Sammendrag for TIØ4295 Bedriftsøkonomi. 7. desember 2012

Transkript

1 Sammendrag for TIØ4295 Bedriftsøkonomi 7. desember 2012

2 Hva er dette? Dette er et forsøk sammendrag av pensum i TIØ4295 Bedriftsøkonomi ved NT- NU. Målet er å lage en sammenfatning av pensum som egner seg til eksamensrepetisjon og øvingsløsing. Det tas forbehold om skrivefeil, misforståelser av pensum og at alt pensum ikke nødvendigvis er dekket. Bidra Dette sammendraget har et åpent Git-repository som kan finnes på Finner du feil eller mangler, eller vil bidra på andre måter, oppdater gjerne koden slik at andre også får nytte av det! Forfattere Mikael Berg Anders Jordtveit Mørk i

3 Innhold 1 Økonomisk styring Innledning Bedrifters økonomiske målsetting Økonomisk styring Ledelse og styring Budsjettet Hva skal styres? Driftsregnskapet Ulike typer driftsregnskap En oversikt over ulike uttrykk og begreper i tilknytning til kostnader og kalkulasjon En oversikt over ulike uttrykk og begreper i tilknytning til kostnader og kalkulasjon Driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon Driftsbudsjettering Forkalkyler i divisjons- og ekvivalenskalkulasjon Forkalkyler i tilleggskalkulasjon Normalkostregnskapet Normalkostregnskapet etter selvkostprinsippet Avviksanalyse ved selvkost Normalkostregnskapet etter bidragsprinsippet Dekningsdifferansene i bidragsregnskapet Resultatsammenhengen selvkost- og bidragsregnskapet Kostnadsstandarder Generelt om standarder Formålet med kostnadsstandarder Avviksanalysen Fastsettelse av standardkostnader Fastsettelse av standard lønnskost Fastsettelse av standard materialkost Fastsettelse av standarder for de indirekte variable kostnader Driftsbudsjettering med koststandarder En modell for avviksanalyse Materialregnskapet Lønnsregnskapet Avvik i de indirekte variable kostnader Standardkostregnskapet Budsjettforutsetninger Standardkalkylen etter selvkostprinsippet Standardkostregnskapet etter selvkostprinsippet ii

4 5.4 Føringen av standardkostregnskapet etter selvkostprinsippet Standardkalkylen etter bidragsprinsippet Føringen av standardkostregnskapet etter bidragsprinsippet Sammenlikning av resultatene etter selvkost- og bidragsprinsippet 18 6 Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) begreper og prinsipper ABC hva er D? Stegene i en ABC-kalkyle Gruppering av kostnader i aktiviteter Fordeling av kostnader basert på hva som driver dem Eksempel på ABC i sykehus Kostnadshierarkiet Kostnader for ledig kapasitet Fordeler og ulemper med ABC Lønnsomhetsanalyser ved hjelp av ABC-leverandører, kunder og aktiviteter Analyse av leverandører og innkjøpsbetingelser Aktivitetsanalyser Kundelønnsomhet Oppsummering av anvendelser av ABC Relevante kostnader og beslutningsproblemer Generell fremgangsmåte for å etablere de relevante kostnadene Differansekostnader Outsourcing Fortsatt drift/midlertidige nedleggelser Budsjettet Budsjettets formål Resultat-, likviditets- og balansebudsjett Budsjettering av inntekter, kostnader og resultat Salgsbudsjettet iii

5 1 Økonomisk styring 1.1 Innledning Boken handler om økonomisk styring i det mellomlangsiktige og det kortsiktige tidsperspektivet, det vi kaller de taktiske og operative styringsnivåene. Når vi sier taktisk styring, tenker vi normalt på styring gjennom året, mens det operative går på dag-til-dag styring. 1.2 Bedrifters økonomiske målsetting Bedrifter er avhenige av løpende fornyede produkter og produktprosesser, som krever tilgang til risikovillig kapital. Det siste tiåret har begrepet aksjonærverdi kommet, som innebærer at ledelsens oppgave er å lede virksomheten på en slik måte at eiernes/aksjonærenes forventede formue maksimeres, altså at avkastningen på egenkapitalen blir størst mulig. Det vil si størst mulig overskudd. Avkastningen må tilfredsstille to hovedkrav Den må være høyere enn innskuddsrenten i en bank, som er risikofri investering. Den må inneholde ekstraavkastning som reflekterer økt risiko. Den må minst representere det eierene kan få ved å investere sine penger i en annen næringsvirksomhet med tilvarende risiko, alternativkost ved å investere i virksomheten. Ledelsen bør imidlertid ikke føle seg presset til å gjøre valg som høyner aksjekursen på kort sikt men ikke lang sikt. De må ikke komme i konflikt med HMS-messige forhold. Man må også tenke på kundeverdi og tilfredsstille kunden gjennom produkters forventede verdi. 1.3 Økonomisk styring Skal skape en funksjonell sammenheng og samspill i organisasjonen. Det kan imidlertid oppstå målkonflikter, kommunikasjonsproblemer. Vi trenger godt samarbeid, motivasjon og en god bedriftskultur som støtter opp om for eksempel budsjettdisiplin. Økonomisk styring omfatter målformulering, styring og kontroll med alle aktiviteter, som på kort og lang sikt påvirker virksomhetens avkastning og likviditet, og som inneholder ansatte på alle nivåer i organisasjonen. Ledelsen styrer taktisk planlegging, deriblant årsbudsjettene. En viktig del av oppfølgingsprosessen er å gjennomføre analyse av de avvikene som har oppstått mellom det som var planlagt og det som virkelig skjedde, altså avviksanalyser. Vi snakker også om jakten på handlingsalternativer. Avviksanalyene som gjennomføres kan konkludere med at større endringer må iverksettes for å bringe virksomheten på den målsatte kursen. Det er viktig at konsekvensene av valg er kartlagte før beslutninger treffes. Sentralt er produktkostnader, som benyttes både i forkalkyler, etterkalkyler og i lønnsomhetsanalyser. Man må også fremskaffe beslutningsrelevant informasjon knyttet til virksomhetens ulike kunder, avdelinger og andre forhold som 1

