Praktisk skatte- og avgiftsrett for næringseiendom. Merverdiavgift. Oslo, 17. oktober 2011

Transkript

1 Praktisk skatte- og avgiftsrett for næringseiendom Merverdiavgift Oslo, 17. oktober 2011 Presentert av: Advokat Trond Ingebrigtsen og advokatfullmektig Richard Hanssen 1

2 Agenda Introduksjon Siste oppdatering vedrørende innstramming av MVA justeringsreglene Merverdiavgiftssystemet Hovedreglene om fast eiendom Frivillig registrering for utleie av fast eiendom Nærmere om justeringsreglene Utvikling av fast eiendom Page 2

3 Aktuell nyhet: Instramming av MVA justeringsreglene: SKD Melding 7/11, 24. juni 2011 SKD har samlet opp en del spørsmål knyttet til justeringsreglene og publisert sin oppfatning av svarene i denne meldingen 3

4 Utgangspunkt Adgang til å frivillig MVA registrere utleiebygg (og anlegg) som leies ut (helt eller delvis til avgiftspliktige/kompensasjonsberettigede leietakere) Gjeldende fra 1. januar 2008 : Inngående MVA på aktiverbare kostnader har minimum 10 års opptjeningstid Eier/utleier må justere fradragsført inngående MVA i henhold til bruk av eiendommen 4

5 Justeringsregler for eiendom - Justering til gunst og ugunst Dvs dersom avgiftspliktig bruk reduseres, må fradragsført MVA reduseres tilsvarende Dersom avgiftspliktig bruk øker i forhold til da fradraget ble tatt, øker fradraget tilsvarende 5

6 10 års bindingstid for MVA påkostninger Justeringsplikten for fast eiendom omfatter om-/påbygging der påkostningene utgjør min kr (10 års justeringsperiode) Gjelder påkostninger ikke vedlikehold 6

7 Hva er byggetiltak? Justeringsgrensen på knyttes opp mot byggetiltak, ikke det enkelte bygg Det betyr at samme bygget kan ha flere atskilte byggetiltak i løpet av året, og beløpsgrensen på 400` må vurderes isolert ift hvert av byggetiltakene Eks: Oppussing av kjeller: Oppussing av fasade: = 2 ulike byggetiltak hver under

8 Hva er byggetiltak? Prosjekt som fremstår som en naturlig enhet Lag egen prosjektbeskrivelse med budsjett og regnskap

9 Hvilken justeringsperiode løper ved nybyggdelvis innflytting? SKD presiserer at et nybygg anses som et samlet byggetiltak med èn brukstid for hele bygget Hvis bygget er delvis tatt i bruk/midlertidig brukstillatelse anses dette som igangsetting av brukstiden for hele bygget.. Byggherren kan ikke utsette fullføringstidspunktet ved å la visse arbeider gjenstå Hva betyr dette for byggherren? 9

10 Hvilken justeringsperiode løper ved nybygg/totalrehab. - delvis innflytting? Frist på 6 måneder på å få leid ut hele bygget fra tidspunktet for midlertidig brukstillatelse. For de lokaler som ikke er leid ut innen fristen må utleier fordele MVA fradraget over 10 år Det løper mao ikke nye justeringsperioder for ev senere brukstillatelser 10

11 Hvilken justeringsperiode løper ved nybyggdelvis innflytting? 1/1 2011: 1/1 2012: 1/ : Kirkegata 3 AS starter oppføring av 5 etasjes bygg Byggherren inngår avtale med Arkitekthuset AS i juni 2011 om leie av 1 etasje (disposisjon + betaling). ferdigstillelse og utleie av øvrige 4 etasjer Justeringsperioden løper fra 1/ for hele bygget. 11

12 Hvilken justeringsperiode løper ved nybyggdelvis innflytting? Total oppføringskostnad er MNOK 100 og MVA MNOK 25 som fordeler seg likt over bygget Konsekvens: MVA fradag med MNOK 5 i Øvrige MNOK 20 må tas over 10 år 12

13 Hvilken justeringsperiode løper ved nybygg/rehab.- delvis innflytting? Når kan man dele nybygg inn i flere byggetiltak? Leietakertilpasninger aksepteres som egne byggetiltak Kan man i større grad definere deler av bygget som leietakertilpasninger? Vanskelig med fasade, tak og skrog. Men bør være mulig for innvendige tilpasninger 13

14 Hvilken justeringsperiode løper ved nybygg/rehab.- delvis innflytting? Hva gjelder ved nyoppføring/rehabilitering av kjøpesentre? SKD tar ikke forbehold Dette er prosjekter som kan ta flere år. Jeg mener man kan utfordre skattemyndighetene ved å forsøke å dele inn bygg/seksjoner i egne byggetiltak. Dette er prosjekter som typisk deles inn i egne byggefaser med ulike tiltredelsestidspunkter 14

15 Hvilken justeringsperiode løper ved rehabilitering av råbygg? 1/1 2011: Kirkegata 3 AS starter rehabilitering av råbygg på 5 etasjer (kostnad MNOK 100 med MNOK 25 i MVA) 1/ /7 2013: 1/ : Avtale med Arkitekthuset AS om leie av 1 etasje (disposisjon + betaling) Ferdig med fasade og tak Ferdigstillelse og utleie av øvrige 4 etasjer Justeringsperioden løper fra 1/ for hele bygget. 15

16 Hvilken justeringsperiode løper ved rehabilitering av råbygg forts? Konsekvens: MVA fradrag med MNOK 5 i 2013, MNOK 20 over 10 år 16

17 SKD melding 7/11: Kun èn justeringsperiode per nybygg - Tilbakevirkende kraft? Klar risiko for at Skattetaten etterberegner MVA der utbygger tilbake i tid har delt opp nybygget i flere byggetiltak Rettssaker? 17

18 Kravet om effektuert leiekontrakt for å sikre samlet MVA fradrag Hittil har det vært tilstrekkelig at utleier har inngått skriftlig leieavtale med avgiftspliktig leietaker for oppnå tilbakegående MVA refusjon Nå er det blitt krav om at det foreligger en juridisk rett for leietaker til å benytte lokalene og plikt til å betale leie for å få fradraget 18

19 SKD melding 7/11: Når får utbygger fradrag via tilbakegående avgiftsoppgjør? 1/1 2011: 1/7 2011: 1/7 2012: Kirkegata 3 AS starter oppføring av 5 etasjes bygg Byggherren er MVA registrert og inngår leieavtale med Arkitekthuset AS i juni 2011 Arkitekthuset får disposisjonsrett og betaler leie Total oppføringskostnad er MNOK 100 og MVA MNOK 25 som fordeler seg likt over bygget Konsekvens: Kirkegata 3 AS må vente til 4 termin 2012 med å få MVA fradraget på MNOK 25 19

20 Når får utbygger fradrag via tilbakegående avgiftsoppgjør tomme lokaler i innledende fase? 1/1 2011: 1/1 2012: 1/ Kirkegata 3 AS starter oppføring av bygg Bygget ferdigstilles Byggherren inngår effektiv leieavtale med Arkitekthuset AS Kirkegata 3 AS oppnår fullt MVA fradrag, og må ikke avkorte for perioden hvor lokalene stod tomme 20

21 SKD melding 7/11: Når får utbygger fradrag via tilbakegående avgiftsoppgjør? Konklusjon: Der utbygger ikke skal inngå trinnvise leieavtaler bør han av likviditetshensyn vurdere å forhandle med leietaker om tiltredelse og leiebetaling så tidlig som mulig Før utbygger vurderer å inngå trinnvise leieavtaler bør han vurdere effekten av tidlig leiebetaling opp mot tapt likviditet på øvrige arealer 21

22 SKD melding 7/11: Kravet om effektuert leiekontrakt - Tilbakevirkende kraft? Skatteetaten aksepterer at kravet om effektuert leiekontrakt mht tilbakegående er en innskjerpelse av tidligere praksis. Kravet bør derfor ikke ha tilbakevirkende kraft 22

23 Merverdiavgiftssystemet 23

24 Moms er gøy! 24

25 Momsvett! forstå systemet kjenn begreper og uttrykk kartlegg virksomheten still de rette spørsmålene spør om hjelp i tide 25

26 Regelverket Merverdiavgiftsloven Ny lov i kraft Loven pålegger enheten å beregne, oppkreve og betale merverdiavgift - Selvdeklareringsprinsipp - Loven definerer avgiftspliktens omfang - Loven regulerer den næringsdrivendes plikter/rettigheter - Viktig endring i 2001: Momsreformen Supplerende regelverk: - Forskrift til merverdiavgiftsloven (ny fellesforskrift fra 2010) - Stortingets årlige avgiftsvedtak - Bokføringsloven (i kraft fra 1. januar 2005) - Bokføringsforskriften (i kraft fra 1. januar 2005) 26

27 Viktige begreper N N Utgående MVA: MVA på utgående fakturaer? Utgående MVA Inngående MVA Innenfor loven Utenfor loven Unntak - definisjon i 1-3 (g) Fritak - definisjon i 1-3 (h) Inngående MVA: MVA på inngående fakturaer? 27

28 Innenfor eller utenfor loven..? Omsetning innenfor loven Omsetning utenfor loven Unntak Avgiftspliktig omsetning Fritak (nullsats) 28

29 Lovens system Omsetning innenfor loven Omsetning innenfor loven Omsetning utenfor loven Generell sats: 25 % Middel sats: 14 % Lav sats: 8 % Fritak: kap. 6 (Nullsats) Unntak: kap. 3 Hovedregel: Salg av varer og tjenester er avgiftspliktig Utgående MVA Fradrag for inngående MVA F.eks.: Eksport 0 % utgående MVA Fradrag for inngående MVA F.eks.: Undervisning Finansielle tjenester Ingen utgående MVA Ingen fradrag Page 29

30 Hovedregel om avgiftsplikt Utgangspunktet: Omsetning av alle varer og alle tjenester er avgiftspliktig med mindre det finnes fritak eller unntak fra avgiftsplikten Fritak Unntak kap. 6 kap. 3 30

31 Fritak Mval. kap. 6 (omsetning innenfor loven) loven) 31

32 Fritak 6-1 Aviser 6-2 Tidsskrifter 6-3 Bøker 6-4 Andre publikasjoner 6-5 Elektrisk kraft i Nord-Norge 6-6 Kjøretøy (el-bil og bruktbiler) 6-7 Tjenester som gjelder offentlig vei 6-8 Tjenester som gjelder baneanlegg 6-9 Fartøy (skip) 6-10 Luftfartøy 6-11 Plattformer mv Oppføring av ambassadebygg 6-13 Int. militære styrker og kommandoenheter 6-14 Overdragelse av virksomhet 6-15 Biologisk materiale 6-16 Begravelsestjenester transport av avdøde 32

33 Fritak forts Utførsel av varer 6-22 Utførsel av tjenester 6-23 Varer som legges inn på tollager 6-24 Varer som videreselges ut av merverdiavgiftsområdet 6-25 Varer til turister 6-26 Utsalg ( tax free ) på lufthavn ved utreise 6-27 Utsalg ( tax free ) på lufthavn ved ankomst 6-28 Transporttjenester (til/fra utlandet) 6-29 Formidlingstjenester 6-30 Varer og tjenester til fartøy (skip) 6-31 Varer og tjenester til luftfartøy 6-32 Varer og tjenester til petroleumsvirksomhet 6-33 Reklamepublikasjon er på fremmed språk 33

34 Unntak Mval. kap. 3 (omsetning innenfor utenfor loven) loven) 34

35 Unntak 3-2 Helsetjenester 3-3 Alternativ behandling 3-4 Sosiale tjenester 3-5 Undervisningstjenester 3-6 Finansielle tjenester 3-7 Kunst og kultur 3-8 Idrett 3-9 Offentlig myndighetsutøvelse 3-10 Tjenester innen Staten 3-11 Fast eiendom 3-12 Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner 3-13 Ideelle organisasjoner og foreninger 35

36 Unntak forts Lotteritjenester 3-15 Seremonielle tjenester (begravelser) 3-16 Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag 3-17 Tjenester som medlem av styre 3-18 Frimerker, sedler og mynter (samleobjekter) 3-19 Varer brukt privat 3-20 Sletting av klimakvoter 36

37 Registrering for MVA 37

38 Hva er MVA registrering Merverdiavgiftsregisteret - er et såkalt tilknyttet register til Enhetsregisteret Det er det enkelte skattekontor som håndterer MVA registreringen Alle henvendelser som gjelder MVA registrering skal rettes til skattekontorene Registreringsplikt fra og med den fakturaen som gjør at den avgiftspliktige omsetningen overstiger kr innenfor en 12 måneders periode. 38

39 Ulike typer MVA registrering Ordinær MVA registrering Registrering via MVA-representant Fellesregistrering Særskilt registrering Forhåndsregistrering Frivillig registrering 39

40 Hvordan finne ut om et selskap er MVA-registrert?

41 Virkninger av registreringen - Plikt til å beregne utgående MVA på avgiftspliktig omsetning - Plikt til å utstede salgsfaktura (bokføringsforskriften) - Rett til fradrag for inngående MVA ved anskaffelser - Plikt til å levere omsetningsoppgaver (papir eller Altinn) 41

42 Fradrag for inngående MVA 42

43 Hovedregelen mval Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten - Anskaffelsen skal være relevant for den avgiftspliktige virksomheten -Det må foreligge en naturlig og nær tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. -Dette er et vanskelig spørsmål, har vært opp i Høyesterett flere ganger -Sira Kvina Rt , NC Rt , Hunsbedt Rt , Porthuset Rt , Bowling 1 Rt , Tønsberg Bolig Rt , Kristiansand Dyrepark (Lgm)

44 Illustrasjon Fradragsrettens omfang Avgiftspliktig omsetning Nullsatset omsetning Omsetning utenfor loven Fullt fradrag Fullt fradrag Ingen fradrag Fellesanskaffelser? 44

45 Avskåret fradragsrett for MVA Følgende kostnader gir aldri fradragsrett : - Kostnader til representasjon - Kost til ansatte, ledere, pensjonister - Servering av ansatte mv. (julebord, jubiléer etc.) - Leie av selskapslokaler (julebord, jubiléer etc.) - Kjøp av kunst og antikviteter - Naturalavlønning til ansatte, ledere, pensjonister - Kostnader knyttet til personkjøretøyer (herunder varebil kl. 1) - Kostnader knyttet til varer/tjenester som skal utdeles som gave eller i reklameøyemed - Kostnader ved drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritidsbehov eller andre velferdsbehov (bedriftshytte etc.) - Kostnader til privat bruk 45

46 Fast eiendoms plass i avgiftssystemet - Hovedreglene om fast eiendom 46

47 Salg og utleie av fast eiendom Hovedregel - Salg og utleie av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt (omsetning utenfor loven), mval (1) Unntaket er generelt og gjelder for: * Ubebygd og bebygd eiendom * Næringseiendom, fritidseiendom, landbrukseiendom, privatboliger, idrettsanlegg mv. Hva er den nedre grensen for utleie av fast eiendom? 47

48 Avgiftspliktige tjenester knyttet til fast eiendom Mval (2): - Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet - Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering - Omsetning av retten til å disponere plass for reklame - Utleie av oppbevaringsbokser - Omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen - Omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunnen - Omsetning av rett til jakt og fiske - Omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy - Omsetning av rett til å disponere jernbanenettet til transport - Omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter - Romutleie i hotellvirksomhet og lignende (8%, 1. september 2006) - Utleie av fast eiendom til camping + utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom (8%, 1. januar 2008) 48

49 Illustrasjon av bygg 4 etg Advokat AS Lege AS Bank 3 etg Sportsbutikk AS 2 etg Konsulent AS Direktorat Revisor AS 1 etg Regnskapsfører AS 49

50 Frivillig registrering Vilkår og virkning Fradragsrett Fremutleie Leiekontrakten Dokumentasjonskrav Page 50

51 Frivillig registrering ved utleie av fast eiendom Mval. 2-3 (1) - Utleier kan søke om frivillig registrering ved utleie av fast eiendom til følgende leietakere: * Avgiftspliktige leietakere * Fylkeskommune/kommune * Fylkeskommunale/kommunale enheter - Utleier skal beregne utgående MVA på husleien - Utleier får rett til fradrag for inngående MVA knyttet til de aktuelle lokalene 51

52 Frivillig registrering ved utleie av fast eiendom En frivillig registrering omfatter alle arealer som til enhver tid oppfyller vilkårene for å være omfattet av den frivillige registreringen Dersom arealer ønskes hold utenfor, må dette meldes fra særskilt til skattekontoret Det kan ikke søkes om frivillig registrering tilbake i tid, omfattende rettspraksis Tilbakegående avgiftsoppgjør gis ikke dersom lokalene har vært tatt i bruk utenfor avgiftsområdet 52

53 Illustrasjon 1 Frivillig registrering Mval. 2-3 (1) Avgiftspliktig leietaker Utleiers fradragsrett: 100 % Utleier skal fakturere husleien med MVA Leietaker kan fradragsføre MVA på husleien fullt ut Utleier Utleier kan fradragsføre inngående MVA fullt ut på kostnader til oppføring, drift, vedlikehold mv. Page 53

54 Illustrasjon 2 Frivillig registrering Mval. 2-3 (1) Utleier skal fakturere husleien med MVA Lokale A: Avgiftspliktig leietaker Utleier Lokale B: Ikke-avgiftspliktig leietaker Utleier skal fakturere husleien uten MVA Utleiers fradragsrett: 1. Kostnader til A = 100 % fradrag 2. Kostnader til B = Ingen fradrag 3. Felleskostnader = Fordelingsnøkkel Utleiers fradragsrett? Page 54

55 Illustrasjon 3 Frivillig registrering Mval. 2-3 (1) Kombinert leietaker Utleier skal fakturere husleien med MVA Leietaker kan delvis fradragsføre MVA på husleien Utleier Utleier kan fradragsføre inngående MVA fullt ut på kostnader til oppføring, drift, vedlikehold mv. Page 55

56 Eksempel - Utleieren AS har et bygg med tre leietakere. Butikken % avgiftpliktig virksomhet fullt fradrag for utleier Banken - ikke avgiftspliktig virksomhet ikke fradrag for utleier Treningssenteret delvis avgiftspliktig virksomhet fullt fradrag for utleier Fellesareal brukes av både avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige leietakere forholdsmessig fradrag for utleier Treningssenter Bank Butikk Felles areal 56

57 Fellesareal og myldreareal Hvordan få fullt fradrag for oppføring og drift av fellesarealet? Svar: Et ledd til i utleie kjeden Holding AS Eiendom AS Bank Treningssenter Butikk Fellesareal 57

58 Case 1 - Utleier NN eier et treetasjes bygg og har inngått leiekontrakt med tre leietakere: * 1 etg: Oslo kommune * 2 etg: Frisør AS * 3 etg: Konsulent AS - Spm 1: Hvilke leietakere omfattes av frivillig registrering? - Spm 2: Konsulent AS har 30 % unntatt virksomhet (kurs), skal NN beregne MVA på hele husleien? Page 58

59 Case 2 - Utleier NN har inngått leiekontrakt med to leietakere: * Direktorat * Konsulent AS - Spm 1: Hvilke leietakere omfattes av frivillig registrering? - Spm 2: Konsulent AS har 30 % unntatt virksomhet (kurs) og lokalet er delt i to der kursavdelingen har en separat del av lokalet. Hvordan skal husleien faktureres, og hva er status for utleiers fradragsrett? Page 59

60 Case 3 - Utleier NN har inngått leiekontrakt med et teaterselskap som hovedsakelig driver virksomhet utenfor loven. - I hele lokalet settes det imidlertid opp reklame: I teatersalen, på stolryggene, i garderobene, i foajeen etc. - Den avgiftspliktige reklameomsetningen i teaterselskapet utgjør ca. 15% av totalomsetningen. - Spm: Kan NN søke om frivillig registrering her? Page 60

61 Ubetydelighetsregelen 5%-regelen - Mval. 8-2 (3): For varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det ingen fradragsrett dersom omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår. - Hvilken betydning har denne regelen for retten til frivillig registrering? Page 61

62 Fremutleie 62

63 Fremutleie illustrasjon 1 Leietaker A Leietaker B Det må foreligge en ubrutt kjede med frivillig registrering: - Utleier må være frivillig registrert Utleier - Leietaker A må være frivillig registrert PricewaterhouseCoopers Page 63

64 Fremutleie illustrasjon 2 Leietaker A Leietaker B Hvordan blir utleiers avgiftsmessige status når fremleietaker (leietaker B) driver virksomhet utenfor loven? Utleier PricewaterhouseCoopers Page 64

65 Vær obs ved fremutleie! - Sluttbrukers faktiske bruk av lokalet er avgjørende for utleiers fradragsrett - Leiekontrakt bør ha klare retningslinjer for fremutleie og leietakers informasjonsplikt - Viktig å ha dokumentasjon på sluttbrukers status - Sørg for å ha dokumentasjon på at leietaker er frivillig registrert Page 65

66 Case 1 - Utleier NN leier ut et bygg med to etasjer til Revisor AS. - Revisor AS ønsker å fremutleie første etasje til Regnskapsfører AS. - Spm: Har denne fremutleien betydning for utleiers fradragsrett? - Hva må utleier passe på her? Page 66

67 Case 2 - Utleier NN leier ut et treetasjes bygg til Revisor AS - Revisor AS ønsker å fremutleie 1. etasje til Staten - Spm: Har denne fremutleien betydning for utleiers fradragsrett? Page 67

68 Dokumentasjonsregler 68

69 Hvilken dokumentasjon skal utleier oppbevare? - Bekreftelse fra skattekontoret på frivillig registrering - Leiekontrakter - Evt. tilleggskontrakter og endringskontrakter - Utgående fakturaer - Inngående fakturaer knyttet til utleien - Bekreftelse fra leietaker, evt. fremleietaker på den faktiske bruken av lokalet - Oppføringskostnader/påkostninger mv. pr. utleier Page 69

70 Dokumentasjonskrav på faktisk bruk Mval/forskrift Registrert utleier av bygg eller anlegg skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger eller lignende av bygget eller anlegget samt utleiekontrakter. - Det må angis klart hvilke areal som skal leies ut til fradragsberettiget formål. Page 70

71 Dokumentasjonskrav forts. Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. - Dersom utleien har skjedd gjennom flere ledd, skal det foreligge en oversikt fra nærmeste leietaker om dennes bruk av lokalene. - Nærmeste leietaker skal også bekrefte at han er frivillig registrert for utleien. Page 71

72 Dokumentasjonskrav forts. - Hvert bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskostnadene kan spesifiseres for hver enkelt bruker. - Det samme gjelder senere ombygginger, påkostninger mv. av arealer i bygget eller anlegget. Page 72

73 Den gylne regel - Leiekontraktene bør ha klare pålegg om leietakers opplysningsplikt i hht. faktisk bruk - Utarbeid et standarddokument som sendes ut til leietaker ved utgangen av hvert år hvor leietaker fyller ut opplysninger om bruken av lokalene. - Ved fremutleie, sørg for å ha kopi av dokumentasjon på at det foreligger en ubrutt kjede med frivillige registreringer - Finn ut hva sluttbruker faktisk benytter lokalet til Page 73

74 Hva inngår i husleien? 74

75 Hva inngår i husleien? Unntaket for fast eiendom gjelder husleie og: varer og tjenester som omsettes som ledd i utleien Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse sagt at ytelser dekket av en serviceavgift som var pålagt alle leietakere måtte anses levert som ledd i utleien. Dette omfattet resepsjonstjenester, felles oppholdsrom, elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. 75

76 Hva inngår i husleien? Klagenemndssak: KMVA 7019 Vidt omfang, bla vektertjenester, møteromservice, kopiering m.m levert som ledd i utleien selv om det var inngått særskilt avtale om levering disse tjenestene. Konsekvens, mva behandlingen skal følge husleien, ikke fradrag når utleier omsetter slike tjenester til leietaker ikke omfattet av utleiers frivillige registrering. 76

77 Hva inngår i husleien? Dom fra Oslo tingrett avsagt Regus kontorhotel KMVA 6615 Utleie av møbler, resepsjonstjenester m.m. som i utgangspunktet er avgiftspliktig smitter ikke over på husleien. Åpnes i denne saken for at dersom det er særskilt avtale om levering av tilleggstjenestene er disse mva pliktige uavhengig av leietakers status. Etter vår mening ikke samsvar mellom skatteetatens syn i disse sakene. Konklusjon, ha et bevisst forhold til husleie, avtaler og tilleggsytelser 77

78 Frivillig registrering - risikoforhold Det må søkes særskilt om frivillig registrering. Søknadstidspunkt er viktig Utleier har risikoen for at lokaler oppfyller vilkårene for å omfattes av frivillig registrering Ved fremleie stilles det krav om ubrutt kjede av frivillig registrerte utleiere En frivillig registrering omfatter alle lokaler som oppfyller vilkårene for dette med mindre lokaler eksplisitt meldes ut Strenge dokumentasjonskrav Viktig med gode avgiftsklausuler i leiekontrakter 78

79 Utleiers fradragsrett Page 79

80 Utgangspunktet Fradragsrettens omfang Avgiftspliktig omsetning Nullsatset omsetning Omsetning utenfor loven Fullt fradrag Fullt fradrag Ingen fradrag Fellesarealer? Page 80

81 Fellesarealer - eksempler Fasade Tak Inngangsparti, resepsjon etc. Korridorer Trapper, nødutganger Heis Ventilasjonsanlegg, rom for elektrisk anlegg Øvrige fellesrom Page 81

82 Hjelpestørrelser Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk - Areal - Omsetning - Tidsbruk? Det er uansett en forutsetning for å fordele etter sjablonreglene, eller etter andre hjelpestørrelser, at en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken. Page 82

83 Nyoppføring av bygg - eksklusiv bruk - Finansdepartementet har uttalt at bygg som oppføres ikke kan anses anskaffet til bruk under ett når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. - Byggekostnadene skal i slike tilfeller henføres direkte til de forskjellige formål eller fordeles etter areal - Valgfrihet for utleier (?) Page 83

84 5%-regelen Fra Avgiftshåndboken 2011: Det forhold at merverdiavgiftsloven 8-2 første ledd ikke kommer til anvendelse ved oppføring av bygg, innebærer også at heller ikke ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven 8-2 tredje og fjerde ledd er anvendelig. Et avgiftssubjekt som oppfører et bygg dels til bruk i egen produksjonsvirksomhet og dels for utleie til f.eks. en bank, kan således ikke kreve fradrag for den del av byggekostnadene som relaterer seg til utleiedelen, selv om leieinntektene utgjør mindre enn 5 % av samlet omsetning. Page 84

85 5%-regelen - forts Fra Avgiftshåndboken 2011: Når det derimot gjelder omkostninger knyttet til fellesareal som nevnt og hvor fordeling skal skje etter antatt bruk, kommer ubetydelighetsregelen til anvendelse. I eksempelet foran vil derfor den næringsdrivende få fullt fradrag for omkostningene vedrørende oppføring av fellesrommene. Page 85

86 Fellesrom - For fellesrom i slike bygninger hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor meget gulvflate som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomheten, har Finansdepartementet uttalt at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk - Hvordan skal en slik skjønnsmessig nøkkel fastsettes? - Hva ligger i antatt bruk? - Hvordan skal man dokumentere skjønnet? Page 86

87 Fellesrom - forts -I NOU 1990:11 er det uttalt at for arealer som gjenstår etter at rom mv. er henført direkte til virksomhet utenfor/innenfor merverdiavgiftsloven, skal fordeling ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i bygget forøvrig, da dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. -Eks. fellesareal i 5. etg brukes antakelig lite av leietakerne 1. etg. - Avgift på slike fellesarealer skal fordeles forholdsmessig etter en konkret vurdering av forventet bruk. - Hva gjenspeiler bruken? Hvilke hjelpestørrelser kan benyttes? Page 87

88 Ubetydelighetsregelen Skattedirektoratets fellesskriv 10. november 2005: - Direktoratet la til grunn at ubetydelighetsregelen ikke kom til anvendelse for fellesanskaffelser til hotellrom når den totale avgiftspliktige omsetningen på hotellet var over 5 % - Dette selv om avgiftspliktig omsetning på rommene isolert sett var under 5 %. - Dvs. at det ved evt. avskjæring etter ubetydelighetsregelen skal legges til grunn total omsetning som omfattes av loven sett i forhold til virksomhetens totale omsetning (jf. også klagesak 5986A) Page 88

89 Eksempler -Det er for eksempel vanskelig å fastsette hvor omfattende den faktiske bruken av en idrettshall er i reklamevirksomhet, når det er festet reklameplakater på veggene inne i hallen. - Antall kvadratmeter som er dekket av reklame sammenliknet med hallens samlede antall kvadratmeter gir neppe et korrekt uttrykk for bruken av hallen i reklamevirksomheten. Page 89

90 Eksempler - forts - Hvor man ikke har klare holdepunkter for hvordan bruken faktisk fordeler seg, vil det være anledning til, og også hensiktsmessig, å foreta en fordeling basert på omsetningstallene - Det vil si at fradragets størrelse framkommer som forholdet mellom avgiftspliktig omsetning i prosent av samlet omsetning. Page 90

91 Avgiftsplanlegging Slide 91

92 Leiekontrakter er på plass - Søke om forhåndsregistrering (frivillig registrering) - Inngående MVA fradragsføres fortløpende - Viktig at fakturaer for inngående MVA stiles til riktig enhet Page 92

93 Leiekontrakter er ikke på plass - 6-måneders frist etter fullføring, effektuerte leiekontrakter. - Søke om tilbakegående avgiftsoppgjør. Dersom 6-mnd fristen overholdes gis det samlet avgiftsoppgjør etter søknad - Hovedregelen er 3 års foreldelse, men for fullføring etter den 1. januar 2008 er det mulig å få tilbakegående avgiftsoppgjør inntil 10 år tilbake i tid - Dersom du ikke får inn avgiftspliktige leietakere har du mulighet til å utsette ferdigstillelsen (?) Page 93

94 Salg før fullføring - Du beholder samlet MVA fradrag på oppføring dersom selger er frivillig MVA registrert og bygget benyttes som tidligere - Justeringsforpliktelsen overføres til ny eier på samme vilkår som ved salg/overdragelse etter fullføring. Page 94

95 Salg før fullføring - Selger du før leieavtale er på plass mister du anledning til samlet MVA fradrag på oppføringskostnadene. - Kjøper må ta fradraget over 10 år - Derfor; selg aldri prosjektet før du har avgiftspliktig leieavtale på plass! Page 95

96 Nærmere om justeringsreglene for eiendom Slide 96

97 Hva er justering? - En korrigering (justering) av fradragsført inngående MVA i forhold til faktisk bruk - Fradragsretten skal gjenspeile den faktiske bruken av anskaffelsen - Justering kan skje både til gunst og ugunst for den næringsdrivende - Reglene finnes i mval. kap. 9, samt mvaforskriften kap

98 Kapitalvarer Justeringsreglene gjelder for kapitalvarer : 1. Maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående MVA av kostpris utgjør minst kroner 2. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, påeller ombygging der inngående MVA på kostnadene ved dette utgjør minst kroner NB! Vedlikehold av fast eiendom omfattes ikke av justeringsreglene 98

99 Påkostning vs vedlikehold PricewaterhouseCoopers 99

100 Bindingstiden for MVA gjelder kun påkostninger Justeringsplikten for fast eiendom omfatter om-/påbygging der påkostningene utgjør min kr Gjelder påkostninger ikke vedlikehold! 100

101 Tekniske installasjoner Hva hvis total kostnad utgjør hvorav de første 300`anses som vedlikehold skattemessig? - MVA tilbake med en gang Hva med faste tekniske installasjoner som nå saldoavskrives skattemessig på egen saldogruppe, men i mange tilfeller kunne fradragsføres direkte tidligere? (Ikke krav til nivåhevning for aktivering enhetsvurdering) Konkret vurdering 101

102 Leietakers påkostninger regnes med i felles byggetiltak Hva hvis utleiers MVA på ombyggingskostnader utgjør og leietakers MVA-påkostninger utgjør (samme byggetiltak)? Svar: Utleier må summere opp leietakers MVA på påkostninger sammen med sine egne og måle mot grensen. Derfor; Justering! - Anbefaling: ikke del byggetiltak med leietaker! 102

103 Justeringsperiode Maskiner, inventar mv. 5 år..fra anskaffelse el. fremstilling Fast eiendom 10 år..fra fullføring 103

104 MVA justeringer 10 års bindingstid Enkel løsning? utelukkende avgiftspliktige leietakere med min. 10 års leieavtaler uten anledning til fremutleie 104

105 Det sentrale: Bruksendring Justering (til gunst eller ugunst) skal skje når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres i forhold til fradragsberettigede formål Hva er en bruksendring (?) Ved overdragelse av fast eiendom kan justeringsrett eller justeringsforpliktelse overføres til ny eier 105

106 Når skal justering foretas?

107 Hva utløser justering? - Egen bruk - Endret virksomhet - Utleie til ikke-avgiftspliktig leietaker (husk: kommune/fylkeskommune likestilles med avgiftspliktige) - Overdragelse (salg, fisjon, fusjon, arv, gave) 107

108 Hva utløser justering? - Utleiebygg - Bytte av leietaker - Overdragelse (salg, fisjon, fusjon, arv, gave) 108

109 Salg, fusjon og fisjon - Salg, fusjon eller fisjon mv. av eiendom medfører at eiendommen går fra ett rettssubjekt til et annet - Dette utløses justeringsplikt - For å unngå justeringsplikt kan justeringsforpliktelsen overføres til ny eier - Overføring skje ved skriftlig avtale - Det er fastsatt i forskrift hva en slik avtale skal inneholde 109

110 Når justering unnlates: Inngåelse av justeringsavtale Ikke tilstrekkelig med passus i fusjons- eller fisjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet 110

111 Bagatellgrensen Det er satt en nedre grense for når det skal justeres Det skal ikke justeres dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn 10 % i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. 111

112 Når justering unnlates - fellesregistrering: SKD presiserer at justeringsavtale ikke er nødvendig ved inn- og uttreden av fellesregistrering NB! justeringsavtale nødvendig ved flytting av eiendom innenfor fellesregistrering 112

113 Eksempel på justering Fast eiendom 2008: Ombygging av hele bygget der inngående MVA utgjør kroner. 2009: Ingen endring 2010: Mat AS flytter ut og ny leietaker er Lege AS som driver virksomhet utenfor loven. Lege AS Mat AS Sport AS Advokat AS Revisor AS Page 113

114 Løsning Sum fradrag Selskapet har allerede fradragsført MVA-beløpet fullt ut Justeringsbeløpet utgjør 8/10 av 25% av MVA-beløpet: 25% av = /10 av = :8 år = i året Page 114

115 Case - Selskapet NN eier et bygg som de benytter i sin avgiftspliktige virksomhet. - I 2008 fullføres et større oppussingsprosjekt der inngående MVA utgjør 2 MNOK. - Fra 2010 leies ut halve bygget (50% av arealet) til ikke-avgiftspliktig leietaker (staten) - Skal justering skje? 115

116 Skal justering skje? Løsning Ja, inngående MVA overskrider kroner og endringen skjer innenfor justeringsperioden på 10 år: Sum fradrag Selskapet har allerede fradragsført MVA-beløpet fullt ut Justeringsbeløpet utgjør 8/10 av 50% av MVA-beløpet: 50% av = /10 av = : Endring: 100% til 50% Redusert MVA fradrag m/

117 Case - Utleier NN leier ut et nyoppført toetasjes bygg til Revisor AS og Advokat AS - I 2012 byttes Revisor AS ut med Sport AS - Skal det skje justering her? - Nei, ingen endring i bruken av bygget! 117

118 Dokumentasjonskrav Påkostning som gjelder fast eiendom skal registreres på særskilt konto eller ved annen oppstilling. Oppstillingen skal for hver kapitalvare (dvs. hvert byggetiltak) vise følgende opplysninger: a) hvilken kapitalvare det gjelder, b) anskaffelsestidspunkt/fullføringstidspunkt, c) anskaffelseskostnad uten merverdiavgift, d) total merverdiavgift, e) fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen, f) fradragsrett ved anskaffelsen angitt i prosent, g) de justeringer som virksomheten skal gjøre etter bestemmelsene 118

119 Avtale om overføring av justeringsforpliktelse En overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med opplysninger om: a) overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer b) opplysninger som nevnt i første ledd bokstav a til f c) overdragerens og mottakerens fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent d) resterende justeringsbeløp for overdrageren e) angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres f) hvordan inngående merverdiavgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven 9-1 annet ledd bokstav b, jf annet ledd. 119

120 Avtale - tidspunkt Når må avtalen være på plass? - Signert avtale må være på plass innen oppgavefristen for den termin overdragelsen finner sted - Eksempel: Salg av eiendom skjer i mars (2. termin), da må avtalen være på plass innen 10. juni. 120

121 Overføring av justeringsrett Forskrift og Vilkårene som oppstilles er at mottakeren er næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i dennes næringsvirksomhet. Signert oppstilling 121

122 Omsetningsoppgaven - Justeringsbeløp, enten det skjer en årlig justering eller en samlet justering, skal tas med i oppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift. - Det er ikke en egen post i omsetningsoppgaven til innberetting av justeringsbeløp. 122

123 Justeringsverktøy - Hvordan skal man holde orden på alle utleieforhold og justeringsforpliktelser? - Et justeringsverktøy vil være tilpasset reglene og gjør det enkelt å holde oversikten 123

124 Utvikling av fast eiendom Egenregi Fremmedregi 124

125 Fremmedregi Byggemester/entreprenør inngår kontrakt om levering av byggetjenester og bygningsmaterialer Avgiftspliktig virksomhet Registreringspliktig etter mval 11-1 (1), jf

126 Egenregi Byggherrevirksomhet med sikte på salg eller utleie av fast eiendom Slik virksomhet kan innebære avgiftspliktig uttak etter 2 bestemmelser i merverdiavgiftsloven: - Mval 3-21: Retter seg mot virksomheter som både omsetter eksterne byggetjenester, samt utvikler eiendom i egenregi. - Mval 11-1 (1), jf : Retter seg mot virksomheter som kun utvikler eiendom i egenregi. Hensyn: Sikre avgiftsmessig nøytralitet. 126

127 Fremmed eller egen regi Utgangspunkt: Den nærmere avgrensningen må bero på en avgiftsmessig helhetsvurdering. Det reelle forhold er avgjørende I praksis er det formulert enkelte momenter som anses relevante ved denne grensedragningen. 127

128 Momenter Momenter som drar i retning at det drives virksomhet med oppføring av bygg i egen regi: - Entreprenøren har selv initiert utbyggingen og foretatt prosjektering og planlegging av prosjektet - Entreprenøren har ansvar for infrastruktur - Entreprenør styrer all bygging - Entreprenøren har pris/markedsrisiko 128

129 Momenter Momenter som drar i retning at det drives virksomhet med oppføring av bygg i fremmed regi: - Særskilte avtaler om overføring av hhv tomt og hus - Byggearbeider starter etter at tomt er overført til kjøper - Finansiering ved kjøper 129

130 Registrering for MVA Virksomhet som kun driver med egenregibygging har ingen ekstern avgiftspliktig omsetning. Slike virksomheter skal likevel registreres i merverdiavgiftsregisteret jf mval (1), jf

131 Egenregi: Fradragsrett for inngående MVA Virksomheter som kun utvikler eiendommer i egenregi har fradragsrett for inngående avgift i den grad denne er knyttet til anskaffelser til utførelse av eget arbeid. Eks: Selskap A utfører kun bygningssnekkerarbeid på bygg ved egne ansatte. Alle andre slags byggearbeider får selskapet utført av andre næringsdrivende. Selskap A kan kun føre inngående avgift til fradrag i den grad denne knytter seg til anskaffelser til bruk i byggesnekkervirksomheten. 131

132 Avgiftsgrunnlaget ved beregning av uttaksmerverdiavgift Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved uttak er alminnelig omsetningsverdi Grunnleggende spørsmål: Hva ville bedriften forlangt dersom tjenestene var utført for en vanlig oppdragsgiver? Etter praksis er det naturlige utgangspunkt foreliggende kalkyle for prosjektet og dessuten sammenlignbare prosjekter i fremmed- og egenregi. Etter praksis godtas normalt ikke avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 %. 132

133 Tidligere fritak Bransjen har tidligere praktisert fritak for å beregne MVA på egenoppføring av boliger når selskapet samtidig har vært registrert for eksternt salg av entreprenørtjenester. Fritaket var basert på en 20/80 vurdering der fritaket slår inn når utvikleren leverer mindre enn 20 % av tjenesteproduksjonen til andre. Dette fritaket ble opphevet 1. januar Mao. vil eiendomsutvikleren måtte betale 25 % moms på egenoppføring uansett hvor mye entreprenørtjenester han utfører for andre. 133

134 Informasjon om MVA Lover og forskrifter: Brosjyrer, generell info, MVA håndboken, uttalelser mv. Brønnøysund STICOS og DIB 134

135 Spørsmål?