Klagesak nr Klager AS. Kl. nr Klagenemndas avgjørelse av 18. februar 2010 vedrørende Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx

Transkript

1 Klagesak nr Klager AS Ingress: Kl. nr Klagenemndas avgjørelse av 18. februar 2010 vedrørende Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx Saken gjelder: Saken gjelder sletting i avgiftsmanntallet og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. Stikkord: Inngående merverdiavgift, Spørsmål om det forelå ansettelsesforhold eller innleie av konsulent Bransje: Annen teknisk konsulentvirksomhet Mval: første ledd nr. 3

2 Innstillingsdato: 28. januar 2010 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Skatt x har avgitt slik i n n s t i l l i n g: Avgjørelse i møte 18. februar 2010 i sak nr 6637 vedrørende Klager AS. Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet 15. august Virksomheten er et aksjeselskap med formål å ta del i og investere i riggprosjekter, prosjekter innenfor økt utvinning av olje- og gassfelt, utvikle teknologi og systemer for økt utvinning samt annen virksomhet innenfor offshore-, olje-, og gassindustrien. Det har blitt avholdt bokettersyn hos både klager og A (heretter A). Dette da det er utbetalinger fra A som er omklassifisert til lønn til D. Vedtak om etterberegning ble gitt i brev av 31. mars På vegne av Klager AS mottok Skatt x klage datert 3. juli 2009 fra B AS ved advokat C. Skattekontoret har innvilget fristutsettelse slik at klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør: Termin/År Utgående Inngående Renter avgift avgift 4/ / / / / / / / / / / /

3 4/ / / / / / / / Sum Det er ikke ilagt tilleggsavgift. Avgiftssaken er ikke innbrakt for domstolene, men vi gjør oppmerksom på at det er tatt ut stevning i skattesaken. Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport Varsel om endring av likning Vedr. varsel om etterberegning Vedtak etterberegning Klage Tillegg til klage Oversendelse av innstilling Merknader fra klager A Skannet dokument vedlegg Klagen gjelder Klagen gjelder Skatt xs vedtak av 31. mars 2009 om etterberegning av fradragsført inngående avgift med kr I tillegg kommer renter. Vedtaket bygger på at klager ikke har hatt avgiftspliktig omsetning i kontrollperioden og skulle ikke ha vært registrert i avgiftsmanntallet. Vedtaket bygger blant annet på et skattevedtak hvor utbetalingene fra A til klager er omklassifisert til lønn fra A til D. Dette medfører at klager ikke skulle ha vært registrert i avgiftsmanntallet og dermed ikke fradragsført inngående merverdiavgift. Sakens faktum Klager har vært registrert i avgiftsmanntallet fra og med 4. termin I perioden 4. termin 2001 til 6. termin 2004 har selskapet utelukkende hatt driftsinntekter bestående av utleie av D til A. Ved faktureringen av leien til A er det oppkrevd merverdiavgift. D har leid seg ut fra selskapet Klager Ltd. og klager har beregnet 5 pst. fortjeneste ved viderefakturering fra ltdselskapet. Det har blitt beregnet merverdiavgift i henhold til mval. 65a, jf. forskrift nr

4 om merverdiavgift på tjenester kjøpt fra utlandet og denne avgiften er også fradragsført. Øvrig inngående avgift refererer seg til driftskostnader, for eksempel revisjon og managementavtale. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak av 31. mars 2009 er begrunnet med at virksomheten ikke oppfyller vilkårene for å være registrert i avgiftsmanntallet og at fradragsført inngående merverdiavgift i kontrollperioden må tilbakeføres. Det siteres fra Skattekontorets vedtak av 31. mars 2009: Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr 3 tilbakeført fradragsført inngående avgift med kr Det er beregnet renter med kr Videre er selskapet slettet fra avgiftsmanntallet for perioden 4. termin termin 2004, jf mval 28, jf 10. Betalingsinformasjon følger vedlagt. Begrunnelse: Saksgang: Som nevnt innledningsvis varslet E fylkesskattekontor i brev av 29. september om at vi vurderte å tilbakeføre fradragsført inngående avgift i perioden 4. termin 2001 til 6. termin Videre varslet vi sletting av selskapet for samme periode på grunn av at det ikke ble ansett for å ha avgiftspliktig omsetning. I brev av 4. oktober 2005 anmodes det om utsatt tilsvarsfrist samt samkjøring av den avgifts og skattemessige behandlingen av saken, dvs punktet vedrørende utleie av D til A. Det har vært utstrakt korrespondanse mellom F likningskontor, nå skattekontoret, og D, representert først ved advokat G og senere ved advokat H. Skattekontorets utkast til vedtak vedrørende den ligningsmessige delen av saken har vært til uttalelse hos skattyter ved advokat H. Advokat Hs kommentarer til vedtaksutkastet er datert 13. april 2007 og 30. januar I tillegg har det vært en rekke telefonsamtaler mellom advokat H og skattekontorets saksbehandler I. Det er ikke innkommet særskilte kommentarer vedrørende den avgiftsmessige siden av saken. Skattekontorets vedtak vedrørende den ligningsmessige delen av saken: Det siteres fra vedtaket: 2. Saksbehandlingen 2.2 Utleie av D til A E fylkesskattekontor varslet selskapet om stedlig kontroll i brev av 4. november Kontrollbesøket fant sted på selskapets kontor i Xveien 127 hhv 21. november og 5. desember