6 vil stå sentralt. Det trengs også informasjon av ikke-finansiell karakter, for eksempel antall kundebesøk, leveransemønster, utviklingsprosjekter og kvalitet. Styringsparametre går gjerne i retning av mindre finansiell grad jo lenger ned i organisasjonen vi kommer. En sentral lederoppgave vil være å skreddersy det interne styringssystemet slik at det fremskaffer den informasjonen som virksomhetens medarbeidere trenger for å ha kontroll med utvikling og treffe gode beslutninger. God økonomistyring dreier seg også om holdninger. Gode lederholdninger, god økonomisk forståelse hos medarbeidere og god budsjettdisipling, samt evnen og viljen til å skape størst mulige verdier. 1.4 Ledelse og styring Vi har to totalt motsatte syn: markedsteorien og planleggingsteorien. Markedsteorien Ledelsen føyer seg ene og alene etter de gjeldende økonomiske, sosiale og politiske forhold. Som en konsekvens er ledelsens rolle som spåmannens, den forsøker å spå om fremtiden ved å fortolke dagens situasjon. Når dagens situasjon er vurdert, tar ledelsen beslutninger. Ledelsens kompetanse bedømmes følgelig iht deres evne til å fortolke og reagere ut fra dagens situasjon. Reaktive beslutninger: Ledelsen tolker og reagerer iht dagens hendelser. Planleggingsteorien Den fremtidige skjebne for virksomheten kan påvirkes, den kan planlegges og styres. Gode ledere klekker ut realistiske handlingsplaner for å nå bedriftens mål. Ledere kan påvirke en rekke variabler og tilpasse seg eller planlegge hvordan bedriften skal måte de variabler som ikke kan påvirkes. Kvaliteten på bedriftens planer vil derfor sterkt påvirke utfallet av ledelsens løpende beslutninger. Proaktive beslutninger: Ledelsen kommer fremtidige hendelser i forkjøpet ved å planlegge for dem. 1.5 Budsjettet I tråd med vårt proaktive ledelsessyn er budsjettet en omfattende plan, som omsetter tall i de forventede konsekvenser og resultater av alle de planer og tiltak den skal iverksette for en gitt periode. Tallmaterialet har liten verdi isolert sett, og må sees i sammenheng med strategier og mål, gjennomføringsplaner. 2

7 Budsjettet bør sees på som slutten på en prosess, som innebærer å se på strategier og strategiske mål, lønnsomhets- organisasjons- og markedsanalyser, taktiske budsjettmål og de enkelte avdelinger, utarbeidelse av handlingsplaner for å nå målene og etablering av kontroll- og oppfølgingsrutiner. 1.6 Hva skal styres? Utgangspunktet er at det er knapphet på ressurser som kapital, arbeidskraft, kunnskaper og råmaterialer. Oppgaven blir å søke å optimalisere bruken for størst mulig avkastning. Dette kan vi for eksempel uttrykkes gjennom avkastningen på den kapital som arbeider i virksomheten, gjennom totalkapitalrentabilitet eller avkastningen på sysselsatt kapital. For å gjøre dette må vi måle virksomhetens kvalitet og nytte i forhold til noe. Ressursstyring handler om å sikre virksomheten best mulige resurser til lavest mulig kostnad. Produktivitetsstyring handler om produktivitet, som defineres som produksjonsmengde per ressursforbruk eller input per output, altså å utnytte ressursene best mulig. Effektivitetsstyring handler om produktets eller tjenestens verdi eller nytte for forbrukeren. Vi skiller på indre og ytre effektivitet, hvor den indre fokuserer på interne forhold og går ut på at enkelte avdelinger skaper nytte eller verdier i forhold til interne kunder i bedriften. Den ytre effektivitet er knyttet til virksomhetens markedsside, og salg mot lønnsomme produkt- og markedssegmenter. 1.7 Driftsregnskapet Driftsregnskapet eller internregnskapet har som hovedoppgave å gi periodisk detaljert regnskapsinformasjon om driften. Det sammenfatter løpende etterkalkulasjon som kontrolleres mot forkalkylene. 1.8 Ulike typer driftsregnskap Ordreregnskap for serieproduserende virksomheter, for bedrifter som tilvirker ulike produkter i serier i store volum. Produktkostnadene har stort fokus i et ordregenskap. Det mest brukte regnskapet for denne type virksomheter er basert på kostnadsstandarder. Ordreregnskap for ordreproduserende virksomheter, må kunne skille mellom kostnadene som medgår til de enkelte produkter og tjenester, for så å akkumulere dem per ordre, klient eller kunde. Disse virksomhetene driver normalt med skreddersøm for oppdragsgivere. Prosessregnskap passer for bedrifter som produserer ett produkt i en lengre periode. De bør finne ekvivalensenheter av de enkelte produkter og ivareta kostnadsakkumulasjon i de enkelte avdelinger eller prosessområder. Prosjektregnskaper passer for byggeprosjekter og prosessmoduler til oljevirksomheten. Sentralt er milepæler, som representerer tidspunkter for kostnadsavregninger og kontroll med fremtiden. 3

