KMVA 8581 Klager. KMVA Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 16. juni Klager org.nr. xxx xxx xxx

Transkript

1 KMVA 8581 Klager Ingress: KMVA Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 16. juni Klager org.nr. xxx xxx xxx Klagedato: 24. november 2014 Klageenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av bruk av treningsfunksjon på kassaapparatet, samt bruk av feil sats på serveringstjenester. Påklaget beløp utgjør kr Stikkord: Utgående avgift - Uteholdt omsetning - bruk av treningsfunksjon på kasseapparat - bruk av feil sats på servering - lav kontantandel Bransje: Servering av mat og drikke Mval: 18-1 første ledd bokstav b Skatteetaten.no Skjønnsfastsettelse og endring Satsene og områdene for disse 1

2 Innstillingsdato: 19. mai 2015 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse ved skriftlig votering 16. juni 2015 i sak KMVA 8581 Klager. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g : Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret den , og i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin Virksomheten er registrert med næringskode Drift av gatekjøkken, og eies av A f.nr. XX. På bakgrunn av bokettersyn for årene , jf. bokettersynsrapport av , fattet skattekontoret den vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr og renter ble beregnet med kr Klage fra virksomhetens fullmektig, B ved Advokatkontoret C, er mottatt Det ble bedt om utsettelse av klagefristen til , og fristen anses overholdt. Påklaget beløp utgjør: Uteholdt omsetning: År/termin 25 % MVA 15 % MVA Sum termin termin termin Omfordelt merverdiavgift: År/termin Netto økning termin termin termin A, f.nr. XX, er anmeldt til påtalemyndigheten for sin rolle som eneinnehaver av enkeltpersonforetaket. Utkast til innstilling til klagenemndda for mva ble sendt virkosmhetens advokat Merknader til innstillingen innkom

3 Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport Vedlegg Vedlegg Vedlegg Vedlegg Vedlegg Vedlegg Varsel om endringer i ligningen og merverdiavgiften Tilsvar Vedtak om endringer i ligningen og merverdiavgiften Klage Oversendelse av innstilling til gjennomsyn Tilbakemelding etter gjennomsyn av skattekontorets innstilling til klagenemdna for mva Klagen gjelder: Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående merverdiavgift med kr vedr. ikke bokført omsetning, samt økning av utgående merverdiavgift med kr vedr. omfordeling av omsetning hvor det er benyttet feil merverdiavgiftssats. 1.1 Sakens faktum Virksomheten ble registrert i enhetsregisteret med bransjekode Drift av gatekjøkken. Innhaver var A. Klagers meny bestod av pizza og andre småretter. Det var ca. 20 sitteplasser i lokalene, virksomheten tilbød også take-away. Virksomheten hadde ikke skjenkebevilling. Med virkning fra 5. termin 2013 opphørte virksomheten. Kontrollen ble avholdt i to omganger. Ført gjennom en undersøkelseskontroll i perioden Denne kontrollen ble gjennomført ved at to kontrollører fra skatteetaten gjorde hvert sitt kontrollkjøp av mat Begge betalte med kontater og totalt beløp var kr 218. Senere ble regnskapsmateriell i form av z-rapporter og summeringsstrimler innhentet fra virksomheten. Det ble ved gjennomgang av kassarullene avdekket at de kontrollkjøp skattekontoret hadde gjort ikke var å gjenfinne på virksomhetens salgsdokumentasjon. 3

4 I 2012 ble det foretatt nye kontrollkjøp i restauranten 16.02, 28.03, 29.03, 15.05, og Under disse kontrollene ble alle kjøp, med unntak av en vannflaske a kr 20, gjenfunnet på kassastrimmel, men alle kjøpene var registrert som take away med 15 % mva til tross for at det ble oppgitt at det skulle spises i lokalet. Vider har skattekontoret vært tilstede i virksomheten og observert registrering på kassaapparatet i to dager. Obervasjonen er gjort ved at to kontrollører fra skatteetaten kom til restauranten i åpningstiden, legitimerte seg og opplyste til daglig leder at hensikten med kontrollørens tilstedeværelse var å observere kundetilgangen og registrering på kassaapparatet. Det ble foretatt en kassetelling ved ankomst kl og kjørt ut z-rapport og foretatt kassatelling ved stenging kl Ved ankomst kl ble det foretatt kassatelling og kjørt ut x-rapport. Det ble også tatt ut x-rapport ved kasse-telling kl Observasjonen gikk på å telle antall bestillinger, servert eller take away og om det ble betalt med kort eller kontant. Gjennom observasjonendagene kunne skatteetatens medarbeidere med rimelig sikkerhet si at omsetningen er tilnærmet korrekt registrert på disse to dagene. Kontantomsetningen utgjorde 35 % den og 66,7 % den En fordddeling mellom servering og take away de samme to dager viste andel take away med 70,1 % og 57,2 % den Dette gir et gjennomsnitt på 65 % take away som benyttes ved beregning av andel take away og severing mht til beregning av høy og lav merverdiavgiftssats. Bokettersynet avdekket omfattende bruk av treningsfunksjonen på kassaapparatet. Det var opplyst at denne ble brukt til å lære opp nyansatte. Bruken fremkommer av flere rapporter fra kassen, og viser at treningsfunksjonen ble benyttet i hele åpningstiden og spesielt når det var stor omsetning. Normalt skal bruk av treningsfunksjonen vise teksten «TRENING» på kvitteringen, men på klagers kassaapparat var denne innstillingen endret slik at teksten ikke fremkom. Dette betyr at det for kundene fremgikk som om salget var korrekt registrert på kassen, selv om det var salg registrert med treningsbruker. Virksomheten ble varslet om etterberegning av merverdiavgift den

5 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det hitsettes fra vedtaket: «1.2.2 Merverdiavgiften I følge mval (3) kan fastsetting ved skjønn foretas inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig. Skattekontoret konkluderer med at fastsetting av mva. på grunnlag av manglende innberetning og omklassifisering av omsetning ligger innenfor fristen for hele den kontrollerte perioden. 1.3 Skjønnsadgang Uteholdt omsetning Med hjemmel i lignl. 8-2 nr. 1 a kan skattekontoret sette skattyters oppgaver til side og fastsette inntekten ved skjønn når oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på ikke er ført i samsvar med lov og forskrift, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet. Skattekontoret har gjennom bokettersyn avdekket at Klager ikke har bokført og innberettet alt salg i omsetningsoppgavene og i næringsoppgavene for 2012, 2011 og Rapport 62 med navn "TRN ALL CASHIER SALES" som skattekontorets kontrollør har skrevet ut fra virksomhetens kassaapparat viser at omsetning i et betydelig omfang er registrert ved bruk av treningsfunksjon (treningskelner/-bruker). Kassaapparatet var innstilt slik at omsetningen som ble slått inn på kassen med treningsfunksjonen ikke skulle fremgå av summeringsstrimmelen eller på omsetningsrapporten (Z-rapporten). Dette salget ble dermed heller ikke summert med i grunnlaget for bokføringen. Rapport 62 viser alle salg som er registrert ved bruk av treningsfunksjonen og kvitteringene som ble skrevet ut ved treningssalg så ut som helt vanlige salgskvitteringer. I et vanlig kasseoppsett ville treningskvitteringen vært merket "TRENING", slik at denne ikke kan forveksles med en ordinær kvittering. Virksomhetens tilpasning med kassaapparatets treningsfunksjon er etter skattekontorets oppfatning gjort for å kunne skjule omsetning uten å sette spor i regnskapsdokumentasjonen og vekke kundens mistanke om at omsetning ble uteholdt fra bokføringen. Skattekontoret mener også at omsetningen som fremgår av rapport 62 i hovedsak viser uteholdt salg, og i mindre grad faktisk treningsbruk. A opplyste under skattekontorets besøk hos virksomheten at treningsfunksjonen ble brukt til å lære opp nytilsatte og at dette skjedde mest før restauranten åpnet. I sluttmøtet sa B at treningsbrukeren også ble benyttet til opplæring i åpningstiden. Etter kontroll i 2011 avdekket skatteetaten at ikke alt salg var registrert på kassen fortløpende. To kjøp som ble gjort 4. mai 2011 ble ikke gjenfunnet på kassastrimmelen. Dette viser at virksomheten også tidligere har unnlatt å registrere alt salg og dermed heller ikke har registrert alt salg fortløpende. Skatteetatens kjøp 29. mars 2012 av 1 flaske vann som ikke er gjenfunnet på kassastrimmelen gir isolert sett ikke skjønnsadgang og skattekontoret har da heller ikke lagt avgjørende vekt på dette funnet. B sier tilfellet kan forklares med en tastefeil, og at det med 5

6 en viss gjennomstrømming av ansatte ikke er helt enkelt å sikre seg mot enkelte tilfeldige avvik. Vi kan ikke utelukke at det er en naturlig forklaring på avviket, men kjøpet er ikke registrert og sammen med tidligere funn av uregistrerte kjøp, tilpasningen av kassaapparatet og en kontantandel som skattekontoret mener er urimelig lav, svekkes tilliten til riktigheten og fullstendigheten av regnskapet i sin helhet. En så omfattende bruk av treningsfunksjonen som her er påvist kan etter skattekontorets oppfatning ikke forklares med at dette kun gjelder opplæring av nytilsatte. Når kassaapparatets innstillinger også er endret slik at innslagene med treningsfunksjonen ikke vises på kassastrimmelen og treningskvitteringene vises som et ordinært salg, er dette sterke argumenter for at kassen er tilpasset for å skjule at omsetning er holdt utenfor bokføringen. B fremholder at skattekontorets kontantandelberegning 7. februar er uetterrettelig, temmelig tilfeldig og lite meningsbærende. Han viser til rapporten s. 13 og skattekontorets statistikk som viser 33,3 % kortbruk og 66,7 % kontanter. Vi har i varselet påpekt at målingen 7. februar etter alt å dømme gav en høyere kontantandel enn hva den ville vært hvis kortterminalen hadde fungert ut dagen. Kundenes kontantbruk målt etter omsetning utgjorde 73,5 % og er som sagt sannsynligvis for høy fordi det etter ca. kl 18:00 kun var mulig å betale med kontanter. Kontantandelen på 66,7 % som B referer til er regnet etter antallet kunder som betalte med kort og med kontanter fram til det ble feil på kortterminalen. Målingen 26. februar gav en andel på 35,0 % kontanter. Selv om målingen 7. februar antagelig ville gitt en lavere kontantandel viser målingene disse to dagene forholdsvis store forskjeller og at kontantstrømmen følgelig kan være variabel. Gjennomsnittet av målingen gir en kontantandel på 54,8 %. Vår skjønnsutøvelse bygger ikke på forholdet mellom kundenes kort- og kontantbruk, men på omsetningen virksomheten har registrert med treningsfunksjonen. Inntektstillegget er beregnet med grunnlag i treningsbruken som for 2012, 2011 og 2010 gir kontantandeler på henholdsvis 28,0 %, 33,5 % og 42,6 % (se tabell 11 i varselet), og et gjennomsnitt på 31,3 % for disse tre årene (se tabell 12 i varselet). Virksomheten bokførte i treårs-perioden i gjennomsnitt 8,5 % av omsetningen som kontantbetalinger. Sammenlignet med registreringene på observasjonsdagene mener skattekontoret at virksomhetens bokførte kontantandel er usannsynlig lav, og vi konkluderer med at virksomheten har holdt kontanter utenfor bokføringen. Bruken av kontanter i samfunnet er fortsatt betydelig, men noe synkende. Observasjonskontrollene ble uført i 2013 og skattekontoret er av den oppfatning at kontantandelene etter inntektstillegget fremstår som rimelige og oppnåelige for Klager. B fremholder at påslaget også gir helt usannsynlige bruttofortjenestetall og at skattekontoret har blendet ned for bruttofortjenesteproblematikken. B hevder at bransjens gjennomsnittlige bruttofortjeneste ligger på pluss minus 50 %, og at bokførte fortjeneste i Klager ligger så langt over medianverdiene at det er umulig å følge skattekontorets forslag om ytterligere økning. Regnskapstallene fra firmaet henger logisk sammen og danner et konsistent helhetsbilde. Så lenge virksomhetens bokførte bruttofortjeneste ligger på et statistisk og reliabelt nivå faller grunnlaget for skattekontorets bruk av kontantandel-argumentet bort i følge B. 6

7 En undersøkelse av den bokførte bruttofortjenesten hos ca serveringssteder beliggende i region øst, herunder F, viser denne gjennomsnittlige fortjenesten: Tabell 7 Bruttofortjeneste Mat 66,4 % 66,8 % 66,6 % Mineralvann 70,5 % 70,2 % 69,2 % Mat og mineralvann 66,7 % 67,1 % 66,8 % Bokført og korrigert bruttofortjeneste: Tabell 8 Bruttofortjeneste Bokført 60,5 % 52,9 % 41,2 % Korrigert bruttofortjeneste 68,9 % 65,3 % 62,3 % Korrigert bruttofortjeneste ligger litt høyere enn snittet i undersøkelsen for 2012 og noe lavere for 2011 og Med støtte i undersøkelsen mener skattekontoret at den korrigerte bruttofortjenesten har vært oppnåelig for Klager. Vi mener ut fra dette at bokførte varekostnader viser alt varekjøp og at det ikke er grunnlag for å øke solgte varers inntakskost. Skattekontoret konkluderer med at det foreligger skjønnsadgang, hjemlet i lignl. 8-2 nr. 1 bokstav a og i mval (1) bokstav b Mva. - fordelingen mellom alminnelig og redusert sats Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående mva. ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Dette fremgår av mval (1) bokstav b. På næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste skal det beregnes mva. med alminnelig sats, jf. mval. 5-2 (1) andre punktum. Når maten spises på stedet regnes dette som et ledd i en serveringstjeneste, jf. merverdiavgiftsforskriften B hevder at årstiden spiller en soleklar rolle i relasjon til hvor mange som spiser inne og tar med maten ut. Hadde skattekontorets observasjonskontroller blitt gjennomført i mai eller juni ville resultatet blitt et helt annet i følge B. Klager hadde sitteplasser på fortauet rett utenfor restauranten hvor gjestene kunne spise. Skattekontoret er ikke uenig i at været naturlig nok har betydning for om gjestene vil spise inne eller ute, men så lenge gjestene spiser på stedet uavhengig av om de sitter inne eller ute skal alminnelig mva.- sats brukes. Når kunden ikke skal spise og drikke på stedet, dvs. kjøper take-away, beregnes mva. med redusert sats. I 2012 gjorde skatteetaten 18 kjøp hos Klager, hvor kontrollørene i 16 tilfeller sa til betjeningen at de ønsket å spise i restauranten. På 15 av disse kjøpene er mva. beregnet med redusert sats. Det siste kjøpet kan ikke kontrolleres da kvittering ikke ble utstedt og kjøpet ikke kan gjenfinnes på kassarullen. Virksomheten skulle i alle disse tilfellene beregnet mva. med alminnelig sats, som i hele kontrollperioden var 25 %. Under skatteetatens observasjoner 7. og 26. februar 2013 registrerte virksomheten henholdsvis 29,9 og 42,8 % servering, og et snitt på 35,0 %. Bokført servering utgjorde 13,1 % i 2010, 6,8 % i 2011 og 7,0 % i Gjennomsnittet for alle tre år er 7,3 %. 7

8 Skattekontoret forstår at andelen servering og take-away varierer. Med bakgrunn i observasjonskontrollene og skatteetatens kjøp i restauranten mener skattekontoret likevel at Klager har innrapportert for mye av den bokførte omsetningen i grunnlaget for redusert sats i omsetningsoppgavene, og dermed tilsvarende for lite i grunnlaget for alminnelig sats. Skattekontoret konkluderer med at det bokførte grunnlaget for beregning av mva. kan omfordeles skjønnsmessig med hjemmel i mval (3) bokstav b. Grunnlaget for beregning av mva. på uteholdt omsetning fordeles i samme forhold som bokført omsetning. Dette betyr at skattekontoret vil beregne 25 % mva. på 35 % av den bokførte og uteholdte omsetningen og med 15 % (2012)/14 % mva. (2011 og 2010) på 65 % av omsetningen. 1. Skjønnsutøvelsen 2.1 Innledning Skattekontoret har avdekket at kassaapparatet hos Klager var programmert/tilpasset med en treningsfunksjon som gjorde det mulig å holde omsetning utenfor bokføringen. Omsetningen som ble slått inn på kassen med treningsfunksjonen ble ikke registrert på kassastrimmelen og ble derfor heller ikke summert med i omsetningsrapporten. Foretaket har med hjelp av funksjonen dermed unnlatt å innrapportere inntekt/omsetning i nærings- og omsetningsoppgavene. Skattekontoret har konkludert med at det er kontanter som er holdt utenfor skatte- og avgiftsberegningen. 2.2 Uteholdt omsetning I en periode på ca. 6 ½ måned fra til registrerte virksomheten et salg med treningsfunksjonen på totalt kr Med 202 åpningsdager gir dette en daglig omsetning på kr i gjennomsnitt. Skattekontoret har i skjønnsutøvelsen lagt til grunn at virksomheten har unnlatt å bokføre kr per dag. Ved å sette ned grunnlaget med ca. 20 % mener vi at den faktiske opplæringen av nytilsatte dekkes av dette. B påpeker at det er metoden som skattekontoret har brukt som er hovedproblemet i saken, hvorpå han viser til at inntektsøkningen gir usannsynlige bruttofortjenestetall og at det er kortslutning når skatteetaten reagerer på den bokførte kontantandelen. Når det gjelder fordelingen mellom kort- og kontantomsetningen viser B til kjennelse i Høyesterett avsagt (UTV ) hvor han sier at bransjestatistikken fra BBS/Nets ble underkjent. Til dette kan vi kommentere at vi ikke har lagt denne undersøkelsen til grunn, hverken i skjønnsutøvelsen eller som referanse til en gjennomsnittsfordeling mellom kort og kontant i bransjen. Skattekontoret har bygd inntektsøkningen på virksomhetens registreringer med treningsfunksjonen. Vi har konkludert med at den korrigerte bruttofortjenesten anses å ha vært oppnåelig for Klager og at korrigert fordeling mellom kort og kontant er rimelig. Vi viser til punkt 1.2 hvor vi drøfter disse spørsmålene. 8

9 B sier det er en gåte for eieren at treningsfunksjonen har vært i bruk i det omfanget som skatteetaten har kommet fram til, og man spør seg om dette kan skyldes en teknisk feil eller at det kan ha vært en eller flere utro ansatte. Utover å gi dette som mulige forklaringer på treningsbruken, underbygger eller sannsynliggjør ikke B riktigheten av disse teoriene/påstandene og skattekontoret finner ikke å kunne vektlegge momentene. I følge opplysninger fra C har treningsfunksjonen på kassaapparatet vært benyttet i opplæring og skattekontoret utelukker ikke at ansatte også kan ha brukt treningsfunksjonen uten at innehaveren har vært klar over dette. Vi mener imidlertid det er lite sannsynlig at misligheter i betydelig omfang og over lengre tid kan skje i et lite enkeltpersonforetak uten at innehaveren avdekker dette. Vi må kunne forutsette at eieren av et foretak har nødvendig oversikt og internkontroll i driften, herunder kontroll over den daglige omsetningen/kontantstrømmen, slik at mulige misligheter blir avdekket på et tidlig tidspunkt. Skattekontoret mener derfor det mest sannsynlige er at det er C selv som har brukt treningsfunksjonen for å holde omsetning utenfor bokføringen og som også har tilegnet seg disse pengene. Eieren av enkeltpersonforetak og foretaket er ett og samme skattesubjekt, og det betyr at overskuddet i virksomheten (næringsinntekten) og beregnet personinntekt fra enkeltpersonforetaket (foretaksmodellen) skattlegges på eieren. Skattekontorets konklusjon blir dermed at beregnet inntektssvikt har tilflytt C, og at han tilordnes og beskattes for hele inntekten. 2.2 Mva. på omfordelt omsetning Som det fremgår over registrerte virksomheten i gjennomsnitt 35,0 % av omsetningen som servering under skattekontorets to observasjonsbesøk i februar I februar, mars, mai, juli og november 2012 gjennomførte skatteetaten flere kjøp i restauranten, og av 15 kontrollerbare kjøp er alle innrapportert med feil mva. Kontrollørene sa de skulle spise i restauranten, men virksomheten registrerte likevel omsetningen med redusert sats (take-away). Skattekontoret mener dette viser at virksomheten over lengre perioder bevisst har registrert omsetning med feil mva. og dermed innrapportert uriktige omsetningsoppgaver. Den bokførte serveringsandelen i kontrollperioden på gjennomsnittlig 7,3 % fremstår som usannsynlig lav, og med støtte i observasjonene og kjøpene finner skattekontoret grunn til å omfordele virksomhetens innrapporterte grunnlag. Skattekontoret fastsetter serveringsandelen skjønnsmessig til 35 % av omsetningen, jf. snittet fra observasjonsdagene. Vi forstår at andelen gjester/kunder som spiser på stedet eller tar maten med vil variere, men vi mener en andel på 35 % servering og 65 % takeaway gir et rimelig riktig bilde på fordelingen over tid i denne virksomheten. Vi konkluderer med å fordele den uteholdte og bokførte omsetningen med 35 % til grunnlaget for alminnelig sats og med 65 % til grunnlaget for redusert sats. 2.3 Sammendrag Skattekontoret fastholder skjønnsutøvelsen i samsvar med rapport og varsel: Tabell 9 Beregnet omsetningssvikt Totalt Skjønnsmessig fastsatt daglig omsetningssvikt Antall åpningsdager = Skjønnsmessig beregnet uteholdt omsetning inkl. mva. etterberegning av mva. på uteholdt omsetning

10 etterberegning av mva. på bokført omsetning = Beregnet inntektstillegg ekskl. mva./økt næringsinntekt Avrundes til Vi har i vedlegg 1 og 2 til varselet spesifisert inntektssvikten og omfordelingen nærmere, men for ordens skyld ligger disse også vedlagt her. Beregningene fremgår også av bokettersynsrapporten. ( ) Konklusjon Skattekontoret vil fastsette C's ligning og øke utgående mva. i Klager slik: ( ) " Merverdiavgift Sum Mva. på beregnet omsetningssvikt + mva. på omfordelt bokført omsetning = Økt utgående mva Klagers innsigelser Klager har via sin fullmektig B inngitt klage på skattekontorets vedtak. Skattekontoret mottok klagen 24. november Det anføres at skjønnsadgang og skjønnsberegning er foretatt uten nærmere begrunnelse. Det vises til at skattekontoret ikke har sannsynliggjort klare mangler ved de innleverte regnskapene. Ifølge klager er virksomhetens regnskap av en slik art at skjønnsadgang ikke foreligger. Det vises til juridisk teori, som siteres på at skjønnsadgang "bare [synes] å foreligge når de formelle mangler ved regnskapet er så fundamentale at det nærmest må sies å ikke foreligge noe regnskap". Klager mener det ikke foreligger feil ved regnskapene, men at vedtaket bygger på "en konstruert hypotese basert på enkeltepisoder og en teknisk feil ved kassaapparatet." I klagen anføres at vedtaket mangler respekt for det forvaltningsrettslige forsiktighetsprinsipp. Klager mener de teoretiske beregningene bygger på utilstrekkelig materiale, som fremstår som tilfeldig, blant annet pekes det på manglende symmetri mellom utgifter og inntekter. Den vedtatte økningen anføres å gå "langt utover enhver sannsynlighetshorisont". En bruttofortjeneste på nærmere 70 % etter vedtak, medfører ifølge klager at skjønnet fremstår som klart vilkårlig og at vedtaket grenser mot myndighetsmisbruk. Det vises til statistikk fra SSB for 2010 som omfatter gatekjøkken m.m. Denne skal vise at bruttofortjenesten på 10

11 landsbasis var på 57,41 %. Skattekontorets skjønn anføres å fremstå som uforsvarlig og usaklig. I tillegg er det ifølge klager en åpenbar saksbehandlingsfeil at skattekontoret ikke har fremlagt eller vist til sammenlignbare bedrifter og deres regnskapsresultater. Det trekkes frem som tilfeldig at skjønnet legger til grunn en økning i omsetningen med kr 3000 pr. dag. Økningen er da for en tilfeldig valgt dag i februar 2011 på 60 % i forhold til det som er regnskapsført. Klager er av den oppfatning at virksomhetens bruttofortjeneste tvert imot skulle ha vært lavere enn hos konkurrentene, da klager bevisst har handlet kvalitet fra leverandører med et relativt høyt prisnivå. Det vises til blant annet Stabburet, den lokale kjøttbutikken og Storcashen i F. Det anføres videre som krenkende at det i vedtaket hevdes at klager har "tilpasset kassa". Klager er amatør og "teknisk ute av stand til å forstå at noe slikt kan ha skjedd." Det vises til at leverandør D vil bli ført som vitne i en evt. prosess. D har også reparert og byttet kassen flere ganger. Klager mener innstillingene vedr. treningsbruker må har fulgt med kassen fra leverandøren. Klager skal ha blitt overrasket over den omfattende bruken av treningsfunksjonen. Det anføres at det må ha heftet en teknisk feil ved kasseapparatet. Det siteres: "Vi og D har ingen annen forklaring enn at funksjonen må ha "hengt seg opp" på en eller annen måte. Den slår seg inn og foretar registrering hver halvtime, og det er et spørsmål om ikke det har foregått en type dobbeltregistering." Det vises til at det er en selvfølge at treningsbruken ikke kommer med i summeringen. Klager reagerer på at skattekontoret beskriver dette på en måte som får det til å fremstå som manipulering. Klager mener det ikke kan fremmes slik for nemndsmedlemmene; "Poenget er at treningsfunksjonen har slått seg inn i en rekke tilfeller da den ikke skulle ha slått seg inn." Vedrørende kontantandel er klager av den oppfatning at virksomhetens plassering E i F - tilsier at skattekontoret må akseptere en spesielt lav kontantandel. Klager viser til at det her nesten bare bor unge mennesker med trendy vaner, og at E utviklingsmessig ligger særdeles langt foran både resten av F og landet for øvrig. Skatteetatens henvisning til virksomhetens bokførte kontantandel som "usannsynlig lav", anføres å være grunnløs. Klager mener skatteetaten må akseptere den dominerende kortbruken som "spesiell" og "avvikende". 11

12 Det vises så til Finans Norges pressemelding av 14. juli 2014 "Norge mot kontantfritt samfunn". Her vises det til statistikk som forteller at kortbruken er økende, og at kontantbetaling kun utgjør fem prosent i samfunnet og kun fire prosent i husholdningene. Klager har via regnskapsførere med klienter i den aktuelle delen av byen, fått opplyst at "flere gatekjøkken for de aktuelle årene har enda lavere kontantandel et slik sted har vært helt nede i 6 %. Vi har også førstehånds kjennskap til drosjenæringen, og lokalkjente sjåfører oppgir at i det aktuelle området er kortbruken på "mer enn 90 %"." Vedrørende bruk av feil merverdiavgiftssats, hevder klager at det i vedtaket ikke er tatt hensyn til beliggenheten, som er ved to store parkområder. Klager begrunner dette med at parkene, "det sommerpopulære samlingsstedet G", trikkestopp rett utenfor restauranten og at det er tett av boligblokker rundt, har gjort det til en vanesak for de ansatte å registrere feil merverdiavgiftssats. I tillegg anføres at leverandøren av kassen ved en anledning flyttet på plasseringen av de aktuelle tastene på kassen, og at dette kan ha medvirket til feilregistreringen. Klager erkjenner at virksomheten kan bebreides, men er ikke enig i skattekontorets omfordeling av serveringsandelen til 35 % av omsetningen. Det anføres at omfordelingen må bygge på årsgjennomsnitt, og ikke på engangsopplevelser. Klager er enig i at han som eier "rent juridisk står med det hele og fulle ansvar for bedriften". Men det anføres at skattekontoret fremsetter inkriminerende påstander uten grunnlag når det i vedtaket fremholdes at en eier av en virksomhet må kunne forutsettes å ha nødvendig oversikt og internkontroll over den daglige omsetningen og kontantstrømmen. Det vises til at vedtaket finner det mest sannsynlig at det er eier som har benyttet treningsfunksjonen til å holde omsetning utenfor bokføringen. Det hevdes at det her er foretatt personlige vurderinger i vedtaket uten at det ligger klart dokumenterbare fakta til grunn. Det vises til at klager har vært fraværende i lange perioder, opptil seks måneder, blant annet på grunn av sykdom i familien i Kurdistan. Det påpekes at klagers holdning til skatteetaten har vært basert på redelighet. Vedrørende treningsfunksjonen på kassaapparatet reageres det i klagen på at skattekontoret har lagt vekt på eiers forklaring, da "eieren ikke er noen god førstehåndskilde". Også dette begrunnes med at han har vært mye hjemme i Kurdistan. 12

13 Avslutningsvis fremmer klager noen kommentarer vedr. anmeldelse og tilleggsskatt/-avgift. Klager er klar på at skattekontoret må velge enten å anmelde eller ilegge tilleggsskatt/-avgift. Det vises til EMK art. 6 nr. 1, tilleggsprotokoll nr. 7. I brev av fikk advokat B oversendt innstilling til klagenemnda for merverdiavgift til gjennomsyn. I brev av kommer advokat B med sine merknader til innstillingen. Advokat B sier i sitt tilsvar at for å kunne benytte skjønnsadgang må Skattekontoret sannsynliggjøre klare mangler ved de innleverte regnskapene eller oppgavene. Skattekontoret baserer seg standhaftig på sin svært beskjedne og tilfeldige kontroll noen ganske få vinterdager, og foretar en "tvilsom og etter vår mening uberettiget "allmenngjøring" av dette resultatet". Dette mener advokaten er et rettssikkerhetsproblem. Det vises til Rt og der det fastslås at skjønnet skal være så nær det faktisk riktige som mulig. Det er et tilnærmet rettsanvendelsesskjønn som skal benyttes. Mval og forvaltningsloven 17 kommer ikke til sin rett når når man fullstendig overser helheten i virksomhetens regnskap. Med den omsetning som er lagt til grunn, skriker utgiftssiden etter å bli hørt med en tilsvarende økning. Forholdet mellom kjøp og salg blir skjevt og proposjonsløst. En bruttofotjeneste på nærmere 70 % er utenfor de skjønnsrammer som forvaltningen har rettslig grunnlag for å bruke. Det konstateres videre i tilsvaret at skattekontoret ikke forholder seg til mval og forvaltningsloven når de ikke undersøker det lokale miljøet på E mht. bransjestatistikk. E- området er langt i forkant av utviklingen. Det er tidligere vist til nærliggende bransjevirksomheter og mønsteret i taxi-næringen. Skattekontoret har sikkert også tilgang på regnskapsinformasjon fra andre type virksomheter i nærområdet. Dersom skattekontoret sitter med slik informasjon og ikke benytter den, vil dette være et dårlig utgangspunkt for en mulig rettslig prøving av saken. Bruk av treningsfunksjonen er ikke sett opp i mot personalgjennomstrømningen. Personalgjennomstrømningen er angitt å være betydelig. Tilpassing av kassaapparatet kan også være gjort av tidligere eier, da det er kostbart å "rense" kassaapparatet når man kjøper et brukt apparat. 13

14 Det vises til forsiktighetsprinsippet både med hensyn til hjemmelsgrunnlaget og bevisvurderingen. Når hjemmelsgrunnlaget for skjønnsfastsettelsen er svakt og bevisene er "dubiøse", er det en "halsbrekkende øvelse å gjøre et så inngripende vedtak som skattekontoret her har gjort". Ikke engang det forhold at take-away er lokalisert nede - og serveringen oppe er tillagt betydning. Det hevdes at "en bedriftsøkonomisk analyse av virksomheten i et helhetsperspektiv ville avsløre at Skattekontoret at skattekontoret har fattet et uforholdsmessig vedtak. Skattekontoret viser til advokat Steensvaags tilsvar i sin helhet. Tilsvaret ligger som vedlegg til saken ved innsending til klagenemnda for merverdiavgift. Skattekontoret vil kommentere anførslene på de plasser i innstillingen der de tilhører. 1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skjønnsadgang og skjønnsberegning Klager anfører at skjønnsadgang og skjønnsberegning i vedtaket mangler begrunnelse. Det vises til at skattekontoret ikke har påvist eller sannsynliggjort klare mangler ved virksomhetens regnskap. Klager viser til juridisk teori hvor det fremkommer at et regnskap må ha fundamentale mangler før det kan innebære skjønnsadgang. Klager skriver at det ikke foreligger vesentlig svikt i bokføring eller regnskapsdokumentasjon. Videre er det ikke regnskapene det er noe galt med, men at grunnlaget for vedtaket "er en konstruert hypotese basert på enkeltepisoder og en teknisk feil ved kassaapparatet." Det fremgår ikke hvor det refererte sitatet fra juridisk teori er hentet fra. Det er grunn til å understreke at skjønnsadgangen i vedtaket ikke bygger på formelle mangler ved regnskapet, men uriktige eller ufullstendige oppgaver. Etter mval 18-1 nr. 1 bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. 14

15 Det er blant annet svikt i omsetningsoppgaver og bokføring som ligger til grunn for skjønnsadgangen. Bokettersynet har avdekket at store deler av omsetningen er holdt utenfor bokføring og regnskap, dette fremkommer av treningsrapporter, og støttes av bl.a. tilpasninger på kassaapparatet, lav kontantandel, samt kjøp som ikke gjenfinnes på sladrerull. Det er også avdekket at det på deler av den innberettede omsetningen er benyttet feil merverdiavgiftssats ved at det er benyttet lav sats (14%/15%) på servering ved at dette er slått som take away. Observasjonene i virksomheten viste at andelen omsetning med høy sats var betydelig høyere enn det som var innberettet på innleverte omsetningsoppgaver. Klager anfører at grunnlaget for skattekontorets vedtak er en konstruert hypotese basert på enkeltepisoder og en teknisk feil ved kassaapparatet. Det er ikke foretatt en vurdering av personalgjennomstrømningen, som har vært betydelig, i perioden. Tilpasningen av kassaapparatet kan være gjort av tidligere eier. Tilpasningen er i tillegg beskjeden, da den bare går ut på at det ikke fremkommer ordet trening av på kvitteringen. Skjønnsberegningen i vedtaket er foretatt med utgangspunkt i rapporter over treningsbruken. Skattekontoret mener det er påvist at den omfattende bruken av treningsfunksjonen ikke bare er knyttet til opplæring, men også til registrering av ordinær omsetning. Rapportene fra kassaapparatet viser at treningsbruker har vært brukt jevnlig, og i løpet av hele åpningstiden, og da særlig på kveld og natt. Før åpningstid og i begynnelsen av dagen er funksjonen benyttet mindre. Påstanden om at tilpasningen på kassaapparatet er beskjeden, støttes ikke av skattekontoret, da det at det ikke står "trening" på kvitteringen som er grunnlaget for endringen, men at de innslag som er gjort på kassa mens den har stått i treningsmodus, ikke vil komme frem på x-rapporten, og dermed ikke vises som avgiftspliktig omsetning for de perioder der denne funksjonen er i bruk. At treningsfunksjonen er benyttet midt i perioder der det er høy omsetning, er også et moment som tilsier at treningsfunksjonen bevisst er satt på for å unnlate å få omsetningen med på kasseoppgjøret. Mottatte omsetningsoppgaver er lagt til grunn å ha vært uriktige, og det foreligger hjemmel for å fastsette merverdiavgift ved skjønn, jf. mval (1) bokstav b. 15

16 Skattekontoret innstiller derfor overfor klagenemnda for merverdiavgift at det foreligger skjønnsadgang etter mval 18-1 nr. 1 litra b. Gjennomsnittlig bruk av treningsfunksjonen er beregnet til kr inkl. mva. per. dag. Det er i vedtaket lagt til grunn en omsetningssvikt med kr 3000 pr. dag inkl. mva. I dette ligger hensyn tatt til at treningsfunksjonen faktisk er benyttet til opplæring av nytilsatte. En reduksjon på kr 700 pr dag for å hensynta at det faktisk har foregått trening, er en relativt stor reduskjon som bør kunne romme alle de eventuelle bolker med opplæring som er gjort i løpet av en arbeidsdag. Skattekontoret mener grunnlaget for skjønnsberegningen er godt dokumentert, og innstiller derfor overfor klagenemnda for merverdiavgift på at omsetningssvikt på kr pr dag skal fastholdes og benyttes som utgangspunkt for beregning av høy og lav sats på merverdiavgift. Kasseapparat og treningsfunksjon Når det gjelder henvisningen til teknisk feil ved kassaapparatet, er dette er en udokumentert påstand, som ikke fremstår som sannsynlig forklaring på treningsbruken. Klager skriver at de og D (kassaleverandøren), ikke har annen forklaring på den omfattende bruken enn at funksjonen må ha hengt seg opp på en eller annen måte. Videre skriver klager at "[d]en slår seg inn og foretar registrering hver halvtime, og det er et spørsmål om ikke det har foregått en type dobbeltregistrering". Skattekontoret kan ikke se hvordan dette skulle kunne forklare forholdet. Knappene på kassaapparatet er de samme om man registrerer salg i ordinær modus eller i treningsmodus. Dersom noe hang seg opp, ville det antagelig blitt dobbelt også ved registrering i ordinær registreringsmodus. Dersom knappen som fører til treningsmodus hengte seg opp, ville ikke dette medført registreringer av salg i seg selv. Skattekontoret kan ikke se hvordan treningsfunksjonen skulle kunne henge seg opp på en slik måte klager foreslår. Videre finner skattekontoret det lite trolig at virksomheten fatter mistanke om en slik feil uten å kontakte leverandøren for å få dette ordnet. Skattekontoret har bedt om dokumentasjon eller sannsynliggjøring av dette forholdet, uten at dette er mottatt. 16

17 I klagen opplyses at leverandøren av kassa (D) vil bli ført som vitne i en eventuell senere prosess. Skattekontoret finner det uheldig dersom klager sitter på mer informasjon som kan bidra til å klargjøre forholdet, uten å formidle det til skattekontoret. Klager finner det krenkende når skattekontoret hevder at han har "tilpasset" kassa, da han skal være teknisk ute av stand til å forstå dette. Det hevdes at innstillingen må ha fulgt med fra leverandøren. Skattekontoret vil bemerke at ved registrering av "salg" i treningsmodus, skal symbolet "TRENING" vises på kvitteringen som skrives ut. Dette er standard innstilling på kassen ifølge brukermanualen til Towa SX-590II. Når det gjelder z-rapport og treningsfunksjon, er det i vedtaket formulert litt upresist (pkt ) slik at "treningsbruken ikke ble summert med i grunnlaget" for bokføringen. Korrekt bruk av treningsfunksjonen skal ikke tas med i bokføringen slik klager skriver. Men poenget er at kassen var innstilt slik at salg registrert ved bruk av treningsfunksjon fremstod som helt ordinært salg for kunden, selv om dette var salg som ikke ble innrapportert eller omfattet av bokføringen. Observasjonsdager Skattekontoret har som en del av kontrollen gjennomført observasjoner av kasseregistreringen i åpningstiden for to dager, se bokettersynsrapporten pkt I forbindelse med disse kontrollhandlingene anfører klager at vedtaket viser liten respekt for det forvaltningsrettslige forsiktighetsprinsipp. Dette begrunnes med at grunnlaget for skattekontorets teoretiske kalkyler etter observasjonsdager i virksomheten, er "kritisk tynt, og observasjonene er så smale og få at de fremstår som tilfeldige". Resultatet anføres å være ulogisk og direkte uproporsjonalt. Det pekes på manglende symmetri mellom inntekter og utgifter. Klager mener økningen er "eksorbitant", og usannsynlig i seg selv. Forsiktighetsprinsippet utgjør et unntak fra hovedregelen om at forvaltningen må ha tilstrekkelig lovhjemmel for beslutninger med konsekvenser for private parter. (NOU 2000:29 pkt. 6.1.) Skattekontoret forstår klagers anførsel slik at det ikke er dette som her siktes til, men heller at grunnlaget for vedtaket ikke anses å være tilstrekkelige i denne saken, og da særlig er de to observasjonsdagene tatt i tvil. 17

18 Det er av virksomhetens advokat påpekt at begge observasjonsdagene er i februar, noe som ikke gir et riktig bilde av gjennomsnittlig forhold mellom servering og take away. Restauranten ligger ved en stor park og med mange boliger rett i nærheten. At mange flere tar med seg maten i sommersesongen, gjør dermed at forholdet mellom take away og servering blir feil. Prosentmessig skulle, i følge advokaten, andel take away med middels mva-sats vært høyere. Det er ikke usannsynlig at andel take away er høyere i de sommermånedene når det er finere å sitte ute i/på parker/plener/balkonger. På de to dagene kassainnslag ble observert var det 29,9 % og 42,8 % servering. Bokført servering utgjorde henholdsvis 13,1 % i 2010, 6,8 % i 2011 og 7 % i Dette gir et gjennomsnitt på 7,3 %. I løpet av de to aktuelle dagene observerte skatteetatens kontrollører kasseregistreringen gjennom hele åpningstiden. Det ble blant annet sett på forholdet take-away og servering, samt kontantbetaling og kortbetaling. Kassaregistreringen er for disse dagene ansett å være tilnærmet korrekt. Skattekontoret mener dette er den beste måten å finne frem til det som er nærmest virksomhetens tall, fremfor å sammenligne med andre virksomheters tall. I 5 av de 6 kontrollkjøp som skattekontoret gjorde under kontrollen, ble maten slått som take away, enda kjøperene oppga at de skulle spise på stedet. Dette tyder på at det generelt har vært slått for mye take away. Disse kjøpene er fordelt i hele perioden fra februar til november, og viser derfor et bredere bilde enn de to observasjonene som er gjort i februar. Her er 83 % av observasjonskjøpene slått som take away, og resterende ble ikke funnet igjen på kassarull, og det er dermed ikke kjent hvordan dette ville blitt slått inn. Det at det gjennomgående er slått for mye take away under observasjoene, kan tilsi at prosentvis andel med servering skulle vært høyere, og at den prosentandel det er gått ut i fra ikke kan sies å være vilkårlig. Skattekontoret innstiller overfor klagenemnda for merverdiavgift på at prosentandel på 35 % vedr servering ikke er vilkårlig og skal fastholdes uendret. Det er et faktum at betalingsterminalen sluttet å virke en av observasjonsdagene. Dette påvirker ikke serveringsandelen, og når det kommer til kontantandelen er det enda 1 ½ dag som er observert. Det er også grunn til å understreke at skjønnet ikke bygger på kontantandel. 18

19 Skjønnet er foretatt på grunnlag av rapporter fra kassen som viser innslag gjort i treningsmodus. Bruttofortjeneste I klagen er det anført at et vedtak som innebærer en bruttofortjeneste på nærmere 70 % er "langt utenfor den skjønnsramme som forvaltningen har å forholde seg til. Skjønnet fremtrer klart som vilkårlig og vedtaket grenser opp mot det man i forvaltningsrettslig sammenheng karakteriserer som myndighetsmisbruk." For ordens skyld bemerkes at korrigert bruttofortjeneste etter vedtak i denne saken ligger på henholdsvis 62,3 %, 65,3 % og 68,9 % for 2010, 2011 og Klager viser til SSBs statistikk for bruttofortjeneste for året 2010 i bransjen gatekjøkken m.m. Denne viser ifølge klager en bruttofortjeneste for 2010 på 57,41 % for samtlige virksomheter på landsbasis. Klager anfører videre at større firma og aksjeselskap gjennomgående har høyere bruttofortjeneste enn små firmaer som i foreliggende sak. Skattekontoret forstår klager dit at den korrigerte bruttofortjenesten i denne saken i seg selv anføres å være så høy at den er vilkårlig. Det vises i vedtaket til en undersøkelse av den bokførte bruttofortjenesten hos ca serveringssteder beliggende i region øst, herunder F. Denne viser en bruttofortjeneste på mat og mineralvann for 2010 på 66,8 %, for ,1 % og for ,7 %. I motsetning til statistikken som er henvist til fra SSB, er denne knyttet til virksomheter i region øst og ikke hele landet. Etter etterberegningen er klagers bruttofortjeneste noe under gjennomsnittet for 2010 og 2011, mens det for 2012 så vidt ligger over gjennomsnittet. Det er grunn til å understreke at skjønnet i denne saken ikke er utøvet på grunnlag av bruttofortjeneste. Skjønnet er foretatt med utgangspunkt i kasserapporter fra virksomheten som viser omfattende registrering av salg på treningsbruker. Bruttofortjenesteberegningene er foretatt for å kontrollere konsekvensen av skjønnet. Skattekontoret kan ikke se at dette innebærer verken vilkårlighet eller myndighetsmisbruk, ei heller at vedtaket gir en bruttofortjeneste som er så høy at den i seg selv må anses vilkårlig. 19

20 Ved beregningen av teoretisk omsetning er det tatt utgangspunkt i virksomhetens egne tall, ved at innslag i treningsfunksjon har blitt tatt med som inntekt, men med en skjønnsmessig reduksjon for faktisk trening. I forbindelse med utøvelse av skjønn uttalte Høyesterett i Rt 1994 s 260 at ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlag for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige grunnlag som mulig og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt. Tilsvarende gjelder dette merverdiavgiften. Skattekontoret mener det ved å bruke virksomhetens egne tall, fra treningsfunksjonen, er kommet så nær som det er mulig å komme. Det er tatt romslig høyde for faktisk opplæring. Skattekontoret mener skjønnet er utøvet på en forsvarlig måte, og med hensyn til de foreliggende opplysninger, slik at det overordnede prinsipp om å komme så nær det faktiske riktige som mulig, er fulgt i denne saken. Klager anfører at skattekontoret skulle ha foretatt sammenligninger med gatekjøkken på E eller området omkring. Undersøkelsen skattekontoret viser til er tatt ned til region øst, og tar utgangspunkt i et mer lokalt sammenligningsgrunnlag enn undersøkelsen som klager viser til som omfatter hele landet. Skattekontoret er av den oppfatning at sammenligningen med spisesteder i region øst er presis nok i denne saken. Tallene viser ikke grunnlag for klagers påstand om at skjønnet går utover realistiske inntjenings- og kostnadsrammer i bransjen. Når det gjelder skjønnet som sådan, med kr 3000 i økning per åpningsdag, anføres dette å være urovekkende tilfeldighetspreget. Dagsgjennomsnittet som er slått inn på treningsfunskjonen i den kontrollerte perioden er kr Det er foretatt en reduskjon ned til kr 3000 for å ta høyde for faktisk treningsbruk pr dag. Dette er romslig redusert, slik at det er tatt hensyn til virksomhetens reelle opplæringsbehov. Beløpet fremkommer altså fra virksomhetens kasserapporter. At klager generelt burde hatt lavere bruttofortjeneste enn sine kolleger pga innkjøp av kvalitetsvarer, kan ikke skattekontoret se er dokumentert eller sannsynliggjort. De nevnte leverandører er ikke uvanlige for tilsvarende virksomheter. 20

21 Kontantandel Klagers bokførte omsetning gir en gjennomsnittlig kontantandel på 8,5 % for de tre årene. Klager anfører at virksomhetens lave kontantandel må aksepteres som "spesiell" og "avvikende". Dette begrunnes med virksomhetens beliggenhet, som er midt på E i F. Ifølge klager bor det her nesten bare unge mennesker med trendy vaner, samt at stedet utviklingsmessig visstnok ligger langt foran resten av F og ikke minst landet for øvrig. Til dette knytter klager statistikk som bl.a. viser at kortbruken i samfunnet er økende, og at kontanter kun utgjør 4-5 % av betalingsmidlene i samfunnet, jf. Finans Norges pressemelding av 14. juli 2014; "Norge mot kontantfritt samfunn". Skattekontoret kan ikke se hvordan denne henvisningen skal kunne bidra til å klargjøre vår sak. Statistikkene som her fremkommer, er svært generelle og gir ingen holdepunkter for å legge til grunn en annen kontantandel for virksomheten. At kontanter kun skal utgjør 4-5 % av betalingsmidlene vil uansett ikke bety at kontantandelen ligger på dette nivået på alle områder. Det er ulike forhold som spiller inn, som f.eks. beløpets størrelse, hva det betales for m.m. Skattekontoret kan ikke legge vekt på dette. Det er dessuten fremhevet i "Årsrapport om betalingssystemer 2011" fra Norges Bank, at selv om bruken av kort er økende, har kontanter ennå en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Klager viser videre til regnskapsførere med klienter i den aktuelle bydelen, som har opplyst at "flere gatekjøkken for de aktuelle årene har enda lavere kontantandel et slik sted har vært helt nede i 6 %". Når det gjelder sammenligning med andre restauranter, vil skattekontoret bemerke at de bokførte tall, blant annet når det gjelder kontantandel, er veldig variable. Skattekontoret kan ikke kontrollere klagers opplysning. Skattekontoret finner det mest hensiktsmessig å vurdere funnene knyttet til klagers virksomhet. Klager har i klagen sammenlignet restaurantbransjen med taxibransjen. Denne sammenligningen baserer seg på at lokale sjåfører "oppgir" en kortbruk på "mer enn 90 %" i det aktuelle området. Dette finner ikke skattekontoret grunn til å tillegge vekt. Skattekontoret ser det uansett mest naturlig å se hen til tall fra restaurantbransjen, da bruk av kort og kontanter er ulik i ulike bransjer. 21

22 Skattekontoret kan ikke se at det på noen måte er grunnlag for å akseptere den svært lave kontantandelen, grunnet at virksomheten ligger på E. Klagers opplysninger rundt dette fremstår på ingen måte dokumentert. Den bokførte kontantandelen på 8,5 % støtter skjønnsadgang i denne saken, men er ikke noe selvstendig grunnlag for skjønn. Skjønnsutøvelsen i denne saken bygger ikke på forholdet mellom kundens kort og kontantbruk, men på omsetning som virksomheten har registrert med treningsbruker. Inntektstillegget gir kontantandel på 42,6 %, 33,5 % og 28,0 % for hhv. 2010, 2011 og Dette gir et gjennomsnitt på 31,3 % for de tre årene. Dette gir likevel en lavere kontantandel enn det som fremkom da skatteetaten i mai 2011 gjennomførte kontroll ved 250 spisesteder i F. Utgangspunktet for kontrollene var anonyme observasjoner. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene var den registrerte andelen som var betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uken i mai. Det er i denne saken foretatt såkalte observasjonsdager. Disse støtter opp om at den bokførte kontantandelen fremstår som for lav, samtidig som den er med på å støtte at skjønnet er innenfor det som er rimelig. Som nevnt ovenfor virket ikke betalingsterminalen etter kl 18:00 den ene dagen, det er likevel foretatt pålitelige observasjoner for 1 ½ dag som gir riktigere informasjon om forholdet kort kontant for klagers virksomhet enn å sammenligne med andre virksomheter. Omfordeling ved feil sats på servering Skattekontorets kontrollører foretok anonyme prøvekjøp ved seks anledninger i 2012, hvor 16 av 18 tilfeller viste at det ble registrert feil merverdiavgiftssats. Kjøpene ble registrert med 15 % merverdiavgift til tross for at det ble opplyst at de ønsket å spise på stedet. Det ble senere foretatt 2 observasjonsbesøk i restauranten, hvor det i løpet av hele åpningstiden i to dager ble registrert hvor mange som spiste på stedet og hvor mange som kjøpte take-away. Dette viste gjennomsnittlig 35 % servering, mens det var bokført 7,0 % servering for 2012, 6,8 % for 2011 og 13, 1 % for Vedrørende bruk av redusert merverdiavgiftssats på den del av omsetning som er servering, finner klager det håpløst når skatteetaten ikke tar hensyn til at virksomheten ligger like ved to 22