5 Formålet med ettersynet var i utgangspunktet å kontrollere merverdiavgiften og selskapets investering i J Forvaltning AS. Under ettersynet så revisor at det gikk pengestrømmer fra A til K AS og videre til Klager Limited, Aberdeen (Klager Ltd). Den videre kontrollen av utleien av D til A fra K AS er foranlediget av disse pengestrømmene. Faktumavklaringen har foregått ved bokettersynet i K AS og bokettersyn i A. Varsel om endring av ligning vedrørende dette forholdet er inntatt i brevet hvor det ble varslet om endring av selskapets ligning som følge av deltagelsen i nevnte obligasjonslån i A. I ettertid har både selskapets advokater og ligningskontoret lagt til grunn at de to forholdene som tas opp i bokettersynsrapporten behandles samlet. I utkastet til vedtak som ble oversendt advokat H var også dette forholdet drøftet. I brevet av har advokat H kommentert det standpunktet som er inntatt i det første vedtaksutkastet. Han har også kommet med supplerende bemerkninger i brev av og i brevet av , hvor han kommenterer det andre vedtaksutkastet. 3.3 Utleie av D til A Innledning D tiltrådte som konsernsjef i A den 1. juli Han er ikke innmeldt som daglig leder til Enhetsregisteret, men har hatt prokura fra 11. august D ble medlem av styret fra samme dato, og fra 4. juli 2002 har han vært selskapets styreleder. Frem til 17. juli 2001 betalte A arbeidsgiveravgift av vederlaget D mottok i egenskap av konsernsjef. Vederlaget ble også innberettet fra selskapet som lønn, og D tok beløpet med som lønn i sin selvangivelse. Ifølge A s årsregnskap var Ds lønn kr i I 1997, 1998, 1999 og 2000 var lønnen kr pr. år. I 2001 var lønnen kr Fra ble D leid inn som konsernsjef til A fra K AS, som igjen leide D inn fra K Ltd. På samme tidspunkt ble D ansatt som direktør i K Ltd med en årslønn på I 2003 og 2004 har A leid inn D som arbeidende styreformann Avtalene mellom A og K AS og mellom K AS og K Ltd. Med virkning fra ble det inngått en konsulentavtale mellom A og K AS. Avtalens overskrift lyder CONSULTING AGREEMENT between A ASA and KLAGER AS. A er i avtalen betegnet som selskapet (the Company ) og K AS som konsulenten (the Consultant ). Konsulenttjenestene K AS skal utføre er nærmere beskrevet i et tillegg (schedule). Konsulentene som leies inn er L og M. Ls konsulenttjenester er beskrevet slik: Deputy CEO to A ASA. General Administration and Management, Technical Advisor, Project Management and Business Development. 4

6 Ms konsulenttjenester er beskrevet slik: Financial Advisor, Project Economics. Vederlaget skal være kr 800 pr time, fra endret til kr pr time. Den ble det inngått en ny konsulentavtale mellom A og K AS. Det antas at denne avtalen avløser den tidligere konsulentavtalen. Avtalens overskrift lyder: CONSULTING AGREEMENT between A ASA and K for General Administration and Management. A er i avtalen betegnet selskapet (the Company ) og K AS betegnet konsulenten (the Consultant ). Konsulenttjenestene K AS skal utføre er nærmere beskrevet i et tillegg (schedule). Konsulenten som leies inn er L som Deputy CEO for kr pr måned. I en udatert endring i avtalen mellom K AS og A, med virkning fra , heter det: AMENDMENT NO.1 TO SCHEDULE OF THE CONSULTING AGREEMENT BETWEEN A ASA AND KLAGER AS AS OF 1 JANUARY In connection with A ASA s Internationalisation, an office has been opened in London. The President & CEO is to spend a considerable amount of time in the UK and has therefore moved to UK as of Employment Contract has been signed with Klager Ltd., which as signed a Consulting Agreement with K, which again has this Consulting Agreement with A ASA. Part A The services shall include the following disciplines and positions: President & Chief Executive Officer D (as before) Part B The fee shall be calculated in the following manner: Minimum 12 days per month, starting from at a rate of GBP 1.400,- per day plus 5% handling fee converted to NOK, plus all extra travel and accommodation cost in connection with work in London Konsulentavtalen mellom K AS og K Ltd som det er vist til over har overskriften: CONSULTING AGREEMENT between KLAGER AS and KLAGER LTD. K AS er i avtalen betegnet selskapet (the Company ) og K Ltd betegnet konsulenten (the Consultant ). Arbeidsoppgavene til D er spesifisert slik i et tillegg til avtalen: 5