8 2 En oversikt over ulike uttrykk og begreper i tilknytning til kostnader og kalkulasjon 2.1 En oversikt over ulike uttrykk og begreper i tilknytning til kostnader og kalkulasjon Akkordlønn En avtalt fast pris som den ansatte får for å utføre en bestemt arbeidsoppgave. Aktivitetsmål En faktor eller størrelse som beskriver hvordan indirekte kostnader oppstår og forløper. Eksempler er maskintimer, direkte arbeidstimer eller lønn, antall senger benyttet, flytimer, konsulenttimer. Alternativkostad Den potensielle inntekt vi ofrer når vi velger bort et mulig valg til fordel for et annet valg. Alternativkostnaden representerer vårt nest beste alternativ. Bidragsprinsippet Innkalkulerer bare de variable kostnadene på produkter eller ordren. De faste kostnadene fordeles ikke på de enkelte produkter eller ordrer, men behandles som en periodekostnad. Direkte materialer VK + Indirekte variable materialkostnader VK + Direkte lønn VK + Indirekte variable tilvirkingskostnader VK = Tilvirkingsmer kost VK + Variable salgskostnader VK + Variable administrasjonskostnader VK = Salgsmerkost VK + Dekningsbidrag = Salgspris Bruttofortjeneste Salgspris varekostnad Dekningsbidrag De gjenværende inntekter etter at de variable kostnadene er fratrukket, altså det som er igjen til å dekke faste kostnader og fortjeneste. Det relevante kapasitetsintervallet/-området Det kapasitetsintervall som kan betraktes som bedriftens normale kapasitetsintervall, og hvor de variable kostnader er proporsjonale med produksjonvolumet. Kostnadsfunksjonen antas lineær eller tilnærmet linær i dette området. Direkte kostnader Kostnader som uten for store registreringsproblemer kan knyttes direkte til produktet. Direkte lønn Lønnskostnad inklusive alle tillegg som kan direkte knyttes til bearbeiding eller foredling av produktet. 4

9 Direkte materialer Kostnadene for de råmaterialer eller halvfabrikater som utgjør en vesentlig del av det ferdige produkt. Differanseenhetskostnader Den gjennomsnittelige kostnadsøkning per enhet som bedriften får ved å øke produksjonen en viss mengde. Fordelingsgrunnlag Et aktivitetsmål som direkte lønn, direkte arbeidstimer, maskintimer, direkte materialforbruk som benyttes til å utarbeide tilleggssatser for å knytte de indirekte kostnadene til de enkelte kostnadsbærerne. Grensekostnader Kostnadsøkning ved å øke produksjonen med en ekstra enhet, kalles også marginalkostnader. Selvkostprinsippet I selvkostprinsippet innkalkuleres alle kostnadene, både de variable og de faste, på det enkelte produkt eller den enkelte ordre. Kalles også fullkostkalkyle. Direkte materialer VK + Direkte lønn VK + Indirekte tilvirkingskostnader VK + FK = Tilvirkingskost + Administrative kostnader VK + FK + Salgskostnader VK + FK = Selvkost + Fortjeneste = Salgspris Tilleggssats Kostnadstillegget på de direkte kostnadene som skal dekke det enkelte produktets eller tjenestens andel av de samlede indirekte kostnadene (selvkostkalkulasjon) eller de indirekte variable kostnadene (bidragskalkulasjon). 5

10 3 Driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon For den løpende økonomiske styringen er vi avhengig av å sette opp forkalkyler. Dette handler om målsettinger, planer og forventninger til en gitt fremtidig periode. Disse skal innarbeides og sammenliknes i det som blir budsjettet. Vi skal i dette kapittelet stifte kjenskap til normalkalkulasjon. 3.1 Driftsbudsjettering Budsjettene har til formål å samle organisasjonen om felles mål og sørge for en koordinert og rasjonell gjennomføring av de planlagte tiltakene som skal lede til måloppnåelse. Budsjettoppstillingen er et tallmessig uttrykk for en bedrifts handlingsplan for en gitt fremtidig periode. Produksjonsbudsjettet i en tilvirkingsbedrift består av Budsjetterte direkte materialer + Budsjettert direkte lønn + Budsjetterte indirekte tilvirkingskostnader = Budsjetterte tilvirkingskostnader For å kunne budsjettere driftskostnadene er utgangspunktet det budsjetterte produksjonsvolumet, som er: Årets budsjetterte salg i antall enheter + IB + UB = Årets budsjetterte produksjon i antall enheter Budsjettering av de direkte kostnadene er her definert som budsjettering av direkte materialer og direkte lønn. På basis av produktkalkyler kan de direkte kostnadene budsjetteres ved å multiplisere enhetskalkylene for direkte materialer og direkte lønnskostnader med den planlagte produksjonsmengden. De indirekte variable kostnadene omfatter forbruket av driftsmateriell og hjelpemateriell. De blir ofte budsjettert i sum ut i fra det budsjetterte aktivitetsnivå, som produksjonsvolum, sum maskintimer, sum direkte timer. Budsjettering av de indirekte faste kostnadene innebærer kjente kostnader og et gitt kapasitetsintervall, og er faste innenfor intervallet. Før vi kan budsjettere dem må derfor årets budsjetterte produksjonsvolum omregnes til nødvendig produksjonskapasitet, nedbrutt på de enkelte av bedriftens avdelinger. 3.2 Forkalkyler i divisjons- og ekvivalenskalkulasjon Vi kan gjøre dette for virksomheter som produserer ensartede produkter eller har ensartede produksjonsprosesser å fordele kostnadene på. For å fine selvkost, alternativt tilvikningsmerkost, deler vi de samlede kostnadene på antall produserte enheter eller på ekvivalensenheter. Vi benytter budsjetterte tall. 6

11 3.3 Forkalkyler i tilleggskalkulasjon Kalkylen utarbeides på samme måte som i etterkalkulasjon, men med kostnader, aktivtetsmål og fordelingsgrunnlag som budsjetterte størrelser. Utfordringen blir å bryte ned faste indirekte kostnader slik at vi kan knytte dem til de enkelte produkter eller ordre slik at hvert enkelt produkt eller ordre bærer sin rettmessige andel av kostnadene. Tilleggsatser brukt i en forkalkyle eller et budsjett kalles normalsatser. Navnet kommer fra at de beregnes ut fra avdelingenes budsjetterte aktivitet, som vi kaller normalproduksjonen. Den budsjetterte normalproduksjonen blir brutt ned på avdelingene. Eksempel: En avdeling budsjetterer med 1500 maskintimer, og indirekte faste kostnader for perioden er kr. Normalsatsen blir /1500 = 400 kr per maskintime. 3.4 Normalkostregnskapet Normalkostregnskapet baserer seg på normalkalkulasjon og har fokus på hvor store de indirekte kostnadene skal være. Det benyttes av typiske ordreproduserende virksomheter som skreddersyr en eller noen få spesialmaskiner eller større konstruksjoner for kunder. Det har et kortperiodisk perspektiv ved at det på månedsbasis følger opp kostnadsutviklingen. Direkte lønn og materialer registreres i driftsavdelingene der de realiseres, på grunnlag av de enkelte ordrer eller produkter, mens indirekte kostnader innkalkuleres på grunnlag av normalsatsene og virkelig aktivitet. Vi får da en målestokk på hvor store de indirekte kostnadene skal være. 3.5 Normalkostregnskapet etter selvkostprinsippet Det som skiller normalkostregnskapet fra et tradisjonelt historisk kostregnskap, er at kostnadsfordelingen fra avdelingene til produkter eller ordrer skjer vha normalsatsene. Salgsinntekter - Kalkulert selvkost solgte varer = Produktresultat + Dekningsdifferanser = Produksjonsresultat I boken følger et stort eksempel for normalkostregnskap vha selvkost- og bidragsprinsipp. For normalkostregskapet etter selvkostprinsippet fremkommer kalkulert resultat for hvert produkt, og resultatet betegnes som produktresultatet. For det virkelige resultatet i perioden brukes betegnelsen produksjonsresultat. 3.6 Avviksanalyse ved selvkost Det er sjelden at virkeligheten blir som forutsatt. Det vil oppstå dekningsdifferanser når vi senere sammenlikner etterkalkylen mot forkalkylen. Dekningsdiffer- 7

12 ansen er de innkalkulerte indirekte kostnadene, basert på normalsatser, minus de virkelig forbrukte indirekte kostnadene. Det største avviket er vanligvis knyttet til de indirekte faste kostnadene, som i prinsippet er upåvirket av kapasitetsutnyttelsen i intervallet. Jo høyere produksjon, jo lavere blir enhetskostnadene. Avvikene i indirekte faste kostnader er sammenstatt av to separate avvik: volumavviket og forbruksavviket. Volumavviket skyldes at vi har behandlet kostnadene som om de var variable, mens de i virkeligheten var faste. Dette kaller vi overdekning (f.eks flere maskintimer enn normalproduksjon) eller underdekning (f.eks færre maskintimer enn normalproduksjon). Volumavviket er de innkalkulerte faste kostnadene minus normalkostnadene, gitt budsjettet. Forbruksavviket omhandler husværekostnader, kraftforbruk og indirekte lønnskostnader. I de indirekte variable kostnadene oppstår det kun forbruksavvik. Forbruksavviket er gitt som normalkostnader, fra budsjettet, minus de virkelige faste kostnadene. 3.7 Normalkostregnskapet etter bidragsprinsippet Her er det bare de variable kostnadene som skal belastes. Periodens tilvirkingsmer kost utgjør summen av virkelige direkte material- og lønnskostnader og de inkalkulerte indirekte variable tilvirkingskostnader. 3.8 Dekningsdifferansene i bidragsregnskapet Siden de faste indirekte kostnadene belastes de enkelte periodene i sin helhet, uavhengig av aktivitetsnivå, oppstår ikke noe volumavvik i bidragsregnskapet. Dekningsdifferansen som oppstår er dermed kun forbruksavvik. 3.9 Resultatsammenhengen selvkost- og bidragsregnskapet I boken følger vi et eksempel. I perioder med beholdningsøkning vil selvkostregnskapet vise bedre resultater enn bidragsregnskapet. Også motsatt. 8

13 4 Kostnadsstandarder I normalkostregnskapet ble de direkte kostandene for materialer og lønn ført ut fra virkelige forbrukstall, mens vi innkalkulerte de indirekte kostnader basert på normalsatser. Derfor vil det i kostnadsoppfølgingen i normalregnskapet ikke settes krav til hvor store de direkte kostnadene skal være i forhold til aktivitetsnivået eller budsjettet. For bedrifter som driver med gjentagende produksjon eller serieproduksjon trenger vi løpende kontroll med de direkte kostnadene. Bruken av kostnadsstandarder gir dette. 4.1 Generelt om standarder En standard kan defineres som et målsatt krav til verdi som utførelsesverdien kan kontrolleres mot. I bedrifter gis de enkelte komponenter sine bestemte krav til mengde og kvalitet hva gjelder råmaterialer per enhet. Fordelingen av hver produktenhet krever en viss bearbeidingstid i forskjellige maskiner og arbeidssteder, og det utarbeides standarder for hva foredlingstiden skal være osv. Tidsog stykkakkorder er eksempler på standarder for bearbeidingstid (standard tid). En kostnadsstandard kan defineres som et målsatt krav til verdien av to komponenter: mengde av en produksjonsfaktor pris per mengdeenhet. For direkte lønn utregnes standarden som summen av den tid som medgår i tilvirkingen av en produktenhet lønssats per tidsenhet. Standard lønnskostnad per enhet = Standard tid standard lønnssats (1) Tilsvarende for materialer: Standard materialkostnad per enhet = Standard mengde standard pris (2) Kostnadsstandarder og budsjetter er to sider av samme sak: En kostnadsstandard uttrykker den budsjetterte (forkalkulerte) kostanden av hver produktenhet, mens budsjettet uttrykker totalkostnadene for det budsjetterte antall produktenheter. Forskjellen er altså mengden, antall produktenheter, som beskrives. 4.2 Formålet med kostnadsstandarder Et av driftsregnskapenes formål er løpende kontroll med driftsutviklingen og standardene. Først fastsettes standarden for kostnadenes størrelse per enhet. Standardkost per enhet multipliseres deretter med antall enheter som produseres i perioden, og vi får periodens standardkostnader for den virkelige mengden. De virkelige realiserte kostnadstallene i perioden regnskapsføres og sammenliknes mot standardkostnadene, og avvikene registreres. Vi kan da sammenlikne uten å ta hensyn til mengde som faktisk ble produsert. Standardkostnadene kan deretter oppdateres, om ønskelig. Brukere av kostnadsstandarder er serieproduserende tilvirkingsbedrifter. Hovedformålet med bruken av kostnadsstandarder er å trekke oppmerksomheten mot virksomhetens produktivitetsutvikling både (1) gjennom det 9

