KMVA 8867 Klager AS. Ingress: KMVA Klagenemndas avgjørelse av 18. april 2016 Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx

Transkript

1 KMVA 8867 Klager AS Ingress: KMVA Klagenemndas avgjørelse av 18. april 2016 Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx Klagedato: 3. desember Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften. Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med kr Stikkord: Tilleggsavgift Tap på krav Forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven Bransje: Sortering og bearbeiding av avfall for materialgjenvinning Mval: 21-3 Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner. 0

2 Innstillingsdato: 16. mars 2016 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA Klager AS. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2008 til og med 6. termin Selskapet hadde følgende formål: "Rensning av industrielt silisiumavfall". Etter kontroll av tilleggsoppgave for 6. termin 2012 fattet skattekontoret 23. november 2015 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift og ileggelse av tilleggsavgift. Ileggelsen av tilleggsavgift ble påklaget i brev av 3. desember Påklagd beløp er følgende: Termin Tilleggsavgift 6/ Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager AS ved advokat A som har kommentert denne i brev datert 3.mars Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Forklaring til omsetningsoppgave Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag Forklaring på tapsføringen E-post fra bostyrer Varsel om fastsettelse Tilsvar Vedtak om etterberegning Klage på vedtak Kommentarer til utkast til innstilling

3 Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: Ileggelse av tilleggsavgift med kr Ileggelse av tilleggsavgift 1.1 Sakens faktum Klager AS leverte 28. august 2015 en tilleggsoppgave til 6. termin 2012 som viste kr i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven var det angitt at "Det er markert at vedlegg til oppgaven er sendt til fylkesskattekontoret". I brev av 25. august 2015 fra Selskap 1 AS opplyses det følgende: "Vi viser til vedlagte tilleggsoppgave for 6. termin 2012 innsendt på vegne av vår klient, Klager AS, org nr xxx xxx xxx (heretter "Selskapet"). Selskapet er underkonkursbehandling, slik at oppgaven er signert av bostyrer B. Tilleggsoppgaven angir kr i fradragsberettiget inngående merverdiavgift og det samme beløp i avgift til gode, og innebærer reduksjon av tidligere innberettet utgående merverdiavgift som følge av tap på utestående fordringer, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) 4-7. Den korrigerte avgiften er rapportert i tilleggsoppgave for 6. termin 2012 ettersom Selskapet ble tatt under konkursbehandling ved X tingretts kjennelse av XX 2012, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2015) side 357 med henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 11. oktober Den korrigerte avgiften er beregnet og angitt i utestående fakturaer mot Selskap 2 AS, som gjelder avgiftspliktige leveranser fra Selskapet til Selskap 2 i perioden mars til august Kopi av fakturaene følger som Vedlegg 1. Selskap 2 ble tatt under konkursbehandling ved X tingretts kjennelse av henholdsvis 14. august Bobehandlingen er fortsatt pågående. Bostyrer i Selskap 2 har i brev av 15. mai 2015 avgitt en uttalelse om dividendeutsiktene i boet, hvor det fremgår at det antas å bli en dividende til alminnelige kreditorer på 5-20 %. Kopi av brevet følger som Vedlegg 2. Konkursbehandlingen i Selskap 2 boet har pågått i ca 3 år. Uttalelsen fra bostyrer må derfor antas å gi uttrykk for et rimelig sikkert anslag på hvor stor dekning Selskapet maksimalt kan forvente å få på de utestående fordringene mot Selskap 2. Usikkerheten bostyrer gir uttrykk for knytter seg til dekningsgraden innenfor intervallet i anslaget på 5-20 %. På denne bakgrunn må det legges til grunn at midlene i Selskap 2 boet ikke vil gi fordringene dekning for mer enn 20 % av pålydende, og at Selskapet dermed må kunne anse 80 % av fordringenes pålydende som endelig konstatert tapt etter mval Det vises i denne sammenheng til tidligere Finansminister Sigbjørn Johnsens svar på spørsmål nr

4 fra stortingsrepresentant Christian Tybring-Gjedde vedrørende forståelsen av mval. 4-7 i en situasjon som i foreliggende sak: "(...) Det er altså ikke stilt krav om at en konkursbehandling i skyldnerens bo er avsluttet. Det er tilstrekkelig at konkursbehandlingen gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning. Det kan dermed ikke stilles krav om at konkursbehandlingen i skyldneres bo er avsluttet før et utestående krav kan konstateres endelig tapt og beregningsgrunnlaget kan korrigeres. Avgiftsmyndighetene vil normalt godta en korrigering basert på et forsvarlig skjønn over hvilken dekning den enke/te fordring vil oppnå i boet. Når boet er oppgjort, må det eventuelt foretas en endelig korrigering." (vår understrekning)" En korrigering av den tidligere avgiftsrapporteringen basert på en skriftlig uttalelse fra bostyrer om dividendeutsiktene, som tar høyde for usikkerhet bostyrer gir uttrykk for med hensyn til dekningsutsiktene, må anses å være basert på et forsvarlig skjønn over hvilken dekning den enkelte fordring vil oppnå i boet (jf. ovennevnte). På denne bakgrunn har Selskapet i tilleggsoppgaven for 6. termin 2012 krevd tilbakebetalt 80 % av merverdiavgiften på de aktuelle fordringene mot Selskap 2. For ordens skyld opplyses at Selskapet kort tid etter konkursåpningen i Selskap 2 krevde 100 % merverdiavgiften på de aktuelle fordringene tilbakeført, og at skattekontoret i vedtak av 24.mai 2013 nektet slik korrigering. Vedtaket ble påklaget, men opprettholdt av skattekontoret i vedtak av 6. mars 2014 (skattekontorets saksreferanse 2012/xx). Vi mener at de vurderinger som ligger til grunn for vedtaket knyttet til Selskapets avgiftsrapportering i 2012 ikke gjør seg gjeldende på tilsvarende måte på nåværende tidspunkt." Skattekontoret varslet i brev av 14. september 2015 om en kontroll av tilleggsoppgaven. Skattekontoret hadde gjennomgått innsendte fakturaer, og ønsket en forklaring på hvorfor virksomheten hadde tapsført 100 % av utestående merverdiavgift, når opplysningene i følgebrevet var at 80 % av kravet kunne anses endelig konstatert tapt. I e-post av 18. september 2015 fra selskapets advokat gis det følgende tilbakemelding til skattekontorets varsel om kontroll: Det at beløpet i tilleggsoppgaven utgjør 100 % og ikke 80 % av merverdiavgiften skyldes en ren regne-/skrivefeil. Som det fremgår av det forklarende vedlegg til oppgaven kreves kun 80 % av merverdiavgiften tilbakeført. Summeres merverdiavgiften i fakturaene som er vedlagt forklaringen, skal beløpet være kr (80 % av kr ). Vi beklager denne åpenbare regne-/skrivefeilen i tilleggsoppgaven." Skattekontoret tok også kontakt med bostyrer for Selskap 2, som i e-post av 29. september 2015 opplyste om at Vi kan ikke endelig fastslå at det ikke vil bli dividende over 20 % ettersom det fremdeles gjenstår uavklarte forhold og bobehandlingen er pågående, men det er sannsynlig at dividenden ikke vil bli høyere enn dette." 3

5 Skattekontoret varslet i brev av 12. oktober 2015 om tilbakeføring av hele det tapsførte beløpet, samt ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret viste til at Klager AS selv var under konkursbehandling, og at det fremdeles var stor usikkerhet knyttet til hva slags dividende selskapet kunne forvente seg fra bobehandlingen av Selskap 2. I tilsvar av 2. november 2015 anføres det at selskapet kan tapsføre 80 % av den utestående avgiften mot Selskap 2, og at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift. Skattekontoret fattet 23. november 2015 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr (differansen mellom tapsført avgift og 80 % av avgiftsbeløpet) samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Ileggelsen av tilleggsavgift ble påklaget i brev av 3. desember Skattekontorets vedtak og begrunnelse Vedrørende ileggelsen av tilleggsavgift siteres: På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klart at virksomheten har ført 100 % fradrag for inngående avgift i sin tilleggsoppgave for 6. termin Ut ifra opplysningene i brevet vedlagt oppgaven skulle fradraget vært 80 %. Tovsen mener at det var en åpenbar skrivefeil i oppgaven da de skrev tilgode i stedet for tilgode. Dette fordi han mener at når vi sammenholder oppgavens tall med forklarende vedlegg og innsendte fakturaer er det åpenbart at det er en skrivefeil i oppgaven. Til dette vil vi bemerke at i vedlegget står det i annet avsnitt at "tilleggsoppgaven angir kr i fradragsberettiget inngående avgift og det samme tilgode." Beløpet er altså oppgitt til å være kr både i oppgaven og i vedlegget til oppgaven. Skattekontoret kan ikke se at dette er en åpenbar skrivefeil, da beløpet er gjentatt flere ganger og pkt 3.4 i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift kommer derfor ikke til anvendelse. Når en virksomhet sender inn en tilleggsoppgave på et så stort beløp tilgode, og som gjelder korrigeringer tilbake i tid, forventes det at virksomheten er ekstra påpasselig med at beløpene i oppgaven er korrekte. Selv om det er virksomhetens medhjelper, i dette tilfellet bobestyrer, fritar det ikke virksomheten fra tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven 21-3 annet ledd." 1.3 Klagers innsigelser Fra selskapets omtale av sakens faktiske side siteres: "I oppgaveskjemaet er det ført opp kr i fradragsberettiget inngående avgift, og dermed også samme beløp i avgift til gode. Dette beløpet utgjør 100 % av den tidligere innberettede merverdiavgiften knyttet til de utestående fordringer som anses endelig konstatert tapt. 4

6 I forklarende vedlegg til oppgaven ble det opplyst at Selskapet krevde tilbakeført 80 % av den tidligere innberettede avgiften, jf. det forklarende vedlegg side ( ) Kopi av fakturaene fulgte som vedlegg til oppgaven og forklaringen til skattekontoret. Disse viser at merverdiavgiften totalt utgjorde kr % av dette beløpet utgjør kr Som det fremgår av forklaringen til oppgaven krevde Selskapet kun 80 % av den totale merverdiavgiften tilbakeført. Det var således en regne- eller skrivefeil da det i oppgaveskjemaet ble skrevet et beløp som utgjør 100 % og ikke 80 % av merverdiavgiften. Feilen ble raskt og formodentlig relativt enkelt oppdaget av skattekontoret. Skattekontoret har likevel fattet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med kr , som utgjør 20 % av differansen mellom beløpet som ble skrevet i oppgaveskjemaet og avgiften som Selskapet opplyste at det ville kreve tilbakeført." Fra selskapets prinsipale anførsel (skyldkravet er ikke oppfylt) siteres: 3.2 Selskapets anførsler Selskapet anfører prinsipalt at skyldkravet ikke er oppfylt. Det vises i denne sammenheng til at: - det er gitt et forklarende vedlegg til oppgaven (se punkt 3.3.2) - feilen ved oppgaven må karakteriseres som en regne- eller skrivefeil (se punkt 3.3.3) - ileggelsen av tilleggsavgift fremstår som vilkårlig og sterkt urimelig da det ikke er utvist særlig skyld og den konkrete faren for tap har vært svært liten (se punkt 3.3.4) Subsidiært anføres det at den ilagte tilleggsavgiften innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon og at tilleggsavgiften derfor uansett må reduseres til et lavere beløp (se punkt 3.4). 3.3 Prinsipalt - skyldkravet er ikke oppfylt Aktsomhetsnormen Skyldkravet innebærer at det ikke er tilstrekkelig å konstatere at det foreligger en feil ved avgiftsrapporteringen, for at det skal være adgang til å ilegge tilleggsavgift. Terskelen for når et avgiftssubjekt kan anses for å ha opptrådt uaktsomt er nært knyttet til avgiftssubjektets plikter ved avgiftsrapporteringen, jf. mval åttende ledd som foreskriver: "Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittelet, skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen." Denne aktsomhetsnormen har gitt grunnlag for å oppstille enkelte typetilfeller hvor det ikke er adgang til å ilegge tilleggsavgift. Disse typetilfellene kommer til uttrykk som "unntak fra tilleggsavgift" i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt Forklarende vedlegg I retningslinjene, punkt 3.5, oppstilles et unntak hvor det er gitt et forklarende vedlegg til oppgaven. Retningslinjene angir at "hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten." 5

7 I foreliggende sak ble det vedlagt en forklaring til oppgaven og kopi av de aktuelle fakturaer som spesifiserte merverdiavgiften som ble krevd tilbakeført. Skattekontoret mottok med dette en redegjørelse for faktum og hvordan regelverket var vurdert, samt alle opplysninger som var relevante for avgiftsrapporteringen og som var nødvendige for å kontrollere om oppgaven var riktig. Som det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift sitert over, skal det i et slikt tilfelle ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret mener at Selskapets avgiftsrapportering er uriktig. Dette ble påpekt i Selskapets tilsvar til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift, uten at anførselen er behandlet i vedtaket. Det foreligger således en rettsanvendelsesfeil, som innebærer at vedtaket må oppheves som ugyldig Regne- eller skrivefeil I retningslinjene, punkt 3.4, oppstilles et unntak hvor det foreligger "åpenbare regne- eller skrivefeil i... omsetningsoppgavene". I foreliggende sak fremgår det av forklaringen til oppgaven at Selskapet ville kreve 80 % av avgiften tilbakeført. Fakturaene som ble vedlagt forklaringen viser at merverdiavgiften totalt utgjorde kr % av dette beløpet utgjør kr Det er således en åpenbar regne- eller skrivefeil da det i oppgaven ble skrevet kr Skattekontoret har i vedtaket anført at det ikke foreligger en åpenbar skrivefeil, da det også innledningsvis i en setning i det forklarende vedlegget er henvist til beløpet som ble krevet i oppgaven. Skattekontoret velger med dette å overse det som er poenget, nemlig at forklaringen opplyser at Selskapet krever tilbakeført 80 % av avgiften og at fakturaene viser at beløpet som er skrevet i oppgaven ikke samsvarer med dette. Beløpet som er angitt i oppgaven beror utvilsomt på en regne- eller skrivefeil. At feilen må karakteriseres som åpenbar, underbygges av den korte tiden det tok fra oppgaven ble innsendt til skattekontoret påpekte feilen, jf. skattekontorets brev av 14. september 2015 om kontroll av omsetningsoppgaven hvor det under "Hvilke opplysninger må dere sende inn?" heter "En forklaring på hvorfor det er ført fradrag for 100 % av tapet når man opplyser at det anses at 80 % kan avskrives". Det må følgelig legges til grunn at feilen beror på en åpenbar regneeller skrivefeil. Dette innebærer at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det foreligger således en rettsanvendelsesfeil, som innebærer at vedtaket må oppheves som ugyldig Adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift I retningslinjene, punkt 3.1, påpekes det at mval er en "kan" bestemmelse. Retningslinjene angir at: "Selv om vilkårene for ileggelse er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass." Sentrale momenter ved denne vurderingen er (i) den utviste skyld, (ii) størrelsen på det unndratte beløp, og (iii) den konkrete fare for tap i den aktuelle saken, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2015) side 958. Selv om det aktuelle beløp ikke er ubetydelig, 6

8 må det legges til grunn at det ikke er utvist særlig skyld og at den konkret faren for tap har vært svært liten. Det vises til det som er påpekt ovenfor om at Selskapet på en aktsom og lojal måte har gitt de nødvendige opplysninger i vedlegg til oppgaven slik at skattekontoret på enkel og effektiv måte har kunnet kontrollere om oppgaven er riktig. Dette innebærer at skattekontoret ved bruk av "kan"-skjønnet burde avstått fra å ilegge tilleggsavgift. Da vedtak ikke gir uttrykk for at skattekontoret har foretatt en vurdering som nevnt over, fremstår vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift som vilkårlig og sterkt urimelig. Vedtaket må derfor oppheves som ugyldig. Fra selskapets subsidiære anførsel (tilleggsavgiften innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon) siteres: "3.4 Subsidiært - tilleggsavgiften innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon For det tilfelle at skattekontoret til tross for ovennevnte ikke skulle frafalle tilleggsavgiften, anføres det at tilleggsavgiften på 20 %, som i dette tilfellet utgjør kr , innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises i denne sammenheng til det som er sagt ovenfor om at (i) det ikke er utvist særlig skyld, (ii) feilen fremstår som en åpenbar regne- eller skrivefeil, og (iii) at Selskapet på en aktsom og lojal måte har gitt de nødvendige opplysninger i vedlegg til oppgaven slik at skattekontoret på enkel og effektiv måte har kunnet kontrollere om oppgaven er riktig. Tilleggsavgiftens størelse er basert på normalsatsen for uaktsomme overtredelser. Denne kategorien omfatter blant annet enhver situasjon hvor en registrert næringsdrivende uriktig krever fradrag for inngående avgift uten at det foreligger skjerpende omstendigheter, selv om det ikke er gitt opplysninger i vedlegg til omsetningsoppgaven. Den påståtte uaktsomhet må karakteriseres som liten. Selskapet må da behandles på en mildere måte enn det som gjelder for typetilfellet hvor tilleggsavgift ilegges med 20 %. Tilleggsavgiften må derfor uansett reduseres til et lavere beløp, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4." Etter at innstillingen ble forelagt Klager ved advokat A, ble det i brev av bedt om at følgende merknader skulle inntas i innstillingen, det siteres: "Innstillingens punkt 1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Partenes ulike syn på saken Skattekontoret påpeker innledningsvis at skattekontoret og Selskapet " ser veldig ulikt på denne saken, herunder hvordan selskapets feil ved levering av tilleggsoppgaven til 6. termin 2012 skal bedømmes ". Selskapet kan slutte seg til denne observasjonen. Partenes ulike oppfatning synes hovedsakelig å skyldes at skattekontoret mener spørsmålet om tilleggsavgift skal vurderes kun basert på tallene i oppgaven og forklaringen som ble gitt i følgebrevet, mens Selskapet mener spørsmålet må avgjøres basert på en helhetsvurdering av saken, herunder den relativt omfattende og langvarige prosessen mellom skattekontoret og Selskapet knyttet til sakens materielle spørsmål frem til tilleggsoppgaven ble innsendt. Bakgrunnen for tilleggsoppgaven for 6. termin 2012, som ble innsendt i august 2015, er at Selskapet allerede i oktober 2012 ved innsendelsen av omsetningsoppgaven for 4. termin 2012 krevde tilbakeført 100 % av merverdiavgiften på de samme fordringene. 7

9 Skattekontoret fattet 24. mai 2013 vedtak om etterberegning av hele avgiftsbeløpet og ila tilleggsavgift med 20 %. Vedtaket ble påklaget av Selskapet i brev av 5. juni Skattekontoret omgjorde 6. mars 2014 vedtaket, men kun for den del som gjaldt tilleggsavgiften. I august 2015 gjorde Selskapet så på nytt et forsøk på å få tilbakebetalt den innbetalte avgiften da Selskapet fortsatt ikke hadde fått dekning for noen del av fordringene. Kravet ble fremsatt i den aktuelle tilleggsoppgaven til 6. termin I forklaringen til tilleggsoppgaven ble det opplyst at Selskapet mente 80 % av fordringene kunne anses som tapt og at Selskapet derfor krevde 80 % av avgiften tilbakeført i tilleggsoppgaven. Vedlagt fulgte kopi av fakturaene og et brev fra skyldners bo som bekreftet at Selskapet ikke ville få dekning for mer enn % av fordringenes pålydende, altså at 80 % av fordringenes pålydende kunne anses som tapt. Ved en feil førte Selskapet opp 100 % av avgiften i oppgaven, dvs. det samme beløp som skattekontoret hadde nektet tilbakeført ved avgiftsrapporteringen i I forklaringen gjorde Selskapet også skattekontoret oppmerksom på bakgrunnen for saken, saksbehandlingen knyttet til denne og skattekontorets egen saksreferanse. Skattekontoret hadde med dette en klar oppfordring og Selskapet all grunn til å tro at skattekontoret ville behandle tilleggsoppgaven i lys av sakens bakgrunn og foreta en kontroll av det fremsatte krav. Det var akkurat dette som skjedde. Kort tid etter at tilleggsoppgaven var innsendt mottok Selskapet et brev fra skattekontoret med spørsmål om "hvorfor det er ført fradrag for 100 % av tapet når man opplyser at det anses at 80 % kan avskrives", jf. skattekontorets brev av 14. september Den åpenbare skrive- eller regnefeilen ble således avklart og skattekontoret godkjente at Selskapet fikk tilbakeført 80 % av merverdiavgiften. Skattekontoret vil likevel sanksjonere avgiftsrapportering. Detteer i skattekontorets innstillingen begrunnet med at: "Hvis man kun ser på tallene i omsetningsoppgaven, og forklaringen som ble gitt i følgebrevet, er det ingen grunn til å reagere på omsetningsoppgaven. Det var følgelig ingen åpenbar feil. Feilen ble avdekket ved at skattekontoret brukte ressurser på å etterprøve tallene." Forutsetningen om at man kun skal se på tallene i oppgaven og følgebrevet ved vurderingen av om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, innebærer et konstruert og klart uriktig faktisk grunnlag for avgjørelsen av sakens spørsmål. Faktum er at skattekontoret kontrollerte oppgaven fordi Selskapets forklaring til oppgaven ga skattekontoret grunn til det, og denne kontrollen avdekket at tallet i oppgaven berodde på en åpenbar regne- eller skrivefeil. I et slikt tilfelle skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer ikke ilegges tilleggsavgift. Dette utdypes nærmere nedenfor. Skattekontorets anførsel om manglende regneegenskaper Skattekontoret anfører at Selskapet har opptrådt uaktsom fordi "virksomheten burde ha vært i stand til å regne ut 80 % av den utestående avgiften". Etter Selskapets syn underbygger dette at beløpet som ble oppført i tilleggsoppgaven berodde på en åpenbar regne- eller skrivefeil. I et slikt tilfelle skal det ikke ilegges tilleggsavgift, jf. punkt 3.4 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontorets anførsel om skjerpet aktsomhetskrav Skattekontoret anfører at det foreligger et skjerpet krav til aktsomhet fordi Selskapet var under konkursbehandling da tilleggsoppgaven ble innsendt. Det foreligger ikke rettskildemessig støtte for et slikt standpunkt. Skattekontoret begrunner sin anførsel med at 8

10 skattekontoret "anser det svært usannsynlig at en feilutbetaling på kr ville kunne bli tilbakebetalt av skattekontoret". Dette viser at skattekontoret nekter å akseptere sin misforståelse av konkursreglene. Som opplyst i Selskapets brev av 2. november 2015: "Skattekontorets eventuelle tilbakesøkingskrav av for mye tapsført avgift vil være et krav mot boet (massekrav), med prioritet foran alle andre usikrede krav, da det er tale om en innbetaling til konkursboet etter konkursåpning. Ettersom boet vil være i besittelse av avgiftsbeløpet som er utbetalt, vil boet også være i stand til å tilbakebetale eventuelt for mye tapsført avgift. Skattekontorets stilling som kreditor for krav på tilbakebetaling av for mye tapsført avgift er således ikke noe dårligere enn overfor en skyldner som ikke er konkurs. Tvert imot er skattekontoret stilling som kreditor for slike krav normalt bedre i en situasjon som i foreliggende sak, da Selskapets konkursbo, i motsetning til en skyldner som ikke er konkurs, ikke vil disponere over avgiftsbeløpet på annen måte enn å sikre det for utbetaling til boets kreditorer. Det kan videre opplyses at konkursboet per i dag har ca NOK 45 millioner på konto." (vår understrekning) Skattekontorets begrunnelse for et skjerpet aktsomhetskrav er således feilslått. Skattekontorets anførsel om at regne- eller skrivefeil og forklaring til oppgaven ikke fritar for tilleggsavgift. Skattekontoret anfører at det ikke foreligger en slik åpenbar regne- eller skrivefeil eller en forklaring til oppgaven som fritar for tilleggsavgift etter punkt 3.4 og 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontorets angir følgende begrunnelse for at det ikke foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil: "Hvis man kun ser på tallene i omsetningsoppgaven, og forklaringen som ble gitt i følgebrevet, er det ingen grunn til å reagere på omsetningsoppgaven. Det var følgelig ingen åpenbar feil. Feilen ble avdekket ved at skattekontoret brukte ressurser på å etterprøve tallene." Som nevnt i punkt innebærer skattekontorets forutsetning om at man kun skal se på tallene i oppgaven og følgebrevet et konstruert og klart uriktig faktisk grunnlag for avgjørelsen av sakens spørsmål. Faktum er at skattekontoret kontrollerte oppgaven fordi Selskapets forklaring til oppgaven ga skattekontoret grunn til det, og denne kontrollen avdekket at tallet i oppgaven berodde på en åpenbar regne- eller skrivefeil. I et slikt tilfelle skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer ikke ilegges tilleggsavgift. Det skal som kjent foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, herunder at det ikke foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Faktum i saken viser at det foreligger en regne- eller skrivefeil og at denne ved avgiftsrapporteringen ble forelagt skattekontoret på en slik måte at den fremsto som åpenbar. Skattekontorets reaksjon ved sitt brev av 14. september 2015 nevnt over, underbygger dette. Det foreligger derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Videre anfører skattekontoret i innstillingen at: "( ) Denne saken gjelder ikke at skattekontoret og virksomheten har vært uenig i forståelsen av 4-7 første ledd. Saken gjelder at virksomheten ved en feil har tapsført et for stort beløp. Følgebrevet inneholder naturligvis ingen forklaring om at omsetningsoppgaven tapsfører et høyere beløp enn det virksomheten mener er rettmessig." 9

11 Det skattekontoret påstår i siste setning i sitatet over er også feil. Forklaringen opplyser at Selskapet anser 80 % av fordringene som tapt og at Selskapet derfor krever 80 % av avgiften tilbakeført i tilleggsoppgaven. Da 100 % av avgiften ble ført opp i oppgaven, følger det av forklaringen at "omsetningsoppgaven tapsfører et høyere beløp enn det virksomheten mener er rettmessig". Hvis det skattekontoret etterlyser er at det i forklaringen ikke står at Selskapet med vilje og viten har innrapportert et tilbakeføringsbeløp som Selskapet mener det ikke har krav på, så må dette bero på en misforståelse av unntaket for tilleggsavgift. Poenget er at forklaringen med vedlegg sett i sammenheng med oppgaven viser for skattekontoret at Selskapet ved en åpenbar regne- eller skrivefeil har ført opp et annet beløp i oppgaven enn det Selskapet mente å ha krav på, og at skattekontoret ved dette er gitt en klar foranledning til å kontrollere oppgaven. Situasjonen ligger således i kjernen av de tilfeller som er ment unntatt fra tilleggsavgift etter punkt 3.4 og 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer. Hvis Selskapet ikke hadde vedlagt forklaringen og kopi av underlagsdokumentasjonen til oppgaven, så hadde ikke skattekontoret blitt gjort oppmerksom på feilen og vurderingen av tilleggsavgift hadde i så fall blitt en annen. Det skal som kjent foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, herunder at det ikke foreligger en slik forklaring til oppgaven som fritar for tilleggsavgift. Faktum i saken viser at Selskapet ved sin forklaring til oppgaven har gitt skattekontoret en klar foranledning til å kontrollere avgiftsrapporteringen, at dette faktiske skjedde og at skattekontoret raskt avdekket feilen. Det foreligger derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontorets anførsel om at Selskapet er sterkt å bebreide (kan-skjønnet) Skattekontoret anfører at Selskapet er sterkt å bebreide og at feilen kunne påført staten et betydelig tap, og at det derfor bør ilegges tilleggsavgift. Selskapet deler ikke skattekontorets oppfatning. Selskapet mener at man har gjort det en aktsom og lojal næringsdrivende kan forventes å gjøre for å legge til rette for at skattekontoret vil kontrollere og avdekke utilsiktede feil ved avgiftsrapporteringen. Det er ikke feil ved avgiftsrapporteringen som i seg selv gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, men om avgiftssubjektet ikke har oppfylt sin aktsomhetsplikt. Det er ikke mulig med 100 % sikkerhet å unngå feil ved avgiftsrapporteringen, men avgiftssubjektet kan legge til rette for at skattekontoret vil kontrollere og avdekke en utilsiktet feil slik Selskapet har gjort i denne saken. Hva kunne Selskapet ha gjort annerledes? Skattekontoret har i innstillingen gjentatte ganger anklaget Selskapet for at det kan bebreides, men har ikke påpekt et eneste handlingsalternativ annet enn at "virksomheten burde ha vært i stand til å regne ut 80 % av den utestående avgiften". Selskapet har gjort det som kan kreves for å legge til rette for at en feil i oppgaven ville bli avdekket. Det faktum at skattekontoret oppdaget feilen kort tid etter at oppgaven var sendt inn, underbygger også dette. Det må som kjent foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at skyldkravet er oppfylt. All den tid skattekontoret ikke engang kan påvise et handlingsalternativ, er dette beviskravet klart nok ikke oppfylt. Skattekontorets anførsel om at tilleggsavgiften ikke innebærer en uforholdsmessig streng reaksjon Skattekontoret anfører at man i "herværende sak befinner seg langt unna de tilfeller som kan omfattes av punkt 4.4", dvs. punkt 4.4. i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift som sier at tilleggsavgift skal ilegges med et redusert beløp enn standardsatsen når "avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten". 10

12 Selskapet viser til det som er sagt ovenfor om utvist skyld og fastholder sin subsidiære anførsel om at eventuell tilleggsavgift uansett må reduseres til et lavere beløp." 1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at staten og selskapet ser veldig ulikt på denne saken, herunder hvordan selskapets feil ved levering av tilleggsoppgaven til 6. termin 2012 skal bedømmes ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven 21-3 om tilleggsavgift. Etter 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap. Det er på det rene at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven 4-7 første ledd. Virksomheten har tapsført 100 % av utestående avgift mot Selskap 2, når det kun forelå grunnlag for tapsføring av 80 %. Feilen innebar at virksomheten krevde utbetalt kr for mye. Overtredelsen av loven kunne påført staten tap. De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er etter dette oppfylt. Spørsmålet blir da om virksomheten kan bebreides for denne feilen det subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift. Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Dersom avgiftssubjektet eller dens medhjelper burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, foreligger det uaktsomhet. Det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at medhjelper har opptrådt uaktsomt, for å kunne ilegge tilleggsavgift. Bostyrer har sendt inn tilleggsoppgaven på vegne av konkursboet. I klagen anføres det at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt. Skattekontoret mener det er liten tvil om at det var uaktsomt å tapsføre 100 % av den utestående avgiften når det kun forelå grunnlag for tapsføring av 80 %, slik at det ble tapsført kr for mye. Selv om feilen ikke ble gjort med vilje, er det etter skattekontorets syn åpenbart at virksomheten burde ha utvist markant større aktsomhet ved tapsføring av et så stort beløp. Virksomheten burde ha vært i stand til å regne ut 80 % av den utestående avgiften. 11

13 Skattekontoret legger også til at Klager AS selv var under konkursbehandling da kravet ble fremmet. Staten anser det svært usannsynlig at en feilutbetaling på kr ville kunnet bli tilbakebetalt av konkursboet. Dersom skattekontoret ikke hadde stanset utbetalingen av tilgodeoppgaven, ville konkursboet urettmessig fått utbetalt et stort beløp, noe som skjerper kravet til aktsomhet. Skattekontoret mener uaktsomheten i dette tilfellet trolig må bedømmes som grov, og i alle fall mot grensen til grov uaktsomhet. I vedtaket er det imidlertid lagt til grunn at virksomheten har utvist såkalt simpel uaktsomhet. Skattekontoret har besluttet ikke å endre dette til ugunst for virksomheten i klagerunden Hvorvidt tilleggsavgift bør ilegges, utøvelsen av kan-skjønnet I retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 heter det blant annet at det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, og at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Skattekontoret mener det er klart at feilen i denne saken ikke faller inn under denne kategorien. Denne saken gjelder en feil der staten kunne blitt påført et betydelig tap, og hvor virksomheten er sterkt å bebreide for feilen. Det er klart at tilleggsavgift da i utgangspunktet bør ilegges, noe skattekontoret mener også er tilfellet her Kommer ett av unntakene fra ileggelse av tilleggsavgift til anvendelse? Selv om lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og skattekontoret mener at tilleggsavgift i utgangspunktet bør ilegges, må det også vurderes om feilen omfattes av ett av Skattedirektoratets unntak fra ileggelse av tilleggsavgift. Klager har her vist til punkt 3.4 om regne- eller skrivefeil, samt punkt 3.5 om forklarende vedlegg til oppgaven. I punkt 3.4 heter det at: Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak." 12

14 I denne saken har virksomheten som nevnt tapsført kr i tilleggsoppgaven til 6. termin I følgebrevet av 25. august 2015 opplyses det at virksomheten har tapsført dette beløpet (kr ), og at virksomheten har hjemmel for dette fordi det foreligger grunnlag for tapsføring av 80 % av utestående avgift. Skattekontoret gjennomgikk den innsendte dokumentasjonen, og summerte all utgående avgift i de vedlagte fakturaene. Skattekontorets regnestykke viste at virksomheten hadde tapsført 100 % av utestående avgift. Skattekontoret fikk deretter bekreftet fra virksomheten at de hadde tapsført all utestående avgift, selv om meningen var at de bare skulle tapsføre 80 %. Skattekontoret mener en slik feil ikke omfattes av punkt 3.4 om åpenbare regne- eller skrivefeil. Dette var slett ingen åpenbar feil, men en feil som ble avdekket ved at skattekontoret brukte ressurser på å kontrollere at tallene stemte. Ettersom selskapet tilsynelatende hadde gjort en grundig jobb i forbindelse med levering av tilleggsoppgaven til 6. termin 2012, fremstår det svært overraskende at virksomheten kunne gjøre en slik grunnleggende feil. At feilen er grunnleggende, gjør den imidlertid langt fra åpenbar. Med bruk av profesjonelle medhjelpere fremsto det tvert om usannsynlig at virksomheten kunne gjøre en slik feil. Hvis man kun ser på tallene i omsetningsoppgaven, og forklaringen som ble gitt i følgebrevet, er det ingen grunn til å reagere på omsetningsoppgaven. Det var følgelig ingen åpenbar feil. Feilen ble avdekket ved at skattekontoret brukte ressurser på å etterprøve tallene. Samme begrunnelse gjør seg også gjeldene for punkt 3.5 om forklarende vedlegg til oppgaven. Denne saken gjelder ikke at skattekontoret og virksomheten har vært uenige i forståelsen av 4-7 første ledd. Saken gjelder at virksomheten ved en feil har tapsført et for stort beløp. Følgebrevet inneholder ingen forklaring om at omsetningsoppgaven tapsfører et høyere beløp enn det virksomheten mener er rettmessig Utmålingen av tilleggsavgift Når det er utvist uaktsomhet skal det normalt ilegges tilleggsavgift med 20 %, jf. retningslinjenes punkt 4.1. Etter punkt 4.4 kan tilleggsavgiften isteden fastsettes med et bestemt beløp dersom utvist uaktsomhet kan anses "forholdsvis liten", men det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. 13

15 Skattekontoret mener herværende sak befinner seg langt unna de tilfeller som kan omfattes av punkt 4.4. Virksomheten har i denne saken sendt et følgebrev til tapsføringen, samt kopi av de utgående fakturaene som tapsføres. Dette er i utgangspunktet positivt. Skattekontoret vil likevel bemerke at dette normalt gjøres uoppfordret fordi skattekontoret uansett ofte tar ut store tilgodeoppgaver til kontroll. Virksomheten har også hatt flere kontroller tidligere. Klagers argumentasjon fremstår i realiteten i stor grad å rette seg mot at der virksomheten har sendt inn opplysninger slik at skattekontoret kan vurdere saken, så fritar dette for ansvar dersom skattekontoret oppdager feil. Dette kan ikke være riktig. Dersom skattekontoret ikke hadde benyttet ressurser på å etterprøve tapsføringen i denne saken, er det vanskelig å se for seg at konkursboet ville ha oppdaget en slik feil på eget initiativ. Skattekontoret mener virksomheten ved levering av tilleggsoppgaven for 6. termin 2012 åpenbart burde foretatt en bedre kontroll med tallene i omsetningsoppgaven slik at samsvarte med opplysningene gitt i vedlegget og fakturakopier. Staten ville ha blitt påført et betydelig tap dersom skattekontoret ikke hadde kontrollert omsetningsoppgaven. Skattekontoret fastholder derfor at det er grunnlag for å reagere på overtredelsen med å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Etter at innstillingen ble forelagt selskapet, ønsker skattekontoret å knytte noen kommentarer til uaktsomhetsvurderingen. Skattekontoret mener at da selskapet selv er under konkursbehandling skjerpes aktsomhetskravet, fordi skatteetaten ikke ville hatt noen mulighet til å få uriktig utbetalt tapsført beløp fra konkursboet etter at konkursboet er avviklet. Skattekontoret er klar over at konkursreglene ville medført at skattekontoret ville fått et prioritert krav i boet, men dette ville vært til liten hjelp dersom konkursboet hadde blitt avviklet før feilen ble oppdaget. Beløpet ville allerede vært utbetalt til det konkursrammede selskapet. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k : Skattekontorets vedtak fastholdes. 14

16 KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Feilen er etter mitt syn rimelig klar gitt sakens historikk, jfr retningslinjer for tilleggsavgift pkt 3.4. Nevner også at det har formodningen mot seg at bostyrer bevisst skulle gjøre en slik feil." Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Tilleggsavgiften oppheves. 15