Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon

Transkript

1 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon Kandidatnummer: 707 Leveringsfrist: Antall ord: 17587

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Tema Regelens bakgrunn Generelt om skatteplikt for gevinster Kort om skatteloven Historikk Hensyn bak regelen NÅR FORELIGGER UFRIVILLIG REALISASJON? Oversikt Realisasjonsbegrepet sktl Hva er «gevinst» og hvordan utmåles den? Gevinst Inngangsverdi Utgangsverdi Beregningen av gevinsten Formuesobjektet og realisasjonen av dette Begrepet «formuesobjekt» Realisasjonen REINVESTERINGEN AV GEVINSTEN Oversikt Anvendelsen av vederlaget Reinvesteringsobjektet Oversikt Bakgrunnen for funksjonstolkningen Funksjonstolkningen TIDSPUNKTET FOR REINVESTERINGEN OG HVORDAN FRITAKET GJENNOMFØRES Oversikt Reinvesteringsfristen Fristens utgangspunkt realisasjonsåret Fristens lengde og oppfyllelse Gjennomføringen av fritaket i

3 5 AVSLUTNING LITTERATURLISTE ii

4 1 Innledning 1.1 Tema Temaet for denne masteroppgaven er betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon. I lov om skatt av formue og inntekt av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven eller sktl.) er det gitt bestemmelser som regulerer ulike varianter av dette skattefritaket, jf til I denne oppgaven vil jeg i all hovedsak behandle reglene gitt i Med begrepet «realisasjon» sikter man på dette fagområdet gjerne til hendelser eller disposisjoner hvor eiendomsretten til et formuesobjekt overdras eller opphører. Den sentrale virkningen av at det er skjedd en realisasjon, er at det utløses en skatteplikt for eieren for den gevinst vedkommende sitter igjen med etter overdragelsen eller opphøret av eiendomsretten til formuesobjektet. Motsetningsvis får vedkommende skattyter fradragsrett, dersom han eller hun lider et tap. I skatteloven er det i 9-2 gitt en bestemmelse om hva som skal omfattes av begrepet «realisasjon». Jeg vil redegjøre nærmere for realisasjonsbegrepet og bestemmelsen under punkt 2.2. Bestemmelsen i sktl. 9-2 definerer etter sin ordlyd at både hendelser og disposisjoner som er frivillige (slik som salg eller bytte) og ufrivillige (for eksempel ødeleggelse eller tvangsavståelse) er omfattet av begrepet «realisasjon». Denne bestemmelsen gjør ikke uttrykkelig noen sondring mellom ufrivillig eller frivillig realisasjon. Den konsentrerer seg først og fremst om hva som anses som en realisasjon, og ikke om hvorvidt eieren selv utløste realisasjonen. For denne oppgavens vedkommende er det primært de ufrivillige realisasjonene som er av interesse. Lovgiver har med overskriften i anvendt karakteristikken «ufrivillig» på de formene for realisasjon som er omfattet. Som ordet «ufrivillig» peker på, kan disposisjoner eller hendelser som eieren av formuesobjektet ikke har ønsket eller foretatt gis denne karakteristikken. Typiske eksempler kan være en bolig som går tapt ved brann eller ekspropriasjon av en tomt til veigrunn. I det første tilfellet vil en erstatningsutbetaling for tapet skattyter lider ved brannen, utløse et gevinst- og tapsoppgjør etter sktl. 5-1 annet ledd første punktum, jf. 9-2 første ledd bokstav f. Ved en frivillig realisasjon, slik som et salg av en mengde aksjer, vil også et gevinst- og tapsoppgjør utløses for eieren. Skattyterne behandles dermed likt etter hovedregelen om skatteplikt for inntekt i form av gevinst etter 5-1 annet ledd første punktum, uavhengig av om realisasjonen var villet eller ei. For de tilfeller hvor skattyter ikke har ønsket å realisere formuesobjektet, har sktl en sentral bestemmelse om betinget skattefritak. Bestemmelsen omfatter ufrivillige realisasjoner og realisasjoner under en trussel om tvungen avståelse. Ordlyden i selve bestemmelsen sondrer ikke mellom frivillig og ufrivillig realisasjon, og kan etterlate tvil ved hvorvidt hendelser og 1

5 disposisjoner som normalt er ufrivillige (for eksempel brann), men som er foretatt av eieren frivillig er omfattet. Dette diskuteres nærmere under punkt Regelens bakgrunn Generelt om skatteplikt for gevinster For å forstå hvorfor sktl er til, kan det være nyttig å se på det regelsettet som skaper en skatteplikt for gevinster. Den grunnleggende hjemmelen for å beskatte realisasjonsgevinster finnes i sktl. 5-1 annet ledd første punktum. Denne foreskriver at gevinster, som skattyter oppnår ved realisasjon (slik som ved salg eller bytte) av et formuesobjekt vedkommende eier utenfor virksomhet, anses som skattepliktig inntekt. Dette innebærer at gevinster, enten de er små eller store, som utgangspunkt skal komme til beskatning som alminnelig inntekt for skattyter. Tilsvarende vil skattyter når han eller hun utløser et tap, få en fradragsrett i alminnelig inntekt tilsvarende tapet etter sktl. 6-2 første ledd. Hva som anses som en gevinst og hvordan denne beregnes kommer jeg tilbake til under punkt 2.3. Denne skatteplikten innebærer at en gevinst som en skattyter oppnår ved realisasjon (slik som ved at en fast eiendom selges) skal legges til skattyterens alminnelige inntekt. Dette har igjen den virkning at skattyteren er pliktig å svare en skatt på 25 % av gevinsten (etter satsene for 2016). 1 Med et eksempel: En bolig blir solgt for kr og dette anses som skattyterens utgangsverdi på boligen. Skattyterens inngangsverdi er kr. Skattyterens gevinst er da kr fratrukket kr som blir kr. Av dette beløpet må vedkommende svare 25 % skatt som gir et skattebeløp på kr. 2 Fra hovedregelen om skatteplikt for realisasjonsgevinst er det en hel rekke unntak. Som eksempler kan det vises til 9-3 første ledd (som unntar bestemte formuesobjekter fra gevinstbeskatning) og 2-38 (som unntar gevinst på formuesobjekter for visse skattytere fra gevinstbeskatning). Slike unntak som disse innebærer at det ikke er hjemmel for å kreve skatt på gevinst ved realisasjon av disse objektene eller hvis de sistnevnte subjektene har realisert formuesobjektet. En annen form for fritak fra gevinstbeskatning er av den typen er. Grovt sagt opphører ikke skatteplikten for eieren, men den blir forskjøvet fremover i tid. Måten dette gjøres på er godt beskrevet i tredje ledd siste punktum: «Gevinsten skal fradras det nye objektets kostpris uten å komme til fradrag ved inntektsligningen.» Ved en senere realisasjon blir derfor gevinsten større (enn om denne reduksjonen ikke hadde skjedd) og dermed blir også skatteplikten større. 1 Stortingsvedtak om skatt av inntekt og formue mv. for inntektsåret og For en nærmere forklaring av begrepene «inngangsverdi» og «utgangsverdi», se henholdsvis punkt og nedenfor. 2

6 Som det går frem av 5-1 annet ledd annet punktum, er det gitt en del særregler for gevinst og tap ved realisasjon av formuesobjekter i kapittel 9 i skatteloven. Som foreskrevet av 9-1 skal slike gevinster og tap ved realisasjon fastsettes etter disse nærmere reglene. Disse omhandler for eksempel hva som anses som en realisasjon og visse unntak fra dette begrepet ( 9-2), fritak for visse formuesobjekter ( 9-3) og regelen om at tap er fradragsberettiget «i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig» ( 9-4) Kort om skatteloven I paragraf i skatteloven er det inntatt en bestemmelse som hjemler et fritak for skatt for realisasjonsgevinster som er blitt utløst av nærmere bestemte former for realisasjon. Ordlyden lyder slik: «Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt kan på de vilkårene som er nevnt i annet ledd, kreves fritatt for inntektsskatt når objektet a. er gått tapt ved brann eller annen ulykke, b. er ekspropriert eller solgt til erverver som kunne krevd det ekspropriert. Likestilt med ekspropriasjon er odelsløsning og makeskifte i tilfelle hvor erververen kunne krevd objektet avstått ved ekspropriasjon, eller Gevinst ved realisasjon som nevnt i første ledd kan kreves fritatt for inntektsskatt så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art. Nytt formuesobjekt må være ervervet eller bindende avtale om erverv må være inngått innen utløpet av det tredje året etter realisasjonsåret. Departementet kan i forskrift gi bestemmelser om sikkerhetsstillelse i de tilfeller der reinvestering ikke har funnet sted innen utløpet av året etter realisasjonsåret. Gevinsten skal fradras det nye objektets kostpris uten å komme til fradrag ved inntektsligningen. Oppfylles ikke vilkårene for fritak som nevnt under annet ledd, skal endring av ligning foretas for gevinsten eller en forholdsmessig del av den etter ligningsloven 9-5 annet ledd b. For gevinst på driftsmiddel i saldogruppe e til h og negativ saldo i saldogruppe j gjelder fjerde ledd tredje og fjerde punktum. Fritaket gjelder ikke for a. varer b. andre omløpsmidler c. avskrivbare driftsmidler som omfattes av første ledd saldogruppe a til d. 3

7 Omfatter realisasjonen minst 25 prosent av beholdningen regnet etter omsetningsverdi, gjelder fritaket likevel for a. buskap på gårdsbruk b. rein i reindriftsnæring c. pelsdyr i pelsdyrnæring d. akvatiske organismer i akvakultur. Nedslakting av buskap på gårdsbruk som omfattes av sjette ledd, anses som ufrivillig realisasjon når den pålegges av veterinærmyndighet eller er ansett som ønskelig ifølge attest fra slik myndighet. Når fjøs eller annet anlegg for slik buskap av veterinærmyndigheten er pålagt å stå tomt en periode etter pålagt nedslaktning på grunn av smittefaren etter sykdom, forlenges reinvesteringsfristen etter tredje ledd med lengden av nevnte stengningsperiode. Eventuell resterende skattepliktig gevinst i tilfeller som nevnt i dette ledd kan legges til gevinst- og tapskonto etter reglene i Ved opphør av skatteplikt gjelder tredje ledd tilsvarende for gevinst som er fritatt for skattlegging etter denne paragraf.» 3 Paragrafen er bygd opp av åtte ledd hvor de sentrale vilkårene for fritak fremgår av første til tredje ledd. Første ledd omhandler hvordan formuesobjektet gevinsten knytter seg til må være realisert for å kunne kreve fritak. Første ledd er nærmere behandlet i punkt 2. Annet ledd dreier seg om anvendelsen av vederlaget skattyteren sitter igjen med etter realisasjonen. Denne regelen blir behandlet i punkt 3. Tredje ledd er mer sammensatt og omhandler både en tidsfrist for ervervet av reinvesteringsobjektet og gir en forskriftshjemmel for departementet til å fastsette krav om sikkerhetsstillelse. Videre gis det her også en regel om hvordan fritaket konkret gjennomføres. Dette leddet behandles i punkt 4. I fjerde ledd er det gitt en bestemmelse som er rettet mot ligningen av skattyteren i tilfelle vilkårene i annet ledd ikke oppfylles eller bare oppfylles delvis. Femte ledd gjør et unntak fra fritaket for bestemte kategorier av formuesobjekter. Sjette ledd gjør et unntak fra unntaket i femte ledd med den følge at formuesobjektene som nevnes er omfattet av fritaket hvis realisasjonen omfatter et bestemt minimum av beholdningen. Syvende ledd utvider hva som skal anses 3 I sktl første ledd kan man spore en merkelig ordlyd som ble stående etter en endring av bestemmelsen i Ved lov av 15. desember 2006 nr. 81 om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt, ble sktl første ledd bokstav c og annet ledd annet til fjerde punktum opphevet. Samtidig med opphevelsen ble det ikke foretatt noen øvrig endring av ordlyden i første ledd. Dette har ført til at konjunksjonen «eller» og et komma er blitt stående i slutten av bokstav b samt at et komma er blitt stående i slutten av bokstav a. En riktig språklig utforming av ordlyden må etter mitt skjønn være å flytte «eller» til sist i bokstav a, fjerne begge kommaene og plassere et punktum i slutten av bokstav b. 4

8 som realisasjon (som først og fremst er regulert av første ledd) for de tilfellene som er nevnt i sjette ledd bokstav a, og gir en forlenget reinvesteringsfrist for slike realisasjoner. Til sist gir åttende ledd sktl tredje ledd anvendelse på gevinster som er blitt fritatt for skatt etter sktl På grunn av plasshensyn og fordi jeg ønsker å gå nærmere inn på de sentrale problemstillingene har jeg avgrenset oppgaven, slik at fjerde og sjette til åttende ledd i ikke behandles Historikk Regelen i skal ifølge forarbeidene til skatteloven av 1999 svare til skatteloven av åttende ledd. 45 Samme sted i forarbeidene forklares utseendet til den nye bestemmelsen slik: «Ordlyden og oppbygningen er noe omarbeidet for å gjøre innholdet i bestemmelsen lettere tilgjengelig.» 6 Slik departementet har uttrykt seg her har det ønsket å videreføre regelen i den nye skatteloven. Ved en endringslov ble 45 sjette ledd opphevet med den følge at 45 syvende til niende ledd da ble flyttet til sjette til åttende ledd. 7 Jeg velger å forholde meg til den siste gjeldende versjonen av 1911-loven. Når jeg nevner 45 syvende ledd sikter jeg derfor til tidligere åttende ledd. I sin kommentarutgave til 1911-loven skriver Harald Ajer om syvende ledd og betinget skattefritak: «De alminnelige skattelover hadde før lovendringen av 1957 ikke noen bestemmelse om betinget fritaking for inntektsbeskatning av gevinst ved avhendelse eller tap av driftsmidler. Derimot har det helt fra 1917 vært gitt regler av denne art i særlover, opprinnelig bare for assuransegevinst ved forlis eller tap av skip, men disse ble senere utvidet til å gjelde også andre driftsmidler, samt gevinst ved avhendelse i visse tilfelle. Ved lovendringen av 1957 ble det i 45 åttende til tolvte ledd tatt inn regler som utvider området for betinget skattefritaking betydelig.» 8 I ett av forarbeidene til lovendringen av 1957 som Ajer her nevner, uttaler Kommunalkomitéen: «En finner at den adgang til reinvestering av salgsgevinster som forslaget tar sikte på, alle forhold tatt i betraktning, må være en klar fordel, og vil bety at man oppnår en ikke uvesentlig 4 Ot.prp. nr. 86 ( ) side Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). Heretter skatteloven Ot.prp. nr. 86 ( ) side Endringslov av 17. desember 1999 nr. 85 til skatteloven. 8 Ajer (1981) side 522 note 16. 5

9 utvidet elastisitet i bedriftenes disposisjoner.» 9 Lovendringen som åpnet for betinget skattefritak var, som sitatet viser, primært rettet mot reinvestering ved realisasjon av driftsmidler. Fritaket omfattet i sin opprinnelige form bare frivillig realisasjon. Det var med den såkalte skattereformen av 1992 at reglene om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon kom inn. Ved en endringslov ble 45 åttende ledd omgjort til en bestemmelse om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon. 10 I odelstingsproposisjonen påpekes det for det første at: «Forslaget til nytt åttende ledd må ses i sammenheng med forslaget til nytt første punktum i 43 annet ledd. Forslaget innebærer at alle kapitalgevinster som hovedregel skal beskattes uavhengig av måten gevinsten realiseres på.» 11 Forslaget om en regel om betinget skattefritak for ufrivillig realisasjon kom inn i lovforberedelsen fra departementet. Hverken i utredningen eller i innstillingen til Stortinget blir en slik regel nevnt Som departementet skriver i odelstingsproposisjonen var forslaget om en regel om skattefritak tilknyttet endringen av innvinningskriteriene innenfor og utenfor næring. I odelstingsproposisjonen sier departementet seg enig i endringen som ble foreslått i utredningen om «å utvide gevinstbeskatningen til en ver [sic] form for realisasjon også utenfor næring.» 14 Regelen om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon ble vedtatt ved endringsloven. 15 Frem til bestemmelsen ble videreført som i skatteloven av 1999, ble den endret en rekke ganger, men hovedinnholdet om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon ble stående Hensyn bak regelen En av tankene bak regelen i sktl kan spores i sondringen mellom frivillig og ufrivillig realisasjon. Eieren av et formuesobjekt vil ofte være den som avgjør om han eller hun ønsker å realisere objektet, slik at eventuell gevinst eller tap oppnås. Samtidig vil disse disposisjonene utløse en skatteplikt (eller fradragsrett) etter skattelovens alminnelige regler. Det hender også at eieren av et formuesobjekt ikke er den som avgjør om objektet skal realiseres. For disse tilfelle er eieren avskåret fra å kunne innvirke på om det skal skje en realisasjon. Det en eier taper ved ufrivillig realisasjon er derfor muligheten til selv å avgjøre om formuesobjektet skal realiseres. 9 Innst. O. IX (1957) side Endringslov av 20. juli 1991 nr. 54 til skatteloven. 11 Ot.prp. nr. 35 ( ) side NOU 1989: Innst. S. nr. 5 ( ). 14 Ot.prp. nr. 35 ( ) side Endringslov av 20. juli 1991 nr. 54 til skatteloven. 6

10 Ved en frivillig realisasjon vil en eier ut fra sin formues- og skatterettslige stilling kunne avgjøre om en realisasjon vil være ønskelig eller ei. I et år med gode inntekter fra andre kilder, vil eieren kanskje unngå å realisere en eiendom hvor vedkommendes utgangsverdi fratrukket inngangsverdi gir en skattepliktig gevinst. Motsatt vil kanskje et realisasjonstap være ønskelig å få utløst i et år med gode inntekter slik at vedkommendes alminnelige inntekt (nettoinntekt) blir lavere. Det kan også tenkes at lovverk og skattesatser er i endring, eller at det er gitt signaler fra lovgiverhold om slike endringer, og at eieren derfor velger å utsette eller iverksette en realisasjon. Et synspunkt i denne retningen kommer kanskje til uttrykk i odelstingsproposisjonen til endringsloven fra Det uttrykkes her at: «I de tilfelle gevinsten er realisert i strid med skattyters ønske og vilje, kan han ha et særlig behov for å gjenopprette situasjonen til slik den var før realisasjonen. Rent faktisk er det vesentlig forskjell på å selge en hytte av egen fri vilje og å selge den under trussel om ekspropriasjon.» 16 Departementet tilkjennegir her at en regel om realisasjon som avgjørende kriterium for skatteplikt, medfører at en eier utsatt for ufrivillig realisasjon kan havne i en uheldig situasjon. For det departementet betegner som «tvangstilfellene» (ufrivillig realisasjon) mener departementet derfor at skattyteren vil kunne ha et behov for å gjenopprette sin situasjon. Dette behovet kan vise seg ved at skattyteren taper sin mulighet til å avgjøre om en realisasjon er ønskelig ut fra vedkommendes aktuelle formues- og skatterettslige stilling. Dette hensynet blir gjerne omtalt som gjenopprettelseshensynet. Et annet hensyn bak regelen i 14-70, som departementet også er inne på i odelstingsproposisjonen, er å motvirke urimeligheten som kan oppstå for skattyter når vedkommende ikke kan anvende hele erstatningsbeløpet til gjenanskaffelse. 17 Ta for eksempel et tilfelle med en bolig som er gått tapt ved brann. Boligen var kanskje et utleieobjekt som eieren leide ut før brannen. Dersom boligen nylig var anskaffet vil trolig ikke brannen utløse noen betydelig gevinst. Annerledes vil det gjerne være hvor eieren har eid boligen gjennom mange år med boligprisvekst. Hvis boligen er forsikret tilsvarende markedsverdi og eieren får utbetalt en erstatning tilsvarende denne, så er denne erstatningen gjenstand for beskatning på grunn av brannen, jf. sktl. 5-1 annet ledd første punktum jf. 9-2 første ledd bokstav f. Etter skatteoppgjøret vil eieren isolert for denne realisasjonen skatte 25 % av gevinsten (etter skattesatsene for 2016). 18 Dersom nå eieren ønsker å gå til anskaffelse av en ny utleiebolig, vil vedkommende isolert ha inngangsverdien av den tapte boligen samt 75 % av gevinsten til å kjøpe en ny bolig for. Eieren var kanskje tilfreds med situasjonen før brannen og ville helst vært den foruten. Om vedkommende skal gå til innkjøp av en ny bolig i samme boligmarked, vil han eller hun oftest ikke 16 Ot.prp. nr. 35 ( ) side Ot.prp. nr. 35 ( ) side Stortingsvedtak om skatt av inntekt og formue mv. for inntektsåret og

11 kunne skaffe en ny bolig som tilfredsstiller de samme kravene som den tapte boligen. Dette vil skje fordi vedkommende har fått redusert sin kjøpekraft som en følge av skatteplikten. Som en ringvirkning av dette vil kanskje leieinntektene eieren får fra utleien av boligen bli redusert. En del eiere vil nok føle det som uheldig at det er skattereglene som skaper en slik situasjon for dem. Det er, som nevnt ovenfor, ikke eierne som har utløst realisasjonen. 8

12 2 Når foreligger ufrivillig realisasjon? 2.1 Oversikt Den første sentrale betingelsen for at skattefritaket i sktl skal få anvendelse, går frem av bestemmelsens første ledd. Det heter her at det må foreligge en «realisasjon av formuesobjekt». En forutsetning for at bestemmelsen kan bli aktuell overhodet, er at det foreligger en gevinst. Hvis realisasjonen utløste et tap eller skattyter går i null (hverken gevinst eller tap), vil det ikke foreligge en gevinst skattyter kan få fritatt fra skatt. 2.2 Realisasjonsbegrepet sktl. 9-2 I dagligtalen vil gjerne termen «realisasjon» referere til det å sette i verk noe eller det å nå et mål. I skatterettslig terminologi siktes det til noe mer spesifikt. Det er i sktl. 9-2 gitt en legaldefinisjon som gir uttrykk for hva som skal anses som «realisasjon» i denne loven, og dermed også hva som menes med «realisasjon» i sktl første ledd. Det blir innledningsvis i 9-2 første ledd gitt en generell definisjon av realisasjonsbegrepet som lyder slik: «Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett ( ).» Denne gir uttrykk for to typer disposisjoner eller hendelser som anses som realisasjon. For det første foreligger realisasjon når eiendomsrett (til et formuesobjekt) overføres mot vederlag. Dette er det tradisjonelle salget hvor én part stiller med en gjenstand mot at den andre betaler i penger (men også naturalia vil være «vederlag»). Videre foreligger realisasjon hvor eiendomsretten til et formuesobjekt opphører. Med dette siktes det nok til to ulike tilfeller: Enten blir selve formuesobjektet tilintetgjort slik at det ikke lenger er noe objekt å ha eiendomsrett til eller så er det tale om den situasjon at eieren blir fratatt eller taper eiendomsretten ved for eksempel tvang. Videre gir første ledd i bokstav a til h en opplisting av hendelser og disposisjoner som omfattes av begrepet. Ordlyden i første ledd, «herunder blant annet», gir et tydelig signal om at denne opplistingen ikke er ment å være uttømmende. Denne tolkningen finner støtte i forarbeidene hvor departementet uttaler: «Oppregningen i første ledd er ikke uttømmende, men gir etter departementets syn representative eksempler på realisasjon ved opphør eller overføring av eiendomsrett.» 19 Som sitatet kan tyde på, vil opplistingen antagelig ha størst betydning som veiledning for rettsanvenderen. Faller et tilfelle utenfor det som er listet opp må dette som Frederik Zimmer uttrykker det: «prøves mot 1. ledds generelle formuleringer av realisasjonsbegrepet.» 20 I Rt side 798 går Høyesterett inn på hva som ligger i realisasjonsbegrepet. Under henvisning til hva Finansdepartementet skrev om realisasjonsbegrepet i forarbeidene til skatterefor- 19 Ot.prp. nr. 86 ( ) side Zimmer (2014) side

13 men av 1992 (Ot.prp. nr. 35 ( )) skriver førstvoterende: «Den sentrale problemstillingen er altså om eierposisjonen i formuesobjektet opphører, og spørsmålet er derfor hva dette innebærer.» 21 Denne forståelsen av realisasjonsbegrepet var knyttet til den tidligere selskapsskatteloven, men som påpekt i forarbeidene til skatteloven av 1999 har bestemmelsen i 9-2 «tilknytning til blant annet gjeldende skattelov 43 annet ledd første punktum og selskapsskatteloven 5-8 nr 1 og 2, som oppstiller realisasjon som innvinningskriterium.» 22 Det er ikke holdepunkter i disse forarbeidene for at skatteloven av 1999 skulle endre realisasjonsbegrepet slik det gjaldt i de tidligere skattelovene. Det må da være riktig å anvende den forståelsen Høyesterett ga uttrykk for i ovennevnte dom. Sktl. 9-2 annet ledd likestiller visse disposisjoner med realisasjon. Bokstav b er ikke av nevneverdig interesse for denne oppgaven. Bokstav a likestiller «stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag» med realisasjon. Denne regelen kan minne om den første generelle regelen i første ledd. Forskjellen ligger etter min oppfatning i at bare én begrenset del av eierens samlede rettigheter over formuesobjektet overføres til en annen. Et typisk eksempel vil være stiftelse av en veirett over en eiendom. Hvordan rettigheten stiftes er ut fra ordlyden uten betydning. Dermed vil for eksempel ekspropriasjon av en veirett være «realisasjon» av et formuesobjekt. Slik Frederik Zimmer tolker dette, må en eier som oppnår en gevinst ved stiftelse av varig rettighet etter sktl. 9-2 annet ledd kunne kreve denne fritatt for beskatning etter sktl Denne tolkningen er jeg enig i. Allerede ordlyden taler klart for en slik regel. Dessuten ville reglene være inkonsekvente dersom ekspropriasjon av hele formuesobjektet (selve eiendomsretten til dette) kunne fritas for skatt mens gevinst ved ekspropriasjon av en begrenset rettighet ikke kunne fritas. De samme hensynene som nevnt under punkt gjør seg gjeldende også for ekspropriasjon av mer begrensede rettigheter i formuesobjekter. Videre unntar 9-2 tredje ledd enkelte disposisjoner og hendelser, som ellers ville kunne innfortolkes å være omfattet av det generelle begrepet i første ledd, fra skattelovens realisasjonsbegrep. Foruten bokstav unntaket i bokstav g, er ikke unntakene av vesentlig betydning for denne oppgaven. Som forarbeidene presiserer, er heller ikke denne opplistingen ment å være uttømmende for hva som er unntatt fra realisasjonsbegrepet. 24 Jeg tolker dette utsagnet slik at man i tilfeller som faller utenfor unntakene i tredje ledd, må vurdere tilfellet opp mot den generelle regelen i første ledd for å finne ut av om det er omfattet av realisasjonsbegrepet eller ei. 21 Rt side 798 (på side 804). 22 Ot.prp. nr. 86 ( side Zimmer (2014) side Ot.prp. nr. 86 ( ) side

14 I bokstav g gis det et unntak for de tilfeller hvor en eiendom har vært del i et «jordskifte etter jordskiftelova». Jordskifte har likheter med makeskifte ved at blant annet en fast eiendom kan byttes mot en annen som en del av selve jordskifteløsningen, jf. jordskiftelova 3-20 første ledd. 25 Når jordskifter etter jordskiftelova er unntatt fra realisasjonsbegrepet i sin helhet innebærer det blant annet at vilkårene som oppstiller for å bli fritatt for skatt, ikke gjelder for disse. Makeskifter med en trussel om ekspropriasjon vil derimot måtte oppfylle vilkårene i At reglene sondrer mellom disse formene for makeskifter, kan kanskje ha sammenheng med at formålet med jordskiftelova er å «leggje til rette for effektiv og rasjonell utnytting av fast eigedom og ressursar til beste for eigarane, rettshavarane og samfunnet.» 26 Men ofte vil ekspropriasjoner måtte oppfylle lignende betingelser for å kunne gjennomføres, jf. for eksempel oreigningslova 2 annet ledd som krever at «inngrepet tvillaust er til meir gang enn skade.» 27 Det kan være hensynet til at jordskifteløsningen skal kunne oppfylle lovens formål som begrunner denne forskjellsbehandlingen. Dersom jordskifteretten måtte tatt hensyn til denne spesielle skatterettslige problemstillingen om gevinstbeskatning ved skifte av jord, ville dette kunne tenkes å forhindre retten i å komme frem til rasjonelle og effektive jordskifteløsninger. Departementet skriver i forarbeidene at unntakene som nevnes i sktl. 9-2 tredje ledd er «basert på oppregningen i Lignings-ABC 1997 side 730, og innebærer en lovfesting av sikker retts- og ligningspraksis.» 28 Hva som er bakgrunnen for denne praksisen nevnes ikke i forarbeidene. Det kan i tillegg til det ovennevnte tenkes at forskjellbehandlingen mellom jordskifter og makeskifter med ekspropriasjonstrussel skyldes det at jordskifter følger spesielle prosessuelle regler i jordskiftelova. Gjennom disse ville muligens grunneier oppfylle de vilkårene som er satt i sktl for å få gevinst fritatt for skatt. Det er likevel slik at jordskiftelova kan gi en grunneier vederlag i form av for eksempel penger fremfor grunn, jf. jordskiftelova 3-20 annet ledd. En kan derfor spørre om reinvesteringsvilkåret i sktl annet ledd da ville vært oppfylt. Jeg kommer tilbake til dette vilkåret i punkt 3. Etter mitt skjønn er ordlyden i annet ledd klart til hinder for at en slik jordskifteløsning oppfyller reinvesteringsvilkåret. 2.3 Hva er «gevinst» og hvordan utmåles den? Gevinst I dette punktet vil jeg redegjøre for hva som ligger i begrepet «gevinst» slik det benyttes i sktl første ledd. Aller først vil det være nyttig å få et overblikk over den rent språklige 25 Lov om fastsetjing og endring av eigedoms- og rettshøve på fast eigedom m.m (jordskiftelova). 26 Jordskiftelova Lov om oreignings av fast eigedom 2. Heretter oreigningslova. 28 Ot.prp. nr. 86 ( ) side

15 betydningen av ordet. Senere vil hjelpebegrepene inngangsverdi (punkt 2.3.2) og utgangsverdi (punkt 2.3.3) omtales. Til sist vil anvendelsen av disse ved en beregning av en gevinst fremstilles i punkt En sentral forutsetning for at sktl skal kunne anvendes, går frem av ordlyden i første ledd. Det står her at «gevinst» kan kreves fritatt for inntektsskatt dersom de øvrige betingelsene i bestemmelsen oppfylles. Det blir da nødvendig å si noe om hva som ligger i dette begrepet. Fordi ordlyden i første ledd utelukkende taler om «gevinst ved realisasjon» vil ikke for eksempel et tap ved realisasjon kunne innrømmes noen utsettende virkning. Når det kommer til tidfesting av tap skriver Harald Hauge følgende: «Tap oppstått ifm. realisasjon tidfestes når det er oppstått en ubetinget rett til vederlaget/utgangsverdien. Andre tap tidfestes når de er endelig konstatert.» 29 Sagt med andre ord vil tap måtte fradras så tidlig som mulig. I tider med inflasjon vil ikke en utsettende virkning være praktisk for tap fordi skattyter vil komme dårligere ut enn om vedkommende anvender fradraget umiddelbart. Dersom bildet endrer seg og kroneverdien stiger (deflasjon) vil derimot utsettelse av fradrag for tap kunne være lukrativt for en skattyter med et realisasjonstap ettersom verdien av fradraget vil stige. Rent språklig vil ordet gevinst gjerne oppfattes som synonymt med fortjeneste eller avkastning i forbindelse med en investering. I motsetning til begrepet realisasjon, er ikke begrepet gevinst nærmere definert i skatteloven. Betydningen av begrepet er ikke omtalt i nevneverdig grad i forarbeidene til skatteloven. Skattedirektoratet påpeker i sitt høringssvar at: «Gevinstbegrepet er godt innarbeidet. Det er noe som vanlige folk forstår.» 30 Lovgiver har antagelig ansett begrepet for å være så lett forståelig og festnet at den ikke har funnet noen grunn til å forklare dette nærmere. Det er da naturlig å falle tilbake på den språklige betydningen av ordet. Termen gevinst vil etter vanlig språkbruk gjerne sikte til det man sitter igjen med av verdier etter å ha realisert en investering. I dette ligger det også et naturlig moment om at kostnadene ved investeringen også må tas i betraktning. Dersom kostnadene ikke ble fratrukket, ville man bli sittende igjen med et fordreid bilde av hvilken formuesforøkelse (eller reduksjon) som investeringen hadde båret. Med et eksempel: En skattyter kjøper en fjellhytte til kr. Han tar en risiko ved at han satser på at et alpinanlegg skal etablere seg i nærheten. Planene om anlegget strander, og eieren ser seg nødt til å selge hytta til kr etter ett år. Han sitter riktignok igjen med kr, men for ett år tilbake hadde han kr. I løpet av det ene året har han altså hatt en nedgang i sin formue på kr. En slik nedgang er det man gjerne omtaler som et «tap» når det utløses ved en realisasjon. Hadde derimot anlegget blir etablert, og skattyteren fikk solgt hytta for kr, ville hans formue i løpet av året ha økt med kr. Det er dette som da utgjør den gevinsten som skattyteren blir nødt til å skatte av som alminnelig inntekt. 29 Hauge (2015) note Ot.prp. nr. 86 ( ) side

16 Dette eksempelet viser også noe av tankegodset bak skatt på gevinster: Det er verdier som er skapt på skattyterens hender i vedkommendes eiertid som blir beskattet. Verdier som skattyteren hadde før denne eiertiden, og som ofte allerede er beskattet, skal derimot ikke beskattes. Den samme grunnidé kan også ses for blant annet arbeidsinntekter hvor skattyteren skaper verdier gjennom sitt arbeid, og får del i denne verdiskapningen i form av lønn. Et annet grunnleggende skatterettslig hensyn som nok ligger bak skatteplikt på gevinster, er ønsket om at ulike former for inntekter skattlegges likest mulig for å unngå uønskede sideeffekter, slik som at investeringer styres mot inntektskilder som skattlegges lempeligere enn andre. En klar avgrensning som gevinstbegrepet har, er at det må være tale om en økonomisk gevinst. Det at en skattyter endelig får solgt et maleri til en kunstsamler og blir lettet over å bli kvitt dette er ikke en «gevinst» i skatterettslig forstand. Motsatt vil ikke en skattyter som må selge unna et barndomshjem lide noe «tap», selv om vedkommende mener huset har en følelsesmessig verdi for ham. Som det går frem av det ovennevnte er gevinstbegrepet et nettobegrep som baserer seg på differansen mellom to størrelser. Disse størrelsene blir noen få steder i skatteloven kalt inngangsverdi og utgangsverdi, jf. for eksempel sktl. 9-7, 9-8 og hvor disse termene benyttes. Skatteloven gir ingen legaldefinisjon av begrepenes betydning, antagelig av samme grunn som jeg nevnte for gevinstbegrepet. Skatteloven taler nærmest utelukkende om enten «gevinster» eller «tap». Loven benytter altså ikke begrepene inngangsverdi eller utgangsverdi i noen utstrakt grad. Som en følge av dette mener Frederik Zimmer: «Derfor kan gevinstberegningen ikke skje ved en tolkning av dem.» 31 Det ville kanskje vært heldig om disse begrepene ble definert nærmere i loven, slik at de ble lettere tilgjengelige for skattyterne. For selv om mange kanskje har en formening om hva som ligger i begrepene gevinst og tap, ligger nok reglene om den nærmere fastsettelsen av disse fjernere for de fleste. I det følgende velger jeg å redegjøre for inngangsverdi og utgangsverdi slik disse kan benyttes til å fastsette en gevinst eller et tap. Ofte vil man nok komme langt med å forholde seg til kostpris og senere vederlag for å beregne gevinst. Men i tilfelle for eksempel kostnadene knyttet til formuesobjektet endrer seg gjennom eiertiden, kan det å bruke mer nøytrale og tomme begreper gjøre det enklere å beregne selve gevinsten eller selve tapet. 31 Zimmer (2014) side

17 2.3.2 Inngangsverdi Frederik Zimmer beskriver inngangsverdi slik: «Den alminnelige regel er at inngangsverdien bestemmes med utgangspunkt i det gjenstanden har kostet selgeren.» 32 Sitatet gir etter min mening en god forklaring av utgangspunktet. Et ord som gjerne blir brukt om den samme størrelsen er kostpris. Men dette uttrykket kan treffe dårligere etter hvert som tiden går, for inngangsverdien er ikke en størrelse som behøver å ligge fast gjennom skattyterens eiertid. I Lignings-ABC 2015/2016 omtales inngangsverdi blant annet på denne måten: «Ved beregning av inngangsverdi tar en som hovedregel utgangspunkt i opprinnelig kostpris og tillegger/fradrar alt som har betydning frem til det tidspunkt inngangsverdien skal brukes.» 33 Denne forståelsen av inngangsverdibegrepet sammenfaller godt med sitatet fra Frederik Zimmer ovenfor, men her kommer elementet om at inngangsverdien er dynamisk med. Det vil føre for langt å gå inn på nærmere unntak som gjelder for inngangsverdi. For disse viser jeg til Lærebok i skatterett av Frederik Zimmer side 291 flg. Når jeg omtaler inngangsverdien som dynamisk, er dette fordi den kan endre seg over tid for skattyteren. Har skattyteren for eksempel hatt kostnader knyttet til formuesobjektet gjennom sin eiertid, vil disse, dersom de ikke kan fradras løpende, øke inngangsverdien til objektet (og derved også forminske gevinsten). Denne forståelsen bygger på hva Frederik Zimmer skriver om adgangen til å øke inngangsverdien: «Aktiveringsrett foreligger i alminnelighet for utgifter som angår gjenstanden eller skattyterens rett til den, og som ikke er eller vil bli fradratt på annen måte. Det er ikke noe vilkår at utgiften har bidratt til å øke gjenstandens verdi.» 34 Det siste poenget Frederik Zimmer får frem her er at også kostnader som knytter seg til selve ervervet, slik som kostnader til sikringsakter, avgifter og lignende kostnader vil kunne øke formuesobjektets inngangsverdi. En av årsakene til at inngangsverdien kan justeres på denne måten, er trolig at skattytere uten en slik regel ville måtte betale skatt av en større gevinst enn det skattyteren i realiteten satt igjen med etter realisasjonen. En beslektet begrunnelse kan utledes av hovedregelen om fradrag i sktl. 6-1 første ledd første punktum som hjemler fradrag for kostnader knyttet til erverv, sikring og vedlikehold av skattepliktig inntekt. Når Zimmer fremholder at kostnaden ikke er eller vil bli fradratt på annen måte sikter han blant annet til direkte fradragsføring ved ervervet av formuesobjektet eller gjennom avskrivninger. 32 Zimmer (2014) side Skattedirektoratet (2015) side Zimmer (2014) side

18 For eksempel vil avskriving av et driftsmiddel innebære at saldoen (hvor driftsmiddelets inngangsverdi inngår) reduseres over tid, jf. sktl annet ledd jf jf første ledd. Indirekte innebærer avskrivningen at inngangsverdien reduseres, og i den grad avskrivningen over tid overstiger den reelle verdireduksjonen, vil det ved en realisasjon av driftsmiddelet utløses en gevinst. Et eksempel på regler som direkte justerer inngangsverdien på et formuesobjekt er nettopp tredje ledd tredje punktum, som foreskriver at gevinsten som utløses ved realisasjonen skal fradras i kostprisen (inngangsverdien) til det nye formuesobjektet (reinvesteringsobjektet). Se nærmere om dette under punkt Utgangsverdi Utgangsverdi er en størrelse som oftest referer til de verdiene eieren sitter igjen med etter realisasjonen av et formuesobjekt vedkommende eide. Oftest vil nok dette være en pengesum som utgjør vederlaget for tingen, men også andre formuesobjekter med økonomisk verdi kunne utgjøre eierens utgangsverdi. For eksempel vil et frivillig makeskifte hvor partene bytter eiendom utgjøre realisasjon etter 9-2 første ledd bokstav c, og et fullt gevinst- og tapsoppgjør vil skje på begge parters hender. Begge parters utgangsverdi vil da bli verdien av den eiendommen de overtar med eventuelle tillegg. I Lignings-ABC 2015/2016 er dette beskrevet slik: «Når det som mottas som vederlag er noe annet enn penger, f.eks. ved bytte eller makeskifte, utgjør utgangsverdien for det frabyttede formuesobjektet omsetningsverdien av det mottatte formuesobjekt.» 35 Frederik Zimmer påpeker at «også personlige tjenester som representerer vederlag» til selgeren, i prinsippet vil kunne utgjøre en del av selgerens utgangsverdi. 36 Forutsetningen må igjen være den at tjenestene har økonomisk verdi og at de er tilknyttet selve realisasjonen av formuesobjektet. Det er summen av de økonomiske fordelene eieren oppnådde ved realisasjonen som vil utgjøre utgangsverdien. I dette ligger det også at ulemper ved realisasjonen kan redusere utgangsverdien, slik som at gjeld eller andre byrder overtas av kjøperen. For nærmere presiseringer og unntak fra utgangsverdibegrepet vises det til Lærebok i skatterett av Frederik Zimmer side 285 følgende Beregningen av gevinsten Ved fastsettelsen av den skattepliktige gevinsten (eller det fradragsberettigede tap) benyttes gjerne de to størrelsene inngangsverdi og utgangsverdi. Gjennom disse kommer man frem til et resultat som gir uttrykk for de nettoverdier som er skapt eller tapt på eierens hender i vedkommendes eiertid. En løsning som ble foreslått i høringsutkastet til skatteloven av 1999 var å la 35 Skattedirektoratet (2015) side Zimmer (2014) side

19 inngangsverdien gå til fradrag i alminnelig inntekt og at utgangsverdien skulle inntektsføres. 37 Forslaget ble ikke fulgt opp i odelstingsproposisjonen, og anvendelsen av «gevinst» som en motsetning til andre inntektstyper ble opprettholdt. Gevinsten eller tapet ved en realisasjon går frem av summen av eierens utgangsverdi fratrukket vedkommendes inngangsverdi. Resultatet kan bli positivt (gevinst), negativt (tap) eller gå i null slik at eieren nominelt sitter igjen med like store verdier som da han eller hun investerte i formuesobjektet. For sktl første ledd er det etter ordlyden utelukkende gevinst som er av interesse. Er resultatet av ovennevnte operasjon noe annet enn et positivt, foreligger det ingen gevinst som kan fritas etter Formuesobjektet og realisasjonen av dette Begrepet «formuesobjekt» Som foreskrevet av sktl første ledd må gevinsten være knyttet til realisasjonen av et formuesobjekt. Det blir da nødvendig å si noe om hva som inngår i begrepet «formuesobjekt». En alminnelig språklig tolkning av dette ordet kan være for eksempel ting eller gjenstand. Ordet synes å rekke veldig vidt, men med prefikset «formues» ligger det nok en avgrensning mot objekter uten økonomisk betydning eller verdi. Begrepet benyttes flere andre steder i skatteloven, slik som i 9-1 første ledd og 9-2 annet ledd, men de fleste av bestemmelsene hvor begrepet inngår har en tilknytning til realisasjonsgevinster eller realisasjonstap. Frederik Zimmer hevder begrepet «formuesobjekt» slik det er brukt i sktl. 5-1 annet ledd, omfatter «realobjekter (fast eiendom og løsøre), finansobjekter (særlig aksjer og fordringer, men også andre finansielle instrumenter), immaterielle aktiva, samt begrensede rettigheter i slike objekter.» 38 Det er ingen grunn til å tro at lovgiver legger noe annet i begrepet «formuesobjekt» i sktl. 5-1 annet ledd enn i sktl og således kan Zimmer sin forståelse være dekkende for hva som omfattes av At lovgiver ikke legger noe annet i begrepet i sktl støttes også av forarbeidene til endringsloven til skatteloven av 1911 hvor departementet uttrykker følgende: «Gjenopprettelsesadgangen foreslås gjort gjeldende for alle skattepliktige kapitalobjekter utenfor næring samt for alle driftsmidler bortsett fra de som faller inn under saldogruppe a-d ( ).» 39 Når departementet taler om «kapitalobjekter», sikter det nok til objekter som etter gjeldende skattelov inngår i sktl jf. 5-1 første ledd. I 5-20 listes det opp en rekke kapitalobjekter hvis avkastning regnes som «kapital» etter 5-1 første ledd. De objektene som nevnes i 5-20 bokstav a til d sammenfaller med hva 37 Ot.prp. nr. 86 ( ) side Zimmer (2014) side Ot.prp. nr. 35 ( ) side

20 Frederik Zimmer hevder i sitatet ovenfor. Lista er ikke ment å være uttømmende, jf. ordlyden «omfatter blant annet». Forarbeidene til skatteloven av 1999 gir derimot liten veiledning om hva som inngår i begrepet «formuesobjekt» i sktl I Lignings-ABC 2015/2016 skriver Skattedirektoratet om sktl spesielt at det betingede skattefritaket kan kreves «for skattepliktig gevinst ved ufrivillig realisasjon av alle typer formuesobjekter, både fysiske og ikke-fysiske ( ).» 40 Tolkningen er i tråd med hva Zimmer innfortolker i begrepet, og gir støtte til det tolkningsresultatet at formuesobjekter som omfattes både kan være fysiske og immaterielle. Etter min mening er Frederik Zimmer sin forståelse av begrepet «formuesobjekt» slik det benyttes i sktl den mest dekkende. Dette støttes til dels av forarbeidene, men kan også utledes av ordlyden i andre bestemmelser i skatteloven. Jeg antar at årsaken til at lovgiver ikke har funnet det nødvendig å gi en legaldefinisjon av begrepet, har sammenheng med at det er et tilgjengelig og godt forståelig begrep. I sktl femte ledd er det oppstilt tre former for formuesobjekter som er unntatt fritaket i sin helhet. Etter bokstav a gjelder ikke fritaket for «varer», etter bokstav b er «andre omløpsmidler» unntatt. Til sist unntar bokstav c driftsmidler som avskrives som en del av saldogruppe a til d som nevnt i sktl første ledd fra fritaket. Ut fra en tolkning av ordlyden vil termen «varer» kunne referere til fysiske objekter som er ment for salg til tredjemenn. Slik jeg forstår ordet er det salgsformålet som er sentralt. Dette viser også ordlyden i bokstav b som taler om «andre omløpsmidler». En naturlig forståelse av dette begrepet kan være at det sikter til gjenstander som skal omsettes. Ved en slik tolkning vil begrepene overlappe i stor grad. Går en til forarbeidene går det klart frem at gjenstander med et salgsformål og som er ment å skulle realiseres, ikke er omfattet av fritaket. Departementet uttaler følgende i forarbeidene til endringsloven til skatteloven av 1911: «Formålet med varelageret er å omsette det med gevinst. Gevinsten bør komme til beskatning i realisasjonsåret uansett om den er innvunnet ved ordinært salg, ved ufrivillig avståelse eller i form av erstatning etter brann eller annet ulykkestilfelle.» 41 En kan forstå departementets uttalelse dithen at det egentlig ikke oppstår noe gjenopprettelsesbehov for skattyter når de nevnte objektene blir realisert ufrivillig, og at et fritak derfor ikke er berettiget. De objektene som unntas i sktl femte ledd bokstav c er nokså presist opplistet i første ledd bokstav a til d. Etter ordlyden i bokstav c synes det å være uten betydning hvorvidt skattyter har valgt å avskrive objektet. Det er tilstrekkelig for å bli unntatt at objektet er avskrivbart. Det kan hevdes at realisasjon av de objektene som nevnes i første ledd 40 Skattedirektoratet (2015) side Ot.prp. nr. 35 ( ) side

21 bokstav a til d sjelden vil utløse noen gevinst fordi de gjennomgående (kanskje med unntak av bokstav b) vil ha et verdifall over sin levetid. Årsaken til at disse objektene er unntatt kommer frem i forarbeidene hvor departementet påpeker følgende: «Det vil skape betydelig administrative og kontrollmessige problemer å beregne gevinsten for driftsmidler som føres på samlesaldo i gruppe a-d, jf tidligere omtale. Departementet er av den oppfatning at denne forskyvning på ett år ikke kan begrunne en så administrativt krevende regel. Denne foreslås derfor ikke gjort gjeldende ved tap, ødeleggelse og tvangsrealisasjon m.v. av driftsmidler i gruppe a-d.» 42 Ved ufrivillig realisasjon av et driftsmiddel som inngår i en slik saldogruppe, vil vederlaget (i den utstrekning den ikke inntektsføres direkte) fradras avskrivningsgrunnlaget, jf. sktl første og annet ledd. Dersom vederlaget i sin helhet anvendes til å anskaffe et tilsvarende driftsmiddel, vil avskrivningsgrunnlaget tilsvarende bli økt til det det var før realisasjonen, jf annet ledd bokstav a første punktum. På denne måten oppnår skattyter en gjenopprettelse av sin situasjon Realisasjonen Skatteloven første ledd krever at realisasjonen av formuesobjektet må ha en bestemt form. Disse formene er fastsatt i første ledd bokstav a og b. Av hensyn til språket og oversiktligheten i denne teksten, kan disse kalles henholdsvis «ulykkesrealisasjon» og «tvangsrealisasjon» Ulykkesrealisasjon Betinget skattefritak gis etter første ledd bokstav a for realisasjoner hvor et objekt er gått tapt ved «brann eller annen ulykke» (ulykkesrealisasjon). At lovgiver har valgt å skille ut brann fra ordet «ulykke» kan kanskje synes noe underlig. En brann vil nok av de fleste anses som en «ulykke». Slik sett er utskillelsen av ordet «brann» unødvendig. Jeg vil anta at årsaken til sondringen er å tydeliggjøre det mest praktiske tilfellet av ufrivillig realisasjon i bestemmelsen. En alminnelig språklig tolkning av ordet «brann» vil kunne være at en gjenstand blir utsatt for en slik varme at det antennes og blir tilintetgjort ved at det brenner opp. Denne formen for realisasjon kan minne om den som nevnes i sktl. 9-2 første ledd (opphør av eiendomsrett). Objektet opphører å eksistere, og dermed opphører også eiendomsretten. Hva som ligger i ordlyden «annen ulykke» synes å være mer omfattende. Ordet «ulykke» brukes gjerne som et synonym for uønskede hendelser og skader. Språklig kan det omfatte både større hendelser slik som naturkatastrofer som rammer hele kloden til mer lokale tilfeller, for eksempel en bilulykke. Rent språklig vil derfor naturkatastrofer slik som ekstremvær, jordskjelv, snøskred og lignende være omfattet. 42 Ot.prp. nr. 35 ( ) side

22 Videre kan det tenkes at også ødeleggelser påført av tredjemenn, slik som hærverk, å være omfattet av ordlyden. Slik jeg tolker termen «ulykke» er ikke dette noe som umiddelbart refererer til skader påført bevisst av tredjemenn. En ubevisst og uaktsom skadeforvoldelse av en tredjemann ligger etter mitt skjønn nærmere ordlyden «ulykke». I Lignings-ABC 2015/2016 gis det et bilde av hvilke hendelser Skattedirektoratet anser som «annen ulykke». Her tales det om at objektet må være «gått helt tapt ved ulykke, f.eks. naturskade, brann, forlis, hærverk, flom eller tyveri». 43 Denne opplistingen er ikke ment å være uttømmende (jf. «f.eks.»). At direktoratet tolker ordlyden dithen at bevisst hærverk gjort av en tredjeperson også er omfattet, kan ha gode grunner for seg. For det sentrale for skattyteren er at vedkommende ikke selv har ønsket realisasjonen. Når det er andre personer som realiserer vedkommendes formuesobjekt (for eksempel ved hærverk), kommer hensynene nevnt i punkt inn med full tyngde. Etter mitt skjønn må det bli særlig ett forhold som må vektlegges når man skal vurdere hvorvidt det foreligger en ulykkesrealisasjon etter sktl første ledd bokstav a: Realisasjonen må være uønsket av skattyteren. Dette tolkningsmomentet kan trekkes ut av forarbeidene til endringsloven til skatteloven av 1911 hvor det uttrykkes: «I de tilfelle gevinsten er realisert i strid med skattyters ønske og vilje, kan han ha et særlig behov for å gjenopprette situasjonen slik den var før realisasjonen.» 44 For de tilfellene hvor skattyter har ønsket å realisere objektet, oppstår ikke det særlige behovet departementet viser til i sitatet. Dette viser at også tilfeller hvor skattyter selv, men uten vilje, utløser realisasjonen, vil kunne omfattes. Hvis en skattyter for eksempel kobler et elektrisk anlegg i et bygg han eier, og bygget brenner ned på grunn av feilaktig utførelse, vil skattyteren kunne kreve et betinget skattefritak. Denne problemstillingen er nok lite praktisk, ettersom en skattyter som selv bidrar til ulykkesrealisasjonen, ofte vil kunne tape eller få redusert sitt krav på en erstatningsutbetaling på grunn av grov uaktsomhet eller forsettlig fremkallelse av ulykken, jf. eksempelvis forsikringsavtaleloven 4-9 første til tredje ledd. 45 Videre vil det at hendelsen er tilfeldig, også kunne være et moment av betydning ved vurderingen av hvorvidt det foreligger en ulykkesrealisasjon. Ulykker vil av natur være tilfeldige og utenfor skattyterens kontroll, og vil tyde på at realisasjonen var noe skattyter ikke ønsket. Et spørsmål som kan dukke opp, er i hvor stor grad objektet må være ødelagt for å kunne kalle det en «realisasjon». I forarbeidene til endringsloven til skatteloven av 1911 gir departementet uttrykk for at: «Delvis ødeleggelse av formuesobjekt anses ikke som realisasjon av en forholds- 43 Skattedirektoratet (2015) side Ot.prp. nr. 35 ( ) side Forsikringsavtaleloven 4-9 første til tredje ledd. 19