14 arbeidet som gjøres når kostnadsstandardene fastsettes, og (2) gjennom den periodiske oppfølgingen av avvik. Blant andre formål finner vi Forenklet budsjettering Prisfastsettelse og lønnsomhetsanalyser Kostnadskontroll og avviksanalyse av både direkte og indirekte kostnader Enklere og mer stabil verdivurdering av varer i arbeid (ViA) og ferdigvarer Raskere og enklere utforming av driftsregnskapet 4.3 Avviksanalysen Standardkostnadene er de planlagte og forventede kostnadene ved periodens virkelige produksjonsvolum. Når virkelige kostnader foreligger, sammenliknes de. Ledernes oppfølgingsoppgaver konsentreres om kostnadsavvikene. Det brukes liten tid dersom kostnadsavvikene er små. Gjennom kortperiodiske resultatrapporter som viser standardkostnader, virkelige tall og avvik, analyserer man avvikene og initierer de tiltak som må igangsettes. 4.4 Fastsettelse av standardkostnader Fastsettelse av standardkostnader er normalt en krevende oppgave, og blir gjort gjennom samarbeid mellom personer og avdelinger i organisasjonen. God ledelse tilsier at de som berøres av standarden også bør være med på å fastsette standardens størrelse. Skal en bedrift fastsette en tidsstandard for første gang, starter man med tidsstudier. Det er også vanlig at enkelte spesielt kyndige arbeidere fastsetter akkorden. Der hvor oppgaven er å vedlikeholde en tidsstandard for å budsjettere eller fastsette en fremtidig standard, vil grunnlaget være dens historiske utvikling. De nye standarder skal reflektere en fremtid hvor bedriften legger inn realistiske målsettinger om forbedret effektivitet og produktivitet. Perfeksjonsstandarder blir fastsatt på basis av ideelle driftsforhold, som 100 % maskinproduktivitet, de dyktigste arbeiderene og et forbruk uten svinn eller vrak. Argumentene for å fastsette på denne måten er at standarden skal være en løpende påminnelse om nødvendigheten for stadige forbedringer. De negative er imidlertid større enn de positive virkningene, ved at selv de dyktigste arbeiderene aldri klarer å oppnå de kravene bedriften har satt. Det blir dessuten vanskelig å skille mellom normale og unormale avvik. Oppnåelige standarder skal også være noe å strekke seg mot, men baseres på normale krav til effektivitet og produktivitet for budsjettperioden. Både budsjetter og planer uttrykker hva som er forventet i den fremtidige periode dersom driften utvikler seg normalt. 10

15 4.5 Fastsettelse av standard lønnskost Fastsettelse av standard lønnssats vil gjennomføres på ulike måter i bedrifter. Det kan etableres en felles standard timelønnssats for hele bedriften, eller det kan være aktuelt å lage ulike lønnssatser for kategorier av arbeidere. En vanlig metode er å regne ut gjennomsnittelig timelønn for alle som arbeider i en avdeling. Fastsettelse av standard tid per produktenhet er normalt vanskeligst, siden den handler om den enkelte arbeiders innsats. Mellomstore og større industribedrifter har egne avdelinger eller medarbeidere som kun arbeider med å planlegge produksjonsprosessen til minste detalj. Den standard tilvirkingstid som fastsettes må også inkludere tid til kaffepauser, personlige behov, rengjøring og maskinstopp. Nedenfor ser man et typisk eksempel på en standard lønnskost. Timelønn 212,00 Bev helligdager (4,5%) 9,54 221,54 Feriepenger (12%) 26,58 248,12 Arbeidgiveravg (14,1%) 34,99 Brutto lønnskostnad 283,11 Andre lønnskostnader (6%) 16,99 Standard lønnsats per time 300, Fastsettelse av standard materialkost Foruten prisen per enhet må standarden inneholde alle bedriftens kostnader forbundet med å bringe råvarende inn på lager, inklusive rabatter. Dette kaller vi inntakskost. Den standard mengde bedriften fastsetter som det forventede forbruk av direkte materialer, må inneholde det medarbeiderene har beregnet medgår i hvert enkelt produkt, pluss svinn og kassasjon. 4.7 Fastsettelse av standarder for de indirekte variable kostnader De indirekte, variable kostandene i en industribedrift omfatter for eksempel lakk, lim, smøreoljer (hjelpemateriell) og driftsmateriell som det er vanskelig å detaljregistrere og knytte til den enkelte kostnadsbærer. Standarder for de indirekte variable kostnadene fastsettes i henhold til det prinsipp og den metode som vi benyttet for å fastsette normalsatsen for de indirekte kostnader. Det er dermed ingen prinsipiell forskjell på en standardsats eller normalsats for de indirekte kostnadene. Begge er forkalkulerte satser for innkalkulering av de indirekte kostnader. Fordelingsgrunnlaget vil være materialforbruk, maskintimer eller arbeidstimer. 11

16 4.8 Driftsbudsjettering med koststandarder Vi bruker standardkost per enhet og ganger med budsjettert mengde. I mellomstore og større bedrifter har vi normalt formaliserte innkjøpsbudsjetter som koordinerer de enkelte avdelingers materialbehov. De er satt opp med bakgrunn i produksjonsplanene og endringene av råvarebeholdning som er lagt opp til. Vi kjøper inn basert på budsjettert innkjøpsmengde. Budsjettert produksjon i materialmengde - IB råvarer + budsjettert UB råvarer = budsjettert innkjøpsmengde Standard tid per produktenhet dimensjonerer direkte det antall operatører som trengs for å gjennomføre den budsjetterte produksjonen. Dette tilsvarer brutto foredlingstid, altså at tiden også inkluderer personlig tid, kaffepauser, interne møter og liknende. Et standardkostregnskap vil vise hva den virkelige produksjonsmengden i en gitt periode skal ha kostet. Hvis man i en periode har registrert en avvikende tilvirket mengde, justerer man dette. Kun signifikante avvik skal analyseres. Dette kan finnes ut via det prosentvise avviket i forhold til budsjettet. Den enkelte leder legger også andre faktorer til grunn for avviksfokuseringen. 4.9 En modell for avviksanalyse Avvikene fremkommer i materialavvik og lønnsavvik. Siden de består av to komponenter, vil totalavviket ha to forklaringer: avvik i mengde og avvik i pris. Vi må utvikle en modell som isolerer pris- og mengdekomponentene. Dette gjelder også for tid i stedet for mengde, og sats i stedet for pris. Vi kan sette opp: Produktivitetsavvik = std pris (std mengde virkelig mengde) (3) Faktorprisavvik = (std pris virkelig pris) virkelig mengde (4) Totalavvik = std pris std mengde virkelig pris virkelig mengde (5) Produktivitetsavviket gir svar på om vi har brukt mer eller mindre av mengdekomponentene (tid og materialer). Faktorprisavviket er avviket i pris per enhet. Man kan se på produktivitetsavvik som standardkostnader, gitt med standard pris/sats ganger standard mengde/tid, minus tallene fra avviksanalysen, som er gitt av standard pris/sats ganger virkelig mengde/tid. Faktorpris (prisavvik/lønnssatsavvik) kan sees på som de virkelige kostnadene, som er gitt av virkelig pris/sats ganger virkelig mengde/tid, minus tallene fra avviksanalysen. Totalavvik (materalavviket og lønnsavviket) kan sees som de virkelige kostnadene minus standardkostnaden. 12

17 4.10 Materialregnskapet Vi kaller den delen av driftsregnskapet hvor vi fører alle transaksjoner som har med materialene å gjøre for materialregnskapet. Når vi skal føre direkte materialkostnader i standardkostregnskapet, benytter vi en standard materialkost per enhet multiplisert med antall enheter som faktisk er produsert. Standard materialkost = standard materialkost per enhet virkelig antall produsert (6) Vi beregner hvor mye materialkostnadene skulle ha vært for virkelig produksjonsmengde. Vi kan deretter gjøre analyser basert på avviket. Vi kan bryte det opp i mengdeavvik, prisavvik for direkte materialer og materialavvik Lønnsregnskapet Standard lønnskost = standard lønnskost per enhet virkelig antall produsert (7) Vi beregner hvor mye lønnskostnadene skulle ha vært for den virkelige produksjonsmengde, og bryter standarden opp i mangde- og pris-komponenten for å beregne standard tid for den virkelige mengde separat. Vi finner da lønnsavviket og produktivitetsavviket, samt lønnssatsavviket Avvik i de indirekte variable kostnader Det ufordelaktige avviket mellom standard og virkelige indirekte variable kostnader kan enten ha sammenheng med kostnadssløsing eller dårligere produktivitet i avdelingen. Vi kan bryte opp dette i to avvik: produktivitetsavviket og forbruksavviket. Produktivitetsavvik i de indirekte kostnadene oppstår som en følge av produktivitetsavvik i fordelingsgrunnlaget. Produktivitetsavvik = standard sats (standard tid virkelig tid) (8) Forbruksavvik = standard sats ind VK virkelig tid virkelige indirekte VK (9) Legg merke til at vi normalt ikke splitter opp de virkelige indirekte variable kostnadene opp i en mengdekomponent og en priskomponent. 13

18 5 Standardkostregnskapet Hvordan den enkelte bedrift leger opp føringen av standardkostregnskapet er avhengig av formål. Mange bedrifter fører standardkostregnskapet som et selvstendig regnskap uavhengig av finansregnskapet, mens andre har det som en integrert del av et samlet regnskapssystem. Vi skal benytte tabellform, tilsvarende den form som vi benyttet i føringen av normalkostregnskapet. 5.1 Budsjettforutsetninger Vi skal føre et fullstendig standardkostregnskap, først etter selvkostprinsippet og deretter etter bidragsprinsippet. Det totale kostnadsbudsjettet for de direkte kostnadene bygges opp av standardkalkylens direkte kostnader multiplisert med den mengde som planlegges tilvirket av hvert produkt, mens standardsatsene som brukes i produktkalkylene beregnes ut fra totalbudsjettets tall. Hvis vi vet det budsjetterte aktivitetsnivået for året og har utarbeidet planer som skal gjennomføres, kan vi budsjettere de indirekte variable og faste kostnadene. De indirekte variablene er knyttet til aktivitetens størrelse, men er ikke registrerte i detalj. Som drøftet i forrige kapittel er det de forkalkulerte standardkostnadene uttrykt gjennom standardkalkylen som legges til grunn for den periodiske styringen gjennom året. I den løpende oppfølgingen måler vi utviklingen mot periodens standardkostnader, definert som standardkalkylen (per enhet) multiplisert med virkelig produksjonsmengde. Standardkostnaden blir dermed de aktivitetskorrigerte budsjettallene. 5.2 Standardkalkylen etter selvkostprinsippet Vi starter med å utarbeide aktivitetsmål (kostnadsdrivere) som best forklarer de enkelte produkters ressursbruk. Dette kan være eksempelvis: Materialavdeling Tilvirkingsavdeling Salgs- og adm.avdeling Antall kg Direkte arbeidstimer Tilvirkingskost solgte varer / solgte enheter I selvkostkalkylen vil vi som tidligere fordele summen av de indirekte kostnader på kostnadsgruppen/avdelingen og viderefordele dem til de enkelte kalkyleobjekter ut fra et årsaks-/virkningsprinsipp. Vi fordeler de indirekte kostnadene på tilsvarende måte som i normalregnskapet, men kaller som kjent satsen nå for standardsats. Beregningsmåten er nøyaktig den samme. Hvis aktivitetsmålet er arbeidstimer blir standardsatsen: Standardsats per time = Budsjetterte indirekte kostnader i avdelingen Budsjeterte direkte arbeidstimer i avdelingen (10) For eksempel kan standardsats for de indirekte variable materialkostnadene være: kr = kr 5 per kg (11) kg 14

19 Vi har nå grunnlag for å kalkulere standard tilvirkingskost per enhet for bedriftens produkter, altså standardkalkylen basert på selvkost, for eksempel: Direkte kostnader: Direkte materialer 3 kg à kr 55 kr 165 Direkte lønn: Tilvirkingsavd t à kr 300 kr 450 Tilvirkingsavd 2 1 t à kr 280 kr 280 Indirekte tilvirkingskostnader: Materialavdeling 3 kg à kr 25 kr 75 Tilvirkingsavdeling t à kr 80 kr 120 Tilvirkingsavdeling 2 1 t à kr 120 kr 120 Standard tilvirkingskost kr 1210 Indirekte salgs- og adm.kostnader: 1210*0.20 kr 242 Standard selvkost kr 1452 Hvis vi introduserer salgspirs per enhet og trekker fra standardselvkost, finner vi forkalkulert fortjeneste per enhet: Salgspris kr 1650 Standard selvkost kr 1452 Forkalkulert fortjeneste per enhet kr Standardkostregnskapet etter selvkostprinsippet Et standard selvkostregnskap ført i tabellform bygger på vår tidligere kalkulasjonsmal: Standard direkte materialer + Standard indirekte kostnader i materialavdelingen + Standard direkte lønn + Standard indirekte kostnader i tilvirkingsavdelingene = Kalkulert tilvirkingskost i perioden -/+ Beholdningsendringer varer i arbeid (økning -/reduksjon +) = Kalkulert tilvirkingskost for ferdigproduserte varer -/+ Beholdningsendringer ferdigvarer (økning -/reduksjon +) = Kalkulert tilvirkingskost solgte varer + Innkalkulerte indirekte kostnader salg/administrasjon = Kalkulert selvkost Virkelige salgsinntekter - Kalkulert selvkost = Produksjonsresultat + Avvik direkte kostnader + Dekningsdifferanser = Produksjonsresultat 15

20 Kalkulert tilvirkingskost solgte varer kommer etter at tilvirkingskost er korrigert for beholdningsendringene i varer i arbeid og ferdigvarelager, også kalkulert på basis av standardkalkylene. Kalkulert selvkost representerer de totale standardkostnadene for hvert av de solgte produktene. Produktresultatet viser det kalkulerte resultatet per produkt og totalt for perioden, mens avvikene i de direkte kostnadene og dekningsdifferanse gjelder bedriften totalt. Når man arbeider med et standardkostregnskap, blir tilvirkingskostnadene som registreres (produktkostnadene) regnskapsført til standardkost. Vi trenger altså ingen virkelige kostnadstall for å beregne periodens produktresultat. Det betyr at bedriften i prinsippet kan beregne og regnskapsføre et foreløpig resultat produktresultatet med én gang periodens salgs- og produksjonsvolum er kjent. Dette kan bety på daglig basis. Når finansregnskapets tall etter en tid kommer, kan de virkelige kostnadstallene trekkes inn i driftsregnskapet for å sammenlikne med de standardkostnadene som allerede er registrert. Man kan analysere signifikante avvik. Et annet viktig formål med standardkostregnskapet er å ha et system for å kontrollere de virkelige kostnader mot de planlagte. 5.4 Føringen av standardkostregnskapet etter selvkostprinsippet For å utarbeide standardkostregnskapet bruker vi følgende fremgangsmåte: 1. Beregne standardsatsene og utarbeide standardkalkylen. 2. Beregne standard mengde og standard tid for den virkelige produksjonen. 3. Beregne beholdningsendringene i varer i arbeid og ferdigvarer. 4. Beregne produktresultatet for de enkelte produktene og totalt. 5. Registrere de virkelige direkte og indirekte kostnadene, og beregne produksjonsresultatet. 6. Analysere avvikene for de direkte og indirekte kostnadene. Selve nøkkelen til standardkostregnskap ligger i beregningen av standard mengde og standard tid. Grunnlaget er virkelig produksjonsmengde, og vil normalt bestå av både helt og delvis ferdig tilvirkede produkter. For å finne den virkelige produksjonen i helt eller delvis ferdig tilvirkede enheter må vi korrigere for eventuelle beholdningsendringer ved inngangen til og utgangen fra den perioden vi skal avlegge driftsregnskap for. Dette registreres som varer i arbeid og ferdigvarer. Det kan være ulike trinn av varer i arbeid. Standard mengde for perioden er den materialmengden som skulle ha vært forbrukt iht de forkalkulerte satser. Standard tid for perioden er den arbeidstid som skulle ha vært brukt iht de forkalkulerte satser. 16