vedtak av OLN ved SfS i Utv S

21 5.3 Hensynene bak NOKUS reglene Beskyttelse av det norske skattefundamentet og kaptitaleksportnøytralitet. Da de tidligere valutareguleringsreglene ble opphevet, meldte det seg naturlig nok et behov for å beskytte det norske skattefundamentet. NOKUS-reglene søker å ivareta de samme formål som de tidligere regler, og hovedformålet er således å hindre skatteflukt ved kapitalplasseringer i lavskatteland. Man ønsker ikke at norske skattytere skal oppnå en slags skattekreditt ved å plassere kapital i land med vesentlig lavere skattenivå enn i Norge, og uten NOKUS-reglene ville dette vært fullt mulig da det utenlandske selskapets inntekt ikke ville blitt beskattet før den norske deltakeren mottok utbytte eller realiserte sin eierandel. En annen måte å si det på er at reglene skal sikre at de skattemessige reglene resulterer i noenlunde lik beskatning uavhengig av om den norskeide kapitalen er plassert i Norge eller i utlandet, altså såkalt kapitaleksportnøytralitet Sammenhengen med fritaksmetodens tredje ledd NOKUS-reglene har en sammenheng med fritaksmetoden på hovedsakelig to områder. For det første kan en NOKUS-deltaker være et kvalifiserende subjekt under fritaksmetoden, hvilket betyr at inntekter som kommer fra kvalifiserende objekter etter fritaksmetoden skal holdes utenfor beskatningen av den norske NOKUS-deltakeren, jfr. Sktl For det annet har NOKUS-reglene tilknytning til fritaksmetoden som regelsett i forhold til selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland innenfor EU/EØS området. I disse tilfellene gjør NOKUS-reglene unntak fra hovedregelen og sier at NOKUS-beskatning ikke er aktuelt dersom selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i hjemstaten, jfr. sktl bokstav b. For at fritaksmetoden skal gjelde for selskap hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, setter stkl tredje ledd som vilkår at selskapet på til- 11 Ot.ptp.nr16 ( ) 14

22 svarende måte som fastsatt i bokstav b er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet. Vi er altså henvist til NOKUS-reglene når vi etter fritaksmetoden skal avgjøre hvorvidt et selskap er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS. Grunnen til dette er at vilkåret i forhold til begge regelsettene søker å harmonere de norske rettsreglene med de EØS-rettslige forpliktelser. En annen måte å si det på er at både fritaksmetoden og NOKUS-reglene potensielt kan komme i konflikt med den frie etableringsretten etter EØS-avtalen. Jeg nevner at det i Ot.prp. nr 1 ( ) ble lagt frem forslag om en revidering av NO- KUS-reglene, og da spesielt med tanke på en utvidelse av lavskatteland-begrepet i sktl Dette ville fått konsekvenser for fritaksmetoden, som som sagt er koblet direkte opp mot denne bestemmelsen. Foreløpig ser det ikke ut til at forslaget er fulgt opp. 15

23 6 Fritaksmetoden 6.1 Innledning Som sagt innledningsvis er hovedregelen at selskaper etter sktl. 2-2 er skattepliktig for hele sin inntekt. I forhold til skatteplikt av aksjeutbytte og aksjegevinst finner vi reglene i henholdsvis sktl og Fritaksmetoden som reguleres i sktl er et unntak fra disse hovedreglene, og gjelder på gitte vilkår i de tilfeller hvor aksjonæren selv er et aksjeselskap eller et annet kvalifiserende subjekt etter sktl første ledd. Etter disse reglene skal gevinst og utbytte på aksjer holdes utenfor beskatningen av selskapsaksjonærer (som er kvalifiserende subjekt). Poenget er at gevinst og utbytte skal holdes utenfor beskatning så lenge gevinsten og utbyttet holder seg innenfor et kvalifiserende subjekts økonomi 12. Beskatning skjer først når disse inntektene beveger seg ut fra denne økonomien og over til personlige aksjonærer (eller ikke-kvalifiserte subjekter). Et viktig poeng er at motstykket til at disse objektene er skattefrie inntekter, er at tilsvarende tap ikke er fradragsberettiget. På denne måten forebygges såkalt kjedebeskatning, mens det skjer en begrenset dobbeltbeskatning noe som er i tråd med reformen i Bakgrunnen for fritaksmetoden Fritaksmetoden var en del av skattereformen av 2004 og erstattet de såkalte godtgjørelsesreglene for aksjeutbytte og RISK-reglene for beregning av aksjegevinster og tap (Regulering av inngangsverdi for skattlagt kapital). Godtgjørelsessystemet ble tatt i bruk i Norge ved skattereformen av 1992, og innebar en beskatning på både selskaps og aksjonærnivå, men når aksjonæren skulle motta utbytte fra selskapet kunne han kreve fradrag i beskatningen på aksjeutbytte for den del som allerede var betalt av selskapet. Forarbeidene besk- 12 Skaar og Kildal, 2012, side Zimmer (red), 2010, side

24 river dette som en situasjon hvor aksjonæren stilles som om han eller hun hadde oppebåret hele selskapsoverskuddet på sin hånd, og hadde betalt selskapsskatten 14. RISK-reglenes hensikt var at de inntekter som er skattlagt på et selskaps hånd ikke skal beskattes enda en gang når en aksjonær selger sine aksjer og dermed får en aksjegevinst. Dette gjordes ved hjelp av svært kompliserte regler som oppregulerte den skattemessige inngangsverdien med tilbakeholdt skattlagt overskudd. Det viste seg etterhvert at systemet med godtgjørelsesreglene og RISK-reglene hadde uheldig virkning på spesielt to områder. Først og fremst så man at systemet gjorde det urovekkende enkelt å omgå beskatning av inntekter som i realiteten var personinntekt ved at personlig aksjonær mottok inntekten som aksjeutbytte. På denne måten unngikk personlige aksjonærer den beskatning som gjaldt for personinntekt og mottok i stedet inntekten tilnærmet skattefritt. En annen og minst like viktig grunn til at godtgjørelsessystemet og RISK-reglene etter hvert var modne for utskiftelse, var at disse regelsettene utelukkende gjaldt i de tilfellene der både det utdelende selskap og den mottakende aksjonær skattemessig var hjemmehørende i Norge. Dette var ensbetydende med at skattefriheten for aksjeutbytte ikke gjaldt i de tilfellene der enten det utdelende selskap eller den mottakende selskapsaksjonær var hjemmehørende i utlandet. Dette var ikke bare i strid med det nøytralitetsprinsipp som reglene i utgangspunktet skulle ivareta, men også i strid med de EU/EØSrettslige regler idet reglene representerte en forskjellsbehandling 15. I tillegg var begge regelsett svært administrativt krevende. For å unngå at skattytere innrettet seg på en uønsket måte og for å harmonere de norske reglene med EØS-retten ble dermed godtgjørelses og RISK-reglene opphevet og erstattet med aksjonærmodellen for personlige aksjonærer og fritaksmetoden for selskapsaksjonærer. Innføringen av fritaksmetoden er ensbetydende med 14 Ot.prp.nr35 ( ) s At reglene var i strid med EU/EØS-retten ble klart avgjort i Manninen-saken (C-319/02) og Fokus Bank-saken (sak E-1/04) 17

25 at utbytte som kommer fra utenlandske aksjeselskaper som hovedregel er skattefritt 16. Dette medfører også en vesentlig forenkling sammenlignet med de tidligere regler som henviste til kreditt for utenlandsk kildeskatt og skatt betalt av utenlandsk datterselskap. 6.3 Hensynene bak fritaksmetoden Som vi ser av punkt 6.1 og 6.2 er det flere hensyn som var sentrale ved utarbeidelsen av regelsettet som utgjør fritaksmetoden. De viktigste kan oppsummeres gjennom punktene som nå gjennomgås i punkt Unngå kjedebeskatning Det viktigste hensynet bak fritaksmetoden er å unngå dobbelt og kjedebeskatning, noe som ville vært ødeleggende for næringslivet. De nye reglene innebærer med andre ord at inntekter i et selskap ikke beskattes før utdeling til personlige aksjonærer, som da beskattes etter aksjonærmodellen. Da reglene ble utformet antok man også at dette ville være med på å forhindre uønskede selskapsstrukturer basert på skattemotiver Kapitalmobilitet Man kan anta at et skattesystem som beskattet hvert ledd i en eierkjede med aksjeselskaper ville ført til uønskede selskapsstrukturer som et resultat av skattemotiver. Dette ville igjen ført til mye innelåst kapital. Et moment ved innføringen av fritaksmetoden var derfor økt kapitalmobilitet. 16 Det er riktignok en rekke unntak som jeg kommer tilbake til. 18

26 6.3.3 Lovgivning i tråd med EØS-avtalens krav For det tredje var en viktig begrunnelse bak innførelsen av fritaksmetoden at de tidligere godtgjørelsesreglene for aksjeutbytte og RISK-reglene for aksjegevinst var i strid med EØS-avalens krav om fri bevegelighet av blant annet kapital, idet reglene kun gjaldt for norske aksjeselskaper og aksjonærer bosatt i Norge. Dette var ensbetydende med at det var en økonomisk fordel å investere i norske selskaper, og det var derfor en forskjellsbehandling i beskatningen av norske og utenlandske selskaper innenfor EØS. Denne forskjellsbehandlingen ble avverget gjennom fritaksmetoden som ivaretar kravene til EØSavtalen ved at utenlandske selskaper som tilsvarer de norske selskapene som faller innenfor ordningen, omfattes. Forarbeidene fremhever også at fritaksmetoden er en del av en internasjonal trend 17, og et av hensynene kan dermed sies å være større samspill mellom reglene i andre land, og spesielt de nordiske landene, som innførte fritaksmetoden lenge før oss Forenklet saksbehandling Et ytterligere moment bak innføringen av fritaksmetoden var at de gamle godtgjørelses og RISK-reglene som sagt var administrativt krevende 19. Hvis man skulle bygge videre på disse reglene når også selskaper hjemmehørende i andre EØS-stater skulle likestilles med selskaper hjemmehørende i Norge, ville reglene bli ytterligere krevende å administrere. 17 Ot.prp nr.1 (2004/2005). S Ot.prp. nr 1 (2004/2005) s Ot.prp.nr 1 ( ) pkt

27 6.4 Nærmere om innholdet i fritaksmetoden Fritaksmetoden reguleres som sagt i sktl Regelsettet er hovedsakelig delt inn i to sider, en subjektside og en objektside. Fritaksmetodens subjektside regulerer hvilke subjekter som faller inn under regelsettets anvendelsesområde, og fremkommer av sktl første ledd. Objektsiden regulerer hvilke inntekter som er kvalifiserende under fritaksmetoden, og hvilke inntekter dette gjelder fremkommer i 2-38 annet ledd som representerer hovedregelen om hvilke objekter som er kvalifiserende annet ledd må imidlertid leses i sammenheng med unntaksbestemmelsen i 2-38 tredje ledd som snevrer inn hvilke utenlandske objekter som er kvalifiserende. Femte ledd snevrer inn hvilke utenlandske selskapsaksjonærer som kan være kvalifiserende subjekt etter fritaksmetoden, mens sjette ledd er en sjablongmessig reversering av de fradrag som gis etter sktl (3 % skal likevel anses som skattepliktig inntekt). Når vi skal anvende fritaksmetoden ser vi altså at vi står ovenfor to hovedspørsmål. For det første må man først finne ut om skattyter faller inn under fritaksmetoden (subjektsiden), og deretter hvorvidt den aktuelle inntekt eller tap er omfattet (objektsiden). Hvis begge disse sidene er oppfylt, må man inntektsføre 3 % av netto aksjeinntekt innenfor fritaksmetoden. Dette gjelder dog bare dersom det er snakk subjektet som skal beskattes er norsk. Utenlandske subjekter er fritatt for treprosent regelen. 6.5 Fritaksmetodens subjektside Norske subjekter Sktl første ledd regulerer hvilke subjekter som er omfattet av fritaksmetoden og dermed er fritatt for skatteplikt på kvalifiserende objekter. Viktigst er her bokstav a hvor selskap mv. som nevnt i 2-2 første ledd a til d og tilsvarende selskap stiftet i utlandet som er hjemmehørende i Norge faller inn under fritaksmetoden. Dette betyr at aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er omfattet, jfr. 2-2 første ledd bokstav a. Dette er den viktigste og mest praktiske gruppen. 20

28 Kvalifiserende subjekt etter 2-38 første ledd er også aksjefond, interkommunale selskaper, foreninger og stiftelser, kommune og fylkeskommune og konkurs og administrasjonsbo der debitor er blant de juridiske personene. Som vi ser er kvalifiserende subjekter svært mange, og listen er heller ikke uttømmende. Det kan derfor ofte oppstå tvil om hvorvidt vi har med et kvalifiserende subjekt etter fritaksmetoden å gjøre. I forarbeidene 20 finner enkelte punkter som kan være retningsgivende ved vurderingen av om et subjekt er kvalifiserende eller ikke: - Det er kun egne skattesubjekter som omfattes - Subjektet må kunne eie aksjer - Fysiske personer kan aldri være kvalifiserende subjekt - Overføring skal ikke kunne skje til fysiske personer uten at det oppstår skatteplikt for inntekt utover skjermingen. Da fritaksmetoden ble utarbeidet var det lite ønskelig at skattemotiver skulle være avgjørende ved valg av selskapsform, og skattemessig likebehandling 21 var således et hensyn som stod sterkt da det skulle avgjøres hvilke virksomheter som skulle falle inn under unntaket som subjekt. Det er klart at det å falle inn under dette unntaket er svært gunstig, og dersom kun enkelte virksomheter skulle være omfattet, ville dette sannsynligvis vært avgjørende for valg av selskapsform for svært mange Utenlandske subjekter Med utenlandske selskaper menes etter praksis et selskap som er hjemmehørende i det aktuelle land, etter vedkommende lands interne rett og skatteavtalen Ot.prp.nr1. ( ) s.56 pkt Ibid. s FIN 30 mars 2006 i Utv. 2006/485 21

29 Etter sktl 2-38 første ledd bokstav i gjelder fritaksmetoden også for selskaper «hjemmehørende i utlandet» dersom de «tilsvarer» et norsk subjekt. Med dette siktes det spesielt til selskaper hjemmehørende i utlandet som typisk har en filial i Norge, jfr. sktl. 2-3 første ledd bokstav b eller eier andeler i norske aksjeselskaper. Bestemmelsen sikter således til utgående transaksjoner, og sammenhengen med kildeskatt er derfor innlysende. I forhold til tilsvarende utenlandske selskaper hjemmehørende innenfor EØS må således 2-38 første ledd bokstav i leses i sammenheng med 2-38 femte ledd hvor det fremkommer at et tilsvarende utenlandsk selskap som er hjemmehørende innenfor EØS kun er fritatt for kildeskatt etter fritaksmetoden dersom det er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet. 6.6 Fritaksmetodens Objektside Fritaksmetodens objektside omhandler helt enkelt de inntekter og tap som omfattes av regelen, og for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse må altså aksjeinntektene være et kvalifiserende objekt Hvilke inntekter og tap omfattes? (Fritaksmetodens objekter) Hvilke inntekter og tap som regnes som objekt etter fritaksmetoden reguleres altså i sktl annet ledd hvor den klare hovedregelen er at kvalifiserende objekt er gevinst og utbytte på eierandeler i de selskapene som er kvalifiserende subjekter etter 2-38 første ledd og tilsvarende utenlandsk selskap. Vi ser altså at fritaksmetoden som hovedregel gjelder for aksjeinntekter fra både selskaper i Norge og i utlandet. Kvalifiserende objekt er også inntekter fra eierandel i deltakerlignet selskap, jfr. sktl annet ledd bokstav b, og også inntekter fra finansielt instrument med eierandel i selskap som nevnt i annet ledd som underliggende objekt, jfr. sktl annet ledd bokstav c. 22

30 6.6.2 Unntak fra fritaksmetodens objektside Hovedregelen er etter forrige punkt altså at utbytte og gevinst som beveger seg over landegrensene faller inn under fritaksmetoden så lenge aksjeinntekten kommer fra et kvalifiserende subjekt, altså et tilsvarende utenlandsk selskap. Som jeg antydet punkt 6.4 må sktl annet ledd imidlertid leses i sammenheng med 2-38 tredje ledd som snevrer inn hva som skal anses som kvalifiserende objekter når inntekten kommer fra et selskap hjemmehørende i utlandet. Dette fordi man søker å unngå uønskede tilpasninger. For det første gjøres det i tredje ledd unntak for aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Her gjelder aldri fritaksmetoden. Hva som defineres som lavskatteland kommer jeg tilbake til i punkt 9. For det andre gjøres det også et innhugg hva angår aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende i normalskatteland utenfor EØS. I disse tilfellene gjelder fritaksmetoden kun for såkalte direkteinvesteringer. Det vil si at porteføljeinvesteringer utenfor EØS ikke omfattes av fritaksmetoden. Dette vil si at i de tilfeller hvor skattesubjektet innenfor en viss sammenhengende tidsramme 23 ikke har eid minst 10 prosent av kapitalen og har hatt minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, er det snakk om en porteføljeinvestering som ikke faller inn under fritaksmetoden. For det tredje gjøres det også et unntak for aksjeinntekter som kommer fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS som ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land. Denne avgrensningen er kjernen for oppgavens tema, og vil være tema i det følgende. 23 Tidsrammen varierer ut ifra om det er snakk om gevinst, tap eller utbytte, jfr. Sktl tredje ledd bokstav a-g. 23

31 7 FRITKAKSMETODENS ANVENDELSE PÅ INNTEKTER SOM KOMMER FRA SELSKAPER HJEMMEHØRENDE I LAVSKATTELAND INNENFOR EØS Av det foregående forstår vi at hovedregelen er at aksjeinntekter som kommer fra tilsvarende utenlandsk selskap er omfattet av fritaksmetoden, jfr annet ledd. Som sagt under siste avsnitt under punkt begrenser imidlertid 2-38 tredje ledd rekkevidden av denne hovedregelen dersom det tilsvarende selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS. I disse tilfellene er vi innenfor fritaksmetodens anvendelsesområde kun dersom selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet. At det gjøres en slik avgrensning gjøres for det første for å beskytte det norske skatteprovenyet, og hindre uønskede skatteomgåelser. Etter at dommen falt i Cadbury Schweppes så den norske lovgiveren en mulighet til å begrense fritaksmetodens anvendelsesområde innenfor EØS og grep den. De EØS-rettslige regler må som jeg har nevnt også tas hensyn til, og reglene tar sikte på å være i overenstemmelse med de EØS-rettslige forpliktelser. Vi ser med andre ord at det for at inntekter som kommer fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS er to kumulative vilkår som må være oppfylt for at inntekten skal kvalifisere som objekt under fritaksmetoden: 1. For det første må selskapet inntekten kommer fra være et tilsvarende selskap som et av de norske subjektene etter fritaksmetoden, jfr. Sktl første ledd. 2. For det andre må selskapet være reelt etablert od drive reell økonomisk aktivitet. Den videre fremstillingen tar sikte på å kartlegge hva som ligger i disse vilkårene, og da med spesiell vekt på det sistnevnte vilkåret reelt etablert. 24

32 8 Hjemmehørende 8.1 Innledning Unntaket fra unntaket i sktl tredje ledd kommer til anvendelse på selskap som er hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS. Det er således av interesse å finne ut hva som ligger i hjemmehørende. 8.2 Skattesubjekt etter etableringsstatens internrett Hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i utlandet i relasjon til fritaksmetoden, skiller seg ut fra hjemmehørende-kriteriet i mange andre relasjoner idet det ikke legges vekt på vurderingstemaer som hvor selskapet er registrert eller hvor den virkelige ledelse av selskapet foregår. Spesielt for dette området er at et selskap kan bli ansett for å være hjemmehørende i flere forskjellige land idet spørsmålet avgjøres av det aktuelle landets rett 24. Det avgjørende er hvorvidt selskapet er et eget skattesubjekt etter det aktuelle landets rett. Om for eksempel et selskap anses skattemessig hjemmehørende i USA etter amerikansk rett, og i tillegg hjemmehørende i Luxembourg etter internretten der, er regelen at det aktuelle selskapet anses hjemmehørende i begge disse landene (med mindre det foreligger en skatteavtale mellom USA og Luxembourg som sier noe om hvor selskapet skal anses hjemmehørende). At hjemmehørende-kriteriet i relasjon til fritaksmetoden skal avgjøres etter det aktuelle landets internrett og skatteavtalene er også bekreftet av Finansdepartementet 25. For at et selskap skal anses som hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS er det videre et vilkår at selskapet er et eget skattesubjekt etter vedkommende lands internrett. Dette gjelder såkalte transparente enheter, hvilket betyr at beskatningen av selskapet 24 Norges autoriserte regnskapsførerers forening. Hva som avgjør hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende punkt FIN 30 mars 2006 i Utv.2006/485 25

33 skjer på deltakernivå. Hvorvidt et selskap anses som et eget skattesubjekt i vedkommende stat er også et internrettslig spørsmål som avgjøres av det land hvor selskapet er etablert 26. I særlige tilfeller hender det at det ikke hersker noen tvil om hvorvidt et konkret selskap tilsvarer et norsk selskap som er omfattet av fritaksmetoden, men samtidig ikke er å anse som et eget skattesubjekt etter etableringsstatens internrett. For disse selskapene er det en alternativ løsning for likevel å falle inn under fritaksmetodens anvendelse. Her må det sees hen til de bakenforliggende eierne, og vurdere hvorvidt absolutt alle av disse eierne er å anse som hjemmehørende innenfor EØS. Hvis dette kan besvares bekreftende er hybridselskapet å anse som hjemmehørende i den aktuelle staten 27. Hvis det derimot kan konstateres at noen av de bakenforliggende eierne er hjemmehørende utenfor EØS, vil resultatet bli motsatt. Det kan innvendes mot denne definisjonen av hjemmehørende at selskaper som er opprettet etter gjeldende lovgivning i en EØS-stat og i tillegg har hovedsete i en EØS-stat uansett er beskyttet av etableringsfriheten i EØS-avtalen art. 31 og fri flyt av kapital etter EØSavtalens artikkel 40. Slik sett kan det muligens ha noe for seg å definere hjemmehørendekriteriet i samsvar med dette. 26 FIN 3.november 2011 i Utv.2011/1494 punkt 3 27 FIN 3.november 2011 i Utv. 2011/1494 punkt 3 26