7 Part A The Services to be provided and performed by the Consultant shall be as follows; D: President. General Administration and Management, Project Management and Business Development. Betalingen for arbeidet er nærmere regulert i tilleggets bokstav B: Part B The fees shall be calculated in the following manner; Consultancy fees will be charged based on the number of days worked by the Consultant on behalf of the Company. All rates refered to in Part B of this may only be varied by mutual agreement of the parties. Any request for a variation of rates shall be made in writing giving not less than thirty (30) days notice of any proposed implementation date. The rates made up the following: D: GBP 1.400,- per day for normally 12 days per month or 150 days per year. Avtalen mellom A og K AS datert og den udaterte avtalen mellom K AS og K LTD har i det alt vesentlige identisk tekst. En forskjell er at avtalen mellom A og K AS skal følge engelsk rett og avtalen mellom K AS og K Ltd skal følge norsk rett (avtalenes pkt 10 (7)). Begge avtalene har bestemmelse om innleie av D til en fast dagspris. Begge avtalene har bestemmelse om en gjensidig oppsigelsestid på tre måneder, avtalenes pkt 5(1), men med rett for begge parter til å si opp kontrakten umiddelbart dersom visse situasjoner inntreffer (avtalenes pkt 5 (2) og (3)) Den , med virkning fra samme dato (avtalens pkt 2), inngikk D en arbeidsavtale med K Ltd. Ansettelsesavtalen er innhentet fra D, jf fylkesskattekontorets henvendelse til D i brev av 22. april 2003 og svarbrev av 26. juni 2003 fra advokat G. D fikk tittelen Director (avtalens pkt 3). Årslønnen var avtalt til (avtalens pkt 4). Normalarbeidstiden i K Ltd var , mandag til fredag (avtalens pkt 5). Normalarbeidsstedet var Aberdeen (avtalens pkt 6) Opplysninger i regnskapene til A og K AS om innleie av D og vederlag fra A Det er ikke gitt noen opplysninger i regnskapene til K AS om utleieforholdet utover tallstørrelsene i resultatregnskapet. I As årsrapporter for er det gitt opplysninger om innleieforholdet: I note 22 i årsrapporten for 2001 betegnes D som Group Chief Executive i den engelske versjonen. I note 22 i den norske versjonen er D betegnet konsernsjef. Det legges til grunn at også betegnelsen President & Chief Executive Officer betyr konsernsjef. Det legges således til grunn at D fra og med er leid inn til A som konsernsjef. Før den tid hadde han et ansettelsesforhold som konsernsjef. 6

8 I årsrapporten for 2001 heter det i note 4: A betalte i 2001 NOK i lønn og andre ytelser til konsulentselskapet K (NOK i lønn og NOK i andre ytelser) som stiller D til rådighet for A som konsernsjef. I tillegg får, i henhold til nåværende avtale, LOG dekket faktiske administrative kostnader, herunder kontor, reiseutgifter, sekretær mv. Det er etter denne avtalen kostnadsført NOK i I åttende avsnitt i note 22 i årsrapporten for 2001 heter det: I forbindelse med etablering av kontor i London og arbeid mot utenlandske finansinstitusjoner og investorer, vil konsernsjefen tilbringe vesentlige deler av sin tid i utlandet. Morselskapets avtale med konsernsjefen er derfor endret i løpet av Tjenestene leies nå inn fra Klager Ltd til omforenet dagsrate regnskapet er belastet med NOK etter denne avtale (perioden fra 17 juli og ut året). Se note 4. D har også vært leid inn som konsernsjef i I note 8 i årsregnskapet for 2002 står følgende: Lønn og styrehonorar til konsernsjef i 2002 utgjorde TNOK 372 (TNOK 600 i 2000) og konsulenthonorar til K Ltd for innleie av konsernsjef utgjorde TNOK i 2002 (TNOK i 2001). Avtalen med K Ltd om innleie av konsernsjef kan sies opp med tre måneders varsel. Konsernsjefen har ikke avtale om sluttvederlag. Se for øvrig note 23. Leses note 4 og 22 i årsregnskapet for 2001 i sammenheng, fremgår det at D leies inn som konsernsjef fra K Ltd. Også i note 8 i årsregnskapet for 2002 er det opplyst at D er leid inn fra K Ltd. Det er ikke riktig. A har avtalt med K AS om å leie inn D som konsernsjef. K AS leier inn D fra K Ltd. Det fremgår av Amendment no.1 til avtalen mellom A og K AS at D har flyttet til London 17. juli Det er ikke riktig. D har vært bosatt i Norge i den perioden bokettersynet omfatter. I årsregnskapet for 2003 heter det i note 8: Konsulenthonorar til Klager Ltd. for leie av arbeidende styreformanns tjenester beløp seg til NOK 3,67 millioner i 2003 (NOK 3,0 millioner i 2002). Det er ikke inngått noen avtale om sluttvederlag med arbeidende styreformann. I note 23 i årsregnskapet heter det: Pr eide D 73 prosent av K, som A har inngått en avtale om konsulenttjenester med. As avtale om konsulenttjenester med K AS fastslår at K AS har inngått en avtale om konsulenttjenester med Klager Ltd som på sin side har inngått en ansettelsesavtale med D. I henhold til disse avtalene utfører D. D management-tjenester for A, som A i 2003 betalte NOK 3,67 millioner for. I årsregnskapet for 2004 heter det i note 8: Konsulenthonorar til Klager Ltd for leie av styreformannens tjenester beløp seg til NOK 3,96 millioner i 2004 (NOK 3,67 millioner i 2003). Det er ikke inngått noen avtale om sluttvederlag med styreformann. 7

9 I note 23 til årsregnskapet for 2004 står følgende: Pr eide D 87 prosent av Klager AS, som A har inngått en avtale om konsulenttjenester med. As avtale om konsulenttjenester med K AS fastslår at K AS har inngått en avtale om konsulenttjenester med Klager Ltd., som på sin side har inngått en ansettelsesavtale med D. I henhold til disse avtalene utfører D konsulenttjenester for A, som A i 2004 betalte NOK 3,96 millioner for. Det er ikke opplyst at det er inngått en ny avtale mellom A og K AS som avløser avtalen om innleien av D som konsernsjef. Det er ikke opplyst om D har et annet ansvars og stillingsområde i 2003 og 2004 som arbeidende styreformann enn han hadde som konsernsjef de foregående år Opplysninger i styreprotokollene til A Styret i A har ved flere anledninger tatt opp kompetanseforholdene mellom ledende ansatte og mellom administrasjonen og styret. I referatet fra styremøtet den 13. mars 2000 heter det under sak 19: A revised A Group and Management Structure were presented to the Board. The Board made the following unanimous DECISION: 2. The Group will have a Legal Organisation and a Functional Organisation in accordance with the attached diagrams. 3. The Managing Director of A ASA will act as the Group Chief Operating Officer (COO) and will co-ordinate the Group activities. The Board requested that the roles and responsibilities between the Chairman of A ASA, the Group COO and the General manager for A AS with respect to the activities in Norway to be further clarified. Det attached diagrams det vises til i pkt. 2 består av to organisasjonskart. Det ene har overskriften LEGAL ORGANISATION og det andre overskriften FUNCTIONAL ORGANISATION. I organisasjonskartet LEGAL ORGANISATIONS er D og L oppført med funksjonene CORPORATE MGMT. I organisasjonskartet FUNCTIONAL ORGANISATION er D oppført som Group Chief Executive Officer. D er ifølge kartet overordnet L. Sistnevnte er oppført som Group Chief Operating Officer. I avtalen (Amendment no.1) mellom A og K AS heter det under avsnitt A: The Services shall include the following disciplines and positions: President & Chief Executive Officer D (as before) L har signert avtalen på vegne av A. Eide ble ansatt som daglig leder fra 3. februar 2000 og han ble medlem av selskapets styre den 4. mai

10 Nederst på dokumentet er det påført for hånd: Subject Final Board Approval. I A s styremøte avholdt 5. september 2001 deltok selskapets revisor N og advokat O under drøftelsen av sakene I referatet fra styrmøtet heter det i 3. avsnitt i Issue 33/2001 Organisational matters : The role of the Executive Board Members (President & CEO and Managing Director & COO) was discussed. A legal agