KMVA 8705 Klager. Ingress: KMVA Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager, org.nr. xxx xxx xxx. Klagenemnda opphevet innstillingen.

Transkript

1 KMVA 8705 Klager Ingress: KMVA Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager, org.nr. xxx xxx xxx Klagedato: 17. april 2015 Klagenemnda opphevet innstillingen. Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av kommunal infrastruktur Samlet påklaget beløp inkludert renter utgjør kr Stikkord: Inngående avgift Anleggsbidrag Bransje: Kommunal infrastruktur vann og avløp Mval. 1969: 21 første ledd første punktum Skatteetaten.no: Fradrag

2 Innstillingsdato: 23. september 2015 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA Klager. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret Kommunen driver blant annet omsetning av vann- og avløpstjenester, som er avgiftspliktig. Skatt x gjennomførte kontroll hos Klager for årene , jf. rapport av (dok. 8). På bakgrunn av funnene i kontrollen, fattet Skatt x vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 2006 og 2007 med til sammen kr og økning av inngående merverdiavgift for 2008 med kr , og om renter (dok. 9). Netto tilbakeføring av inngående merverdiavgift ble dermed kr (kr minus kr ). Det ble ikke ilagt tilleggsavgift i saken. Klager påklaget vedtaket ved klage av fra NN Advokatfirma AS (dok. 11). Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp inkludert renter utgjør kr , jf. dok. 10: Tilbakeført inngående merverdiavgift kr Pluss Renter å betale kr Minus Renter til gode kr Er lik kr Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager ved brev fra NN Advokatfirma AS av Skattekontoret har mottatt kommentarer til innstillingen ved brev fra NN Advokatfirma AS av («tilsvaret»). Merknadene er innarbeidet i innstillingen. 2

3 Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dato Dokumentnavn Kommentar / Parter: Selskap 1 AS som Utbyggingsavtale XX utbygger og Klager Brev fra Selskap 1 AS til Klager Garanti fra Selskap 1 AS Avtale tilleggsavtalen Parter: Selskap 1 AS som utbygger og Klager Parter: Selskap 1 AS som Avtale om opparbeidelse av byggherre og Selskap 2 AS infrastruktur entrepriseavtalen som entreprenør Brev fra Selskap 1 AS til Oversendelse av Klager transportavtale Brev fra Klager til Oversendelse av Veidekke Eiendom transportavtale 7 Udatert Transportavtale Parter: Selskap 1 AS og Klager Rapport om stedlig kontroll Vedtak Vedtak betalingsinformasjon Klage Brev fra NN Advokatfirma AS Kommentarer til innstilling Brev fra NN Advokatfirma AS Rettskilder A BFU 33/05 Bindende forhåndsuttalelse avsagt av Skattedirektoratet B Sandnes/Sola-dommen Dom av Gulating lagmannsretten 1. Saken gjelder Saken gjelder spørsmål om Klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg i boligområdet XX etter merverdiavgiftsloven av nr. 66 («merverdiavgiftsloven 1969») 21 første ledd første punktum. Skattekontorets vedtak gjelder årene 2006, 2007 og Det er derfor merverdiavgiftsloven 1969 som gjelder (se vedtaket side 5 avsnitt 4). 2. Faktum XX er et boligområde i Klager som er utbygd i regi av Selskap 1 AS. Denne saken gjelder kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg i området. Dette arbeidet ble utført av Selskap 2 AS. Den inngående merverdiavgiften skattekontoret har tilbakeført, kr , er inngående merverdiavgift på fakturaer Selskap 2 AS har utstedt til Klager for arbeid med oppføring av vann- og avløpsanlegg. 3

4 2.1 Avtale om opparbeidelse av infrastruktur entrepriseavtale Selskap 2 AS oppdrag er regulert i avtale «om opparbeidelse av infrastruktur for XX» av (dok. 4) («entrepriseavtalen»). Avtalens parter er Selskap 1 AS som byggherre og Selskap 2 AS som entreprenør. Ifølge entrepriseavtalen punkt 14, skal den tiltransporteres Klager: «Denne avtalen tiltransporteres Klager som skal eie og drifte adkomstveie[r], gang- og sykkelveier, VA-anlegg, gatelys og friområder i hht. reguleringsplan med bestemmelser datert » Tiltransporten av entrepriseavtalen ble gjennomført formelt ved to avtaler mellom Selskap 1 AS og Klager: «tilleggsavtale» og «transportavtale» (se punkt 2.2 og 2.3 under). Alle fakturaene fra Selskap 2 AS for arbeid med oppføring av vann- og avløpsanlegg i henhold til infrastrukturavtalen ble utstedt til Klager. 2.2 Tilleggsavtale mellom Selskap 1 AS og Klager Tilleggsavtalen (dok. 3) er datert Avtalen er i skattekontorets vedtak benevnt «tiltransporteringsavtale». Avtalen er en tilleggsavtale til utbyggingsavtalen mellom Selskap 1 AS og Klager (om utbyggingsavtalen, se punkt 2.4 under). Vi benevner den derfor «tilleggsavtalen», jf. også klagen side 3 avsnitt 1. Avtalen innebærer at Selskap 1 AS tiltransporterer entrepriseavtalen til Klager. Dette følger av tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 1 første punktum: «VE tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager.» Virkningene av tiltransporten fremgår av tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 1 annet punktum og avsnitt 3 og 4: «Ved tiltransporten blir kommunen byggherre og utøver de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten, dog slik at kommunen ikke stiller byggherregaranti. ( ) Kommunal overtagelse av kontrakten medfører ingen økte kostnader eller økt risiko for kommunen. Selskap 1 AS vil således forplikte seg til å yte et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader, alle beløp ekskl mva. Alle garantier som skal utstedes/er utstedt av entreprenøren, herunder eventuelle underentreprenørgarantier, utstedes til/transporteres til Klager.» Anleggsbidraget Selskap 1 skulle betale til Klager ifølge tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 4 annet punktum, er nærmere regulert i punkt 5: 4

5 «Selskap 1 AS forplikter seg til å yte et anleggsbidrag til Klager som skal dekke kommunens utgifter før merverdiavgift til gjennomføring av denne avtale.» (punkt 5 avsnitt 1 første punktum) Tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5 regulerer hvordan Klager skal anvende anleggsbidraget: «Klager har rett og plikt til å anvende anleggsbidraget nevnt i punkt 5 uten noen form for tilbakehold, til oppgjør av entreprisekontrakten.» Selskap 1 AS stilte morselskapsgaranti overfor Klager for oppfyllelse av plikten til å betale anleggsbidrag, jf. tilleggsavtalen punkt 6: «6. Garanti Som sikkerhet for Selskap 1s forpliktelser etter punkt 5 [å betale anleggsbidrag til kommunen], stiller Selskap 1 AS en morselskapsgaranti fra Selskap 4 ASA på et beløp ( ) (lik kontraktssummen med ZZ).» 2.3 Transportavtale mellom Selskap 1 AS og Klager Transportavtalen (dok. 7) lyder som følger: «Transportavtalen gjelder overføring av entreprenøravtale for bygging av teknisk infrastruktur i boligprosjektet XX. Entreprenøravtale m/vedlegg mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS datert 1. mars 2006 transporteres herved over til Klager i hht. utbyggingsavtale godkjent i kommunestyret 19. mai Klager vil således være byggherre for de anlegg som kommunen selv skal stå som fremtidig eier av i hht. reguleringsbestemmelsene for området. Selskap 2 AS vil fakturere direkte til kommunen. Selskap 1 AS vil overføre tilsvarende beløp til Klager i hht. utbyggingsavtalen» Avtaleeksemplaret skattekontoret har mottatt, er ikke datert og underskrevet. Brev fra Selskap 1 AS til Klager med oversendelse av avtalen er datert (dok. 5). Brev fra Klager til Selskap 1 AS med oversendelse (retur) av avtalen, er datert (dok. 6). 2.4 Utbyggingsavtale mellom Selskap 1 AS og Klager Utbyggingsavtalen mellom Selskap 1 AS som utbygger og Klager er datert / (dok. 1). Den gjelder regulering og utbygging av XX, i det alt vesentligste utbygging av kommunal infrastruktur som gang- og sykkelveier og vann- og avløpsanlegg. Ved avtalen påtok Selskap 1 AS seg å opparbeide og dekke kostnadene til slik infrastruktur: «Utbygger dekker alle utgifter som påløper prosjektet som følge av offentlige krav til opparbeidelse av vei, vann og avløp i samsvar med PBL 67 ( )» (Utbyggingsavtalen punkt 6 avsnitt 2) 5

6 Plan- og bygningsloven av nr. 77 («pbl. 1985») (nå opphevet) 67 nr. 4 første punktum sier følgende: «Veg, hovedavløpsledning og hovedvannledning som er lagt av grunneier (fester) i samsvar med bestemmelsene i nr. 1 eller 2 ovenfor, holdes ved like av kommunen fra det tidspunkt anlegget er ferdig og godkjent, og tilfaller da kommunen uten vederlag.» Det fremgår av utbyggingsavtalen punkt 7 avsnitt 1 og 2 at Klager skal overta offentlige arealer og infrastruktur vederlagsfritt. 3. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak innebærer tilbakeføring av inngående merverdiavgift Klager har fradragsført på fakturaer fra Selskap 2 AS for arbeid med oppføring av vann- og avløpsanlegg i henhold til infrastrukturavtalen, kr Det rettslige grunnlaget for vedtaket er merverdiavgiftsloven første ledd nr. 2 jf. 21 første ledd første punktum. 55 første ledd nr. 2 sier at skattekontoret kan fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn dersom mottatt omsetningsoppgave «er uriktig eller ufullstendig». Vedtaket innebærer at skattekontoret mener Klagers omsetningsoppgaver er uriktige, fordi kommunen har fradragsført inngående merverdiavgift i strid med merverdiavgiftsloven første ledd første punktum, altså at Klager har fradragsført for mye inngående merverdiavgift. Begrunnelsen for dette er at skattekontoret mener at kostnadene i henhold til fakturaene fra Selskap 2 AS ikke er Klagers egne kostnader, altså at Klager ikke selv hadde anskaffet tjenestene fra Selskap 2 AS, men overtok et ferdig vann- og avløpsanlegg. Til støtte for konklusjonen viser skattekontoret til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av BFU 33/05 (dok. A) og Gulating lagmannsretts dom av , Utv side 1499 Sandes og Sola kommune mot staten v/skatt vest («Sandnes/Sola-dommen») (dok. B). Skattekontoret oppsummerte sin begrunnelse på følgende måte (vedtaket side 11 nederst punkt 4.1.4): «Realiteten er at Klager har overtatt et ferdig anlegg uten å ha vært involvert i byggeprosessen annet enn gjennom møter og nødvendig kontroll som ligger under kommunen å utføre. I avtaler og tiltransportering går det helt klart frem at Klager først blir eier av infrastrukturen etter utbyggingen, det vil si etter at anlegget er ferdig. Klager skal ikke ha noe økte kostnader eller økt risiko ved tiltransporteringen. Det er Selskap 1 AS (utbygger) som stiller bankgaranti og annen sikkerhet for utbyggingen, og skal dekke alle utgifter som påløper prosjektet som følge av offentlige krav til opparbeidelse av vei, vann og avløp, krav til grunnundersøkelse ol. Det er også Selskap 1 AS som inngår avtale med 6

7 entreprenøren Selskap 2 AS til tross for at Klager på det tidspunktet hadde byggherrerollen. Klager har verken eierskap, leieforhold eller driftsansvar for VA-anlegget på det tidspunktet avgiften for varer og tjenester faktureres. Klager kan ikke fradragsføre inngående merverdiavgift oppstått under oppføring av VA-anlegg og infrastruktur som fortsatt eies av Selskap 1 AS.» 4. Klagen gjelder Klagen gjelder hele etterberegningen i vedtaket av Etter ønske fra Klager, jf. klagen side 1 avsnitt 3, telefonsamtale mellom advokat AA og Skatt x v/bb, og tilsvaret side 1 nederst, gjengis klagen i sin helhet: «Klager, org.nr. xxx xxx xxx - Klage på vedtak om etterberegning Vi viser til brev datert 12. mars 2015 fra Skatt x med vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager. Klagefristen er utsatt til 17. april 2015 i henhold til e-post mottatt fra skattekontorets saksbehandler. Klagen er således rettidig innsendt. Vi ber om at punktene i klagen inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. 1. Sakens problemstilling og hovedanførsler Etterberegningen gjelder kommunens fradragsføring av inngående avgift knyttet til oppføring av et vann- og avløpsanlegg som kommunen eier og bruker til å levere avgiftspliktige varm- og avløpstjenester til beboerne i et boligområde kalt XX. Vi er uenig i at det foreligger grunnlag for etterberegning i saken, idet både skattekontorets fremstilling av faktum og rettsanvendelsen er feil på avgjørende punkter. Sakens kjerne og uenigheten knytter seg til spørsmålet om hvem som var oppdragsgiver (byggherre) for entreprenørens oppføring av det aktuelle anlegget, nærmere bestemt om det var utbyggeren av boligområdet (Selskap 1 AS) eller Klager som var byggherre. Det er ingen uenighet om at anlegget etter oppføring rent faktisk har vært til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet. Skatt x mener likevel at kommunen ikke har fradragsrett fordi Selskap 1 AS må anses å ha vært byggherre for oppføringen av anlegget. Dette til tross for at det i avtaledokumentene fremgår klart at det er kommunen som er byggherre overfor entreprenøren. Skattekontorets oppfatning synes i det alt vesentlige fundert på at det opprinnelig var planlagt at anlegget skulle oppføres av utbyggeren og deretter overføres vederlagsfritt til kommunen. Det at partene ble enige om å endre dette før arbeidene ble igangsatt slik at utbyggingen skulle skje i kommunal regi, noe som fremgår klart gjennom skriftlige avtaler og erklæringer mellom de tre involverte partene, synes ikke skattekontoret å legge noe vekt på. Det fremstår som uklart for oss på hvilket grunnlag skattekontoret mener at disse avtalene ikke kan legges til grunn. Etter vårt syn er de avtalemessige endringene et vesentlig og avgjørende punkt, som skiller vår sak fra andre saker hvor det ikke foreligger avtalemessig grunnlag for å anse kommunen som oppdragsgiver. Skattekontoret må ta hensyn til de avtalemessige endringene som ble gjort, slik at Klager blir likestilt med andre kommuner som oppnår fradragsrett når de i tilsvarende tilfeller engasjerer entreprenører direkte og krever anleggsbidrag fra utbyggere. 7

8 Det er etter vårt syn ingen faktiske forskjeller i ansvars- eller risikoforholdene mv. i vår sak sett i forhold til disse tilfellene hvor kommunene også etter skattekontorets syn har fradragsrett. Den eneste faktiske forskjellen er altså at partene i vår sak opprinnelig planla at byggingen skulle skje i regi av boligutbyggeren. Så lenge dette ble endret før omsetningen/anskaffelsene fant sted, kan ikke dette frata kommunen fradragsrett. Skattedirektoratet har dessuten i en bindendelse forhåndsuttalelse fra 2005 (BFU nr. 33/05), med et så å si parallelt faktum i forhold til vår sak, kommet til at det foreligger fradragsrett for kommunen i et tilfelle hvor utbyggingen endres fra privat til kommunal regi, selv om dette hovedsakelig er motivert av den avgiftsmessige fradragsretten. 2. Oversikt over faktum Skattekontoret har gitt en oversikt over faktum i vedtakets pkt , som etter vårt syn til dels er selektivt med sitater som er tatt ut av sin sammenheng og til dels også misforstått. Skattekontorets faktumgjengivelse synes til dels også å være basert på et syn om at det som opprinnelig ble avtalt fortsatt er gjeldende og aktuelt etter at det ble besluttet at kommunen skulle være byggherre for infrastrukturarbeidene. Dette er naturligvis ikke riktig. For eksempel ser vi ikke poenget når skattekontoret viser til at Selskap 1 AS i brev av 29. august 2005 har skrevet at de garanterer for gjennomføringen og ferdigstillelse av prosjektet. I og med kommunens overtagelse av ansvaret for oppføringen av infrastrukturen, og retten til å kreve kostnadene dekket fra Selskap 1 AS som anleggsbidrag, klarer vi ikke helt å se poenget med skattekontorets henvisning til den aktuelle garantien. Retten til å kreve anleggsbidrag er jo en garanti i seg selv. Vi kommer nærmere tilbake til dette i pkt. 3. Som følge av uenigheten rundt de faktiske forholdene, har vi i det følgende sett oss nødt til å utarbeide en noe mer grunnleggende faktumoversikt enn det som normalt er nødvendig i en klagerunde. XX er det boligområde som er utbygd i regi av Selskap 1 AS. I forbindelse med reguleringen og utbyggingen av XX, ble det opprinnelig inngått en avtale mellom Klager og Selskap 1 AS datert 19. mai 2005/l. februar 2006 der sistnevnte påtok seg å etablere nødvendig infrastruktur i form av VA-anlegg, gang- og sykkelvei, ny adkomstvei til barneskolen osv. Det ble avtalt at kommunen skulle overta nevnte infrastruktur vederlagsfritt etter opparbeidelsen. På bakgrunn av at det var Klager som skulle eie og bruke den aktuelle infrastrukturen i sin virksomhet, ble det inngått en tilleggsavtale l. februar 2006, om at kommunen selv skulle stå som byggherre overfor utførende entreprenør i forhold til infrastrukturarbeidene. Selskap 1 AS påtok seg i den forbindelse å yte et såkalt anleggsbidrag til Klager til dekning av kommunens utgifter i denne forbindelse. Avtalens pkt. 1 "Bakgrunn" lyder som følger: "Selskap 1 AS skal bygge ut boligområdet "XX med tilhørende infrastruktur i form av VA-anlegg, veier, friområder mv. i samsvar med forslag til reguleringsplan datert , sist justert Infrastrukturen beskrevet i vedlegget skal i sin helhet være eiet og drevet av Klager etter utbyggingen. På denne bakgrunn er partene blitt enige om at kommunen selv skal forestå utbyggingen som beskrevet i denne avtale og på de betingelser som fremgår av denne." [Vår understreking] I avtalens pkt. 2 "Kontrakt med entreprenør" fremgår bl.a. følgende: 8

9 "Selskap 1 tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager. Ved tiltransporten blir kommunen byggherre og utøver de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten, dog slik at kommunen ikke stiller byggherregaranti." "Kommunal overtagelse av kontrakten medfører ingen økte kostnader eller økt risiko for kommunen. Selskap 1 AS vil således forplikte seg til å yte et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader, alle beløp ekskl. mva. Alle garantier som skal utstedes/er utstedt av entreprenøren, herunder eventuelle underentreprenørgarantier, utstedes til/transporteres til Klager." [Vår understreking] Videre fremgår det i avtalens pkt. 3 at den som er byggeleder i Selskap 1 AS i forbindelse med utbyggingen av boligområdet, også vil ivareta bygglederfunksjonen for Klager i utbyggingsfasen. Der fremgår det også at det skal avholdes regelmessige byggemøter mellom kommunens representant, byggeleder og entreprenøren. Det fremgår eksplisitt i pkt. 4 at kommunen plikter å oppnevne en representant til å delta i byggemøter, og at denne skal ha nødvendig fullmakt til å ta tekniske beslutninger vedrørende utbyggingen på vegne av kommunen. I den forbindelse kan det opplyses at det var kommunalteknisk avdeling i Klager som ble oppnevnt av kommunen til å foreta den løpende oppfølgningen av prosjektet. Hovedansvaret og fullmakt ble gitt til avdelingsingeniør CC. Det foreligger dokumentasjon i form av møtereferater og protokoller på at det ble avholdt flere møter med entreprenøren Selskap 2 AS, der CC og andre representanter fra kommunen var til stede. Det fremgår av disse dokumentene at det var kommunen som fulgte opp prosjektet og påpekte mangler osv. som måtte utbedres før endelig overtagelse. I avtalens pkt. 5 fremgår det at Selskap 1 AS forplikter seg til å yte et anleggsbidrag til Klager som skal dekke kommunens utgifter før merverdiavgift til gjennomføring av denne avtale. Avtalen med entreprenøren Selskap 2 AS om opparbeidelse av infrastrukturen er datert 1. mars Det er Selskap 1 AS som i avtalens overskrift er angitt som byggherre, men følgende er presisert i pkt. 14 "Transporteres": "Denne avtalen tiltransporteres Klager som skal eie og drifte adkomstveier, gang- og sykkelveier, VA-anlegg, gatelys og friområder iht. reguleringsplan med bestemmelser datert 19. mai 2005." I og med at avtalen med entreprenøren ble signert 1. mars 2006, etter at det var klart at kommunen skulle være byggherre for infrastrukturen (1. februar 2006), kan det stilles spørsmål ved hvorfor man benyttet en slik tiltransportering i stedet for å angi kommunen som byggherre direkte i overskriften. Her viser vil til at avtalen med entreprenøren ble utarbeidet (men ikke signert) på et tidspunkt før dette var klart, og at man i stedet for å gjøre om hele avtalen begrenset seg til å tilføye pkt. nr. 14 om tiltransportering. Dette var også naturlig fordi det var den løsning som var angitt i tilleggsavtalen mellom kommunen og Selskap 1 av l. februar 2006, jf. pkt. 2 - "VE tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager". Dette synes å være et viktig punkt for skattekontoret, som vi ikke helt ser betydningen av (mer om dette nedenfor). Selskap 1 AS v/dd oversendte pr. brev av 2l. mars 2006 en "transportavtale" til kommunen vedrørende overføring av entreprenøravtalen med Selskap 2 AS. I brevet fra Selskap 1 AS til kommunen står det følgende: 9

10 "Det refereres til utbyggingsavtale mellom Klager og Selskap 1 AS. Et av punktene i avtalen er at Klager skal stå som byggherre for utbygging av den tekniske infrastrukturen í prosjektet. Det vil si at avtalen som skrives mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS skal tiltransporteres Klager. Vi oversender herved iht. avtalens punkt 2 en tiltransporteringsavtale som skal underskrives av begge parter (Klager og Selskap 1 AS). Selskap 2 AS har i sin entreprenøravtale under pkt. 14 akseptert at avtalen transporteres til Klager. Vedlegg 1, 2, 3 og 4 i entreprenøravtalen er sendt til teknisk etat v/cc, mens vedlegg 5 og 6 følger vedlagt til avtalen." I selve transportavtalen mellom Selskap 1 AS og kommunen står følgende: "Transportavtalen gjelder overføring av entreprenøravtale for bygging av teknisk infrastruktur i boligprosjektet XX. Entreprenøravtale m/vedlegg mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS datert 1. mars 2006 transporteres herved over til Klager iht. utbyggingsavtale godkjent i kommunestyret 19. mai Klager vil således være byggherre for de anlegg som kommunen selv skal stå som fremtidig eier av iht. reguleringsbestemmelsene for området. Selskap 2 AS vil fakturere direkte til kommunen. Selskap 1 AS vil overføre tilsvarende beløp til Klager iht. utbyggingsavtalen." Transportavtalen ble av kommunen sendt over til Selskap 1 AS pr. brev av 18. april 2006 fra EE. I brevet står følgende: "Oversender Transportavtale mellom Selskap 3 AS og Klager. Transportavtalen er utarbeidet med bakgrunn i avtale mellom Selskap 3 AS og Selskap 2 AS, datert Transportavtalen gjelder overføring av entreprenøravtalen for bygging av teknisk infrastruktur i boligprosjektet XX. Alle fakturaene fra Selskap 2 AS for infrastrukturarbeidene er blitt utstedt til Klager. Skatt øst har slik vi forstår det tilgang til alle de aktuelle dokumentene. 3. Vår vurdering av skattekontorets anførsler Skattekontoret slår i vedtakets pkt fast at kommuner som selv oppfører VA-anlegg har fradragsrett, ettersom kommunens virksomhet med levering av vann- og avløpstjenester er avgiftspliktig. Dette i motsetning til næringsdrivende som bygger ut VA-anlegg for overdragelse til kommunen. Avgiftsregelverket medfører altså en totalt ulike løsning for utbygging av infrastruktur i privat regi (ingen fradragsrett) versus kommunal regi (full fradragsrett). Dette utgangspunktet er det ingen uenighet om. Det kan imidlertid diskuteres om det fra lovgivers side er tilsiktet at ikke en kommune skal oppnå fradragsrett ved utbygging av et VA-anlegg i privat regi, men den debatten ser vi ingen grunn til å gå nærmere inn på i klagen. Skattekontoret viser videre til at merverdiavgiftsloven 21 forutsetter at fradragsretten gjelder inngående avgift på egne anskaffelser av varer eller tjenester til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, m.a.o. at det er kommunen selv som har foretatt de aktuelle anskaffelsene. Dette er det heller ingen uenighet om. 10

11 Skattekontoret har deretter gitt en utførlig beskrivelse av en dom i Gulating lagmannsrett fra l. juli 2013 (Sandnes/Sola-dommen), som ifølge skattekontoret er høyst relevant for vår sak. Vi er enig i at dommen er relevant. Ikke fordi faktum er likt med vår sak, men fordi dommen gjør rede for praksis og synliggjør hva som er viktige momenter i vurderingen av hvorvidt fradragsrett foreligger. Det er imidlertid flere vesentlige faktiske forskjeller sett i forhold til vår sak som ville medført et annet resultat dersom det var vår sak som hadde stått for retten. I den aktuelle dommen fremgår det i lagmannsrettens begrunnelse for å nekte fradragsrett bl.a. at de to kommunene ikke hadde noe avtaleforhold med entreprenørene (kun med utbygger), at de bare var en fakturaadressat og at de ikke hadde noe ansvar eller risiko for oppføringen av anlegget da dette lå hos utbygger. Kommunens rolle var ifølge retten så tilbaketrukket at det de reelt sett gjorde var å overta anleggene når de var ferdigstilt og ikke noe mer enn det. Retten uttalte at dette utgjorde en avgjørende forskjell i forhold til den såkalte "Valdresmodellen" i den form dette ble klarert med avgiftsmyndighetene. "Valdresmodellen" innebærer bl.a. at grunneier inngår avtaler med entreprenører om utbygging av VA-anlegg i kommunens navn, og at kommunen eventuelt engasjerer en annen ekstern konsulent (f.eks. en utbygger) til å prosjektere og administrere anlegget, uten at dette går på bekostning av kommunens fradragsrett. Ifølge lagmannsretten var det ikke treffende å si at kommunene gjennom de avtaler som var inngått med utbygger hadde engasjert en ekstern konsulent til å "prosjektere og administrere anlegget". Lagmannsretten kommenterte også Skattedirektoratets BFU nr. 33/05, som vi har nevnt ovenfor og som vi også vil komme tilbake til nedenfor, bl.a. som følger: "Skattedirektoratet har ellers gitt en bindende forhåndsuttalelse 13. september 2005 der direktoratet kom til at en kommune hadde fradragsrett for inngående avgift i et tilfelle der den hadde avtalt med en utbygger at denne skulle bekoste anlegg for vei, vann og avløp. Etter avtalen slik den lød i revidert form, skulle utbyggers datterselskap utføre arbeidene for kommunens regning, men kommunen skulle få utgiftene refundert fra utbygger. Slik lagmannsretten forstår uttalelsen, lå det i det avtaleverk som ble etablert at kommunen stod som byggherre, jf. klausulen om at arbeidene ble utført for kommunens regning. Dette var, slik lagmannsretten forstår det, også et sentralt kriterium i skriftvekslingen vedrørende den såkalte "Valdresmodellen" som lagmannsretten har vært inne på før. Her het det således at grunneieren skulle være kommunens representant og inngå avtaler i kommunens navn. Om det i praksis skulle ha vært en glidning her, slik at det ikke har vært reagert i tilfeller der kommunens rolle er dempet ytterligere ned, endrer ikke dette de rettslige utgangspunkt at kommunen, for å ha fradragsrett, må han en slik rolle som beskrevet i forhåndsuttalelsen. De avtaler som foreligger i nærværende tilfelle kjennetegnes, slik tingretten peker på, av at de aktuelle kommuner har inngått utbyggingsavtaler med private utbyggere av boligfelt. Disse utbyggere har så inngått avtaler med entreprenører om oppføring av anleggene, og det er de private utbyggere som er byggherrer og som blir eiere av anleggene. Som videre påpekt av tingretten, har kommunene ikke ansvar for eller risiko knyttet til oppføringen av anleggene siden ansvaret og risikoen er plassert hos byggherren. Det er også byggherren som reelt sett betaler for oppføringen." --- "Lagmannsretten kan ikke se det annerledes enn at det i dette ligger en avgjørende forskjell i forhold til Valdresmodellen i den form denne ble "klarert" med avgiftsmyndighetene. Det er heller ikke treffende å si at kommunen gjennom de avtaler som er inngått av Sola og Sandnes kommunen har engasjert en ekstern konsulent til å prosjektere og administrere 11

12 anlegget som nevnt avslutningsvis i fylkesskattekontorets brev 12. november Ved de avtaler som er inngått er kommunens rolle så tilbaketrukket at det de reelt sett har gjort, er å overta anleggene når de er ferdigstilt og ikke noe mer enn dette." Det er også relevant å se på statens anførsler i den aktuelle lagmannsrettssaken, herunder: "Kommunen er bare fakturaadressat, og har ikke pådratt seg forpliktelser eller risiko ved de prosjekter kravene gjelder. Det pekes i den forbindelse på at kommunene ikke står i noe kontraktsforhold til de entreprenører som har utført arbeidet, og det opplegg kommunene bygger sine krav på, er ikke basert på reelle transaksjoner". "Det konkluderes med at den som krever fradrag for inngående merverdiavgift også må være den som har anskaffet den aktuelle vare eller tjeneste. Det er ikke tilfellet her. At anskaffelsen må være til bruk i egen virksomhet, har også støtte i juridisk teori og reelle hensyn. Når skattemyndighetene har godtatt fradragsrett i tilfeller der utbyggingen av anlegg for vann og avløp ikke har foregått i tradisjonell kommunal regi, har forutsetningen dessuten vært at kommunen selv har stått som utbygger. Forholdene ligger annerledes an i nærværende tilfelle, der utbyggingen er organisert slik at kommunene er fritatt for risiko og ansvar og står igjen bare som adressat for entreprenørens fakturakrav." [Vår understreking] Det springende punkt i henhold til ovennevnte er hvem som har vært oppdragsgiver/byggherre for de aktuelle entreprisetjeneste, eller med andre ord hvem som har anskaffet tjenestene. Dette må i utgangspunktet avgjøres ut fra hvem som har vært entreprenørens avtalemotpart. Sandnes og Sola kommune var ikke avtalemotpart, idet det var utbyggerne som hadde inngått avtalene med entreprenørene. I vår sak stiller dette seg helt annerledes, idet det i den nevnte dokumentasjonen fremkommer med all tydelighet at det er Klager som står i et direkte kontraktsforhold med entreprenøren. Det fremgår direkte at det er kommunen som gjennom transporten av entrepriseavtalen har overtatt de rettigheter og forpliktelser som følger av kontrakten. Kommunen har dessuten vært løpende involvert i hele byggeprosessen og fulgt opp sin rolle som byggherre. Det at kommunen har fått noe bistand fra utbyggeren av boligområdet i forhold til bygglederfunksjonen er naturlig og påkrevd i og med at VA-prosjektet ikke er et prosjekt som kan utføres uten at det også ses hen til og tas hensyn til utførelsen av boligprosjektet. Det fremgår dessuten med all tydelighet ifølge den såkalte "Valdresmodellen" at en slik involvering ikke går på bekostning av kommunens fradragsrett. Skattekontoret har etter gjennomgangen av dommen oppstilt noenlunde det samme vurderingstemaet som oss, dvs. om Klager selv har foretatt de aktuelle anskaffelsene. Skattekontoret har imidlertid i tillegg angitt at motsatsen til at dette er en egen anskaffelse, er at kommunen i realiteten overtar et ferdig VA-anlegg (fast eiendom). Det ligger en viss uklarhet i hvorvidt skattekontoret tenker på den faktiske eller avgiftsmessige overtagelsen av anlegget. Rent faktisk overtas ikke slike anlegg til bruk før de er ferdig utbygd, men i avgiftsmessig forstand overtas slike anlegg normalt suksessivt i tråd med prosjektets fremdrift, med mindre det foreligger en såkalt "complete contract". I henhold til avgiftspraksis er det imidlertid klart at det ikke foreligger noen "complete contract" i vår sak, i og med den løpende faktureringen og betalingen underveis i prosjektet. Skattekontorets vurderingstema er derfor noe uklart for oss. Vi mener derfor at det aktuelle vurderingstemaet ene og alene er hvem som har vært oppdragsgiver overfor entreprenøren. Skattekontoret mener at det ikke er tilstrekkelig â ta inn i avtalen at kommunen skal stå for utbyggingen, dersom de øvrige vilkår i avtalene tilsier at kommunen rent faktisk kjøper et ferdig anlegg. Skattekontoret har vist til at det iht. tilleggsavtalen av l. februar 2006 fremgår 12

13 at "infrastrukturen i sin helhet skal være eiet og drevet av Klager etter utbyggingen". Dette mener skattekontoret tilsier at kommunen først blir eier av VA-anlegget etter utbyggingen, dvs. at de overtar et ferdig anlegg. Denne tolkningen kan vi på ingen måte slutte oss til. Setningen er tatt helt ut av sin sammenheng og tilsier på ingen måte det skattekontoret forfekter. Det eneste dette betyr er det selvsagte, nemlig at kommunen skal eie og drive den aktuelle infrastrukturen når denne er ferdig etablert og at partene derfor har "blitt enige om at kommunen selv skal forestå utbyggingen". Begrunnelsen for at man har hengt på ordene "etter utbyggingen" er ikke, slik som skattekontoret mener, at noen andre (her Selskap 1 AS) skal eie eller drifte infrastrukturen før utbyggingen er ferdig. Det er ingen som kan gjøre nytte av dette anlegget verken i juridisk eller fysisk forstand før det er ferdig etablert. De aktuelle ordene kan på ingen måte tas til inntekt for at ikke kommunen har vært oppdragsgiver overfor entreprenøren. Videre viser skattekontoret i sin begrunnelse for at kommunen har overtatt et ferdig anlegg til at pkt. 14 i entrepriseavtalen med Selskap 2 AS viser til avtalen nevnt ovenfor. Vi er usikker på hva skattekontoret mener med dette. Vi kan ikke se at det er riktig at pkt. 14 har en slik referanse til tilleggsavtalen, og selv om den skulle hatt det, forstår vi ikke hvilken betydning det skulle ha. Skattekontoret viser videre til at det ifølge tilleggsavtalens pkt. 2, fremgår at kommunens overtagelse av kontrakten ikke skal medføre økte kostnader eller økt risiko for kommunen. Til dette vil vi vise til at det i punktets neste setning fremgår som forklaring på dette, at "Selskap 1 AS vil således forplikte seg til å yte et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader, alle beløp ekskl. mva. " [vår understreking]. Skattekontorets vektlegging av det nevnte punktet er altså tatt helt ut av sammenhengen. Bakgrunnen for at kommunen ikke vil få økte kostnader eller økt risiko er nettopp det at utbyggeren uansett skal dekke alle kostnadene gjennom anleggsbidrag, både kostnadene fra entreprenøren og kommunens egne kostnader. Det at det spesifikt er angitt at også kommunens egne kostnader skal dekkes bekrefter det at kommunen i dette tilfellet dessuten er direkte involvert i oppføringen av anlegget og uansett ikke har en slik tilbaketrukket rolle som forelå i den omtalte lagmannsrettssaken. Det at entrepriseavtalen transporteres til kommunen, endrer ifølge skattekontoret ikke det faktum at kommunen først blir eier av VA-anlegget etter utbygging, dvs. overtar et ferdig anlegg. Dette bygger skattekontoret på de tre momentene som er beskrevet i de tre ovennevnte avsnitt. Som nevnt har vi ingen forståelse for at det er mulig å komme til en slik konklusjon basert på de ovennevnte momentene. For oss fremstår dette som tatt ut av den løse luften. Det er ingen tvil om at entreprenøren, som rent faktisk løpende har fakturert kommunen og fått betalt fra kommunen, ikke har levert et ferdig anlegg men en løpende avgiftspliktig entreprisetjeneste. Skattekontoret synes da å måtte mene at tjenestene fra entreprenøren i realiteten er levert til Selskap 1 AS, som igjen har overdratt anlegget til kommunen. Problemet er at dette ikke har rot i sakens faktum. Det er i faktum ingen tvil om entreprenøren har et avtaleforhold med kommunen og ikke Selskap 1 AS. Dette er korrekt fulgt opp i faktureringen. Det fremgår klart av bokføringsforskriften kapittel 5.1 at det er kjøperen av tjenesten som skal faktureres. Videre har kommunen løpende aktivert kostnadene for anlegget i sitt regnskap. Selv om skattekontoret er enig i at VA-anlegget ble tatt i bruk i Klagers avgiftspliktige virksomhet, synes skattekontoret å mene at denne tilknytningen er for fjern til å begrunne fradragsrett iht. den nevnte lagmannsrettsdommen. I og med at det foreligger et helt annet faktum i vår sak enn i lagmannsrettssaken, er vi uenig med skattekontoret i dette. Den sentrale forutsetningen som lagmannsretten bygde sin avgjørelse på var at Sola og Sandnes kommune ikke var byggherre/oppdragsgiver for utbyggingen. I og med at Klager i vår saker utbygger/byggherre, kan tilknytningen til kommunens avgiftspliktige virksomhet åpenbart 13

14 ikke sies å være for fjern. Det er Klager som iht. avtaledokumentene har vært byggherre for utbyggingen, og tilknytningen til kommunens avgiftspliktige virksomhet er da klar og tydelig. Fradragsretten er således klart forankret i merverdiavgiftsloven og andre rettskilder. Skattekontoret synes videre å legge vekt på at Klager ikke skal stille byggherregaranti. Dette er det lite naturlig å legge noe vekt på, all den tid det er kommunen selv som er byggherre og initiativtager til etableringen av den aktuelle infrastrukturen, kombinert med retten til å kreve anleggsbidrag fra boligutbyggeren. Det sier seg selv at det da ikke er noe særlig behov for å kreve noen byggherregaranti fra kommunen. Foruten at kommunen faktisk har vært oppdragsgiver/ byggherre, mener vi dessuten at skattekontoret synes å undervurdere kommunens involvering i byggeprosessen. Det kan ikke være uten betydning, slik skattekontoret uttrykker det, at kommunen har vært involvert i byggemøter etc. Etter vårt syn er dette noe som klart understøtter det at avtaletransporten ikke var en ren formalitet uten ytterligere konsekvenser for kommunen. Dette er faktiske opplysninger som etter vår vurdering viser at kommunen ikke har inntatt en slik passiv rolle som beskrevet i lagmannsrettssaken. Fra vårt ståsted kan det se ut som om skattekontoret har blitt "farget" av begrunnelsen og resultatet i lagmannsrettssaken, dvs. uten å helt ville ta innover seg at faktum i vår sak er annerledes. Når det gjelder den tidligere omtalte BFU 33/05 var spørsmålet om en kommune, som tidligere hadde inngått en utbyggingsavtale med en utbygger som medførte at utbyggeren skulle stå som byggherre for bl.a. et VA-anlegg, kunne endre utbyggingsavtalen før utbyggingen ble igangsatt slik at kommunen selv skulle stå som utbygger. Kommunen ville da også inngå en entrepriseavtale direkte med utbyggers datterselskap. Det ble åpent tilkjennegitt av innsenderen at endringen i hovedsak var motivert av de avgiftsmessige konsekvensene, som følger: "Mangelen på avgiftsmessig nøytralitet mellom kommunal og privat utbygging av kommunale anlegg, er mye av bakgrunnen for at Kommunen og UB vurderer å endre den tidligere utbyggingsavtalen, slik at Kommunen selv står som byggherre for kommunal infrastruktur." Skattedirektoratet uttalte følgende i den forbindelse: "Vann- og avløpsanlegget skal brukes i kommunens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av vann og avløpstjenester. I tråd med det som ble uttalt innledningsvis om bakgrunnen for å endre avtalen mellom kommunen og UB, vil fradragsretten følge av merverdiavgiftsloven 21. En nektelse av fradragsrett måtte eventuelt skje ved en gjennomskjæring begrunnet i at avtalen er illojal mot avgiftssystemet. Dette er det intet grunnlag for i saken. Spørsmålet om det i det hele tatt er adgang til gjennomskjæring i avgiftsretten er dessuten svært usikkert og det har aldri vært prøvd for domstolene. " Skattekontoret har i vår sak uttrykt seg enig i at det ikke foreligger grunnlag for gjennomskjæring i vår sak. Vi mener at BFU'en er parallell med vår sak, rent bortsett fra at entrepriseavtalen i vår sak ble transportert, uten at vi kan se at det har noen som helst betydning for utfallet. Ved tiltransporteringen er det like fullt kommunen som er part i avtalen med entreprenøren. Skattekontoret synes imidlertid å være uenig i det og viser til at avtalen med Selskap 2 AS ble inngått 1. mars 2006, dvs. etter at utbyggingsavtalen ble endret, og at det til tross for 14

15 dette var Selskap 1 AS som inngikk og signerte avtalen med entreprenøren. Som nevnt ovenfor, beror dette på at partene i tilleggsavtalen hadde blitt enige om en tiltransportering av entreprisekontrakten, og således fulgte opp dette i ordlyden i entreprisekontrakten. Og uansett hva som var bakgrunnen for dette, foreligger det ikke grunnlag for å så tvil om at alle de tre partene var innforstått med at det var Klager som skulle være oppdragsgiver overfor entreprenøren. Dette fremgår tydelig både i tilleggsavtalen, entrepriseavtalen og transportdokumentene. Det kan ikke foreligge grunnlag for å skille avgiftsmessig på om avtalen med entreprenøren ble revidert, transportert eller etablert på nytt. I og med den bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet, hvor det ble slått fast at det ikke er noe i veien for å endre fra utbygging i privat regi til kommunal regi, og at det ikke finnes grunnlag for gjennomskjæring, er dette også avgjørende i vår sak. Vi anser det som avgjørende for spørsmålet om fradragsrett i vår sak, til forskjell fra den omtalte lagmannsrettssaken og eventuelle lignende saker, at kommunen i vår sak var part (oppdragsgiver/byggherre) i entrepriseavtalen og for øvrig ikke var en passiv tilskuer til utbyggingen. I henhold til den etablerte avgiftspraksis som foreligger i tilknytning til kommuners utbygging av infrastruktur og bruk av anleggsbidragsmodellen, mener vi at det klart foreligger fradragsrett for Klager. Vi viser for øvrig også til de anførsler som vi har fremmet i tidligere korrespondanse i saken. 4. Avsluttende merknader Vi ber om at Skatt x basert på det ovennevnte omgjør sitt vedtak eller oversender saken til behandling av Klagenemnda for merverdiavgift." 5. Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet i saken er om Klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg utført av Selskap 2 AS i XX. 5.1 Regelverket Skattekontorets fremstilling av regelverket Merverdiavgiftsloven første ledd første punktum sier at registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i registrert virksomhet fra den utgående avgift. Det følger implisitt av bestemmelsen rett til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter at det dreier seg om den næringsdrivendes egen kostnad det er ikke fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader den næringsdrivende ikke har dekket selv. Det er ingen tvil om at vann- og avløpsanlegget er «til bruk i» kommunens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av vann- og avløpstjenester. 15

16 Spørsmålet er om kostnadene til vann- og avløpsanlegget er kommunens egne kostnader om kommunen har dekket kostnadene selv Klagers kommentar til skattekontorets fremstilling av regelverket Til skattekontorets fremstilling av regelverket har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 3 avsnitt 1 3): «Vi synes at skattekontorets vurderingstema ("dekket selv") er upresist og finner grunn til å presisere at de formelle forutsetninger for fradragsrett er at den som fradragsfører er kjøper iht. avtale med selger og er oppgitt som kjøper på faktura fra selger. Dette er normalt tilstrekkelig til at fradragsrett foreligger. Det er ikke praksis for å nekte fradragsrett i et tilfelle som vårt, hvor kjøper både er fakturamottaker og avtalepart med entreprenøren. Det finnes imidlertid noen få eksempler i praksis på nektelse av fradragsrett typisk når kontrakt og faktura anses å være fiktive, dvs. hvor det ikke er foretatt noen leveranse. Dette er ikke tilfellet i vår sak. Når det i tillegg er ubestridt at kostnadene er til bruk i kjøpers/fakturamottakers avgiftspliktige virksomhet, er vi ikke kjent med noen tilfeller fra praksis hvor fradragsrett er nektet. Vi mener at skattekontoret i prinsippet forsøker å sette de inngåtte transportavtalene og fakturaene til side og derfor i prinsippet forsøker å foreta en gjennomskjæring i avtalemessig forstand. Etter vårt syn finnes det ikke grunnlag for gjennomskjæring i vårt sakstilfelle, noe som også Skattedirektoratet har slått fast i BFU 33/05, og som skattekontoret selv har sagt seg enig i, jf. vedtakets pkt » Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar Skattekontoret bemerker at det ikke er tilstrekkelig til at fradragsrett foreligger at de formelle forutsetninger for fradragsrett er til stede. Dersom de materielle vilkårene for fradragsrett ikke foreligger, vil ikke oppfyllelse av de formelle vilkårene i seg selv kunne begrunne fradragsrett. Skattekontoret er enig i at det ikke er grunnlag for å nekte fradragsrett der kjøper er både fakturamottaker og avtalepart med entreprenøren. Dette forutsetter imidlertid at kjøper er reell avtalepart, og dekker kostnaden i henhold til fakturaen selv. Skattekontoret mener at Klager ikke er reell avtalepart med Selskap 2 AS, jf. vurderingene under. I denne saken forsøker skattekontoret ikke å foreta en «gjennomskjæring i avtalemessig forstand», men å legge de reelle forholdene til grunn for den merverdiavgiftsmessige behandlingen. 16

17 5.2 Skattekontorets vurdering av fradragsretten Skattekontorets vurdering Ifølge tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 3 er Selskap 1 AS forpliktet til å yte anleggsbidrag til Klager «som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader». Selskap 1 AS er dermed forpliktet til å yte et beløp til Klager som dekker de nøyaktige kostnadene i henhold til fakturaene fra Selskap 2 AS. Samtidig er Klager forpliktet til å benytte beløpet til betaling til Selskap 2 AS, jf. tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5 (gjengitt i punkt 2.2 over). Til sikkerhet for Selskap 1 AS betaling av anleggsbidrag, har selskapet stilt morselskapsgaranti fra Selskap 4 ASA overfor kommunen (se tilleggsavtalen punkt 6, gjengitt i punk 2.2 over). Selskap 1 AS dekker dermed den nøyaktige kostnaden Klager har til betaling av vederlag til Selskap 2 AS. Klager har både rettskrav på og sikkerhet for å få dette dekket vederlaget til Selskap 2 AS, samtidig som kommunen er rettslig forpliktet overfor Selskap 1 AS til å benytte anleggsbidraget til betaling til Selskap 2 AS. Dette gjelder selv om Selskap 1 AS er en tredjepart i det formelle avtaleforholdet mellom kommunen og Selskap 2 AS. Det er dermed en rettslig tilknytning (og ikke bare en faktisk) mellom de to ytelsene Klagers betaling til Selskap 2 AS og Selskap 1 AS anleggsbidrag til Klager. De to ytelsene skal også korrespondere beløpsmessig; Klager kan ikke kreve et høyere beløp av Selskap 1 AS enn det som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, og Selskap 1 AS kan ikke kreve å betale et lavere beløp. På bakgrunn av dette mener skattekontoret det er klart at Klagers betaling av vederlag til Selskap 2 AS ikke er kostnader kommunen har dekket selv det er ikke kommunens egne kostnader Klagers kommentar til skattekontorets vurdering Til skattekontorets vurdering har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 3 punkt 1.3): «Skattekontoret uttaler i dette punktet at Klagers betaling av vederlag til entreprenøren Selskap 2 ikke er "kostnader kommunen har dekket selv det er ikke kommunens egne kostnader". Skattekontoret baserer denne oppfatningen på at kommunen har rett til å kreve et anleggsbidrag fra utbyggeren Selskap 1 som tilsvarer kostnaden fra entreprenøren. 17

18 Vi kan ikke se at dette har noen betydning. Tvert imot er det vel helt ordinært at kommunene krever kostnadene til etablering av infrastruktur dekket krone for krone fra utbyggeren. Dette er jo kjernen i den såkalte anleggsbidragsmodellen.» Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar Skattekontoret mener det har betydning at beløpet Klager kan kreve i anleggsbidrag er verken mer eller mindre enn den nøyaktige kostnaden, inkludert kommunens egne kostnader. Grunnen til dette er at kommunen på den måten verken har økonomisk risiko eller mulighet for økonomisk overskudd ved kontrakten, se punktene 5.6 og 5.7 under «Plikten til å betale vederlag til Selskap 2 AS den økonomiske risikoen» og «Retten til økonomisk overskudd». 5.3 Anførsel om byggherregaranti Skattekontorets vurdering av anførselen I vedtaket har skattekontoret lagt vekt på at Klager ikke har stilt byggherregaranti; skattekontoret mener at dette taler for at vederlaget til Selskap 2 AS ikke er kommunens egen kostnad. Klager anfører at det ikke er naturlig å legge vekt på dette (klagen side 9 avsnitt 3): «Skattekontoret synes videre å legge vekt på at Klager ikke skal stille byggherregaranti. Dette er det lite naturlig å legge noe vekt på, all den tid det er kommunen selv som er byggherre og initiativtager til etableringen av den aktuelle infrastrukturen, kombinert med retten til å kreve anleggsbidrag fra boligutbyggeren. Det sier seg selv at det da ikke er noe særlig behov for å kreve noen byggherregaranti fra kommunen.» Byggherregaranti er en garanti fra byggherren til entreprenøren for at entreprenøren skal få oppgjør. En byggherregaranti i det avtaleforholdet denne saken gjelder, ville vært en garanti fra Klager til Selskap 2 AS for at dette selskapet skulle få oppgjør fra kommunen. Det er dermed nettopp dersom Klager var byggherre at det ville være aktuelt for kommunen å stille byggherregaranti. Skattekontoret kan derfor ikke se at det «sier seg selv at det da [fordi kommunen er byggherre] ikke er noe særlig behov for å kreve noen byggherregaranti fra kommunen.» Selskap 1 AS hadde stilt morselskapsgaranti overfor Klager for oppfyllelse av plikten til å betale anleggsbidrag til kommunen, jf. tilleggsavtalen punkt 6. Klager var forpliktet til å benytte anleggsbidragene fra Selskap 3 AS til å betale fakturaene kommunen mottok fra Selskap 2 AS, jf. tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5. 18

19 Gjennom Selskap 1 AS morselskapsgaranti overfor kommunen kombinert med tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5, hadde Selskap 2 AS dermed i praksis garanti for kommunens betalingsevne og -vilje. Byggherregaranti fra kommunen var dermed ikke nødvendig. At Selskap 1 AS stilte en garanti det var Selskap 2 AS som nøt godt av, taler etter skattekontorets oppfatning for at det ikke var kommunen, men Selskap 1 AS, som i realiteten var ansvarlig for oppfyllelsen av avtalen med Selskap 2 AS. Anførselen endrer dermed ikke skattekontorets synspunkt om at det forhold at Klager ikke skulle stille byggherregaranti, taler for at vederlaget til Selskap 2 AS ikke var Klagers egen kostnad Klagers kommentar til skattekontorets vurdering av anførselen om byggherregaranti Til skattekontorets vurdering av anførselen om byggherregaranti har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 3 punkt 1.4): «Skattekontoret la i vedtaket vekt på at kommunen ikke hadde stilt byggherregaranti overfor entreprenøren, hvorpå vi i klagen opplyste at det ikke var behov for å kreve slik garanti siden kommunen var initiativtager til etableringen av infrastrukturen og hadde rett på anleggsbidrag fra entreprenørens morselskap. Skattekontoret synes i innstillingen å være enig i at "byggherregaranti fra kommunen var dermed ikke nødvendig", men uttaler likevel at den manglende garantien taler for at vederlaget til entreprenøren ikke var kommunens egen kostnad. Dette fordi morselskapsgarantien fra Selskap 1 overfor kommunen (for betalingen av anleggsbidrag), og det at anleggsbidragene måtte brukes til å dekke regningene fra entreprenøren, i realiteten taler for at det var Selskap 1 som var ansvarlig for oppfyllelsen av avtalen med entreprenøren. Ifølge skattekontoret endrer anførselen "dermed ikke skattekontorets synspunkt om at det forhold at Klager ikke skulle stille byggherregaranti, taler for at vederlaget til Selskap 2 AS ikke var Klagers egen kostnad". Her må det være en brist i skattekontorets logikk. Skattekontoret legger i vedtaket vekt på at kommunen ikke hadde stilt byggherregaranti (dvs. i motsetning til hvis slik garanti hadde blitt silt), men synes altså å være enig i at det ikke var noe poeng i å gjøre dette. Hvordan det da kan være riktig å legge vekt på at kommunen ikke stilte slik garanti, forestår vi ikke. Det ville vel ifølge skattekontorets vurdering da ikke hatt noen betydning dersom kommunen likevel hadde stilt slik garanti? Det at utbyggeren har stilt en garanti overfor kommunen for betalingen av anleggsbidrag antar vi er helt ordinært innenfor anleggsbidragsmodellen.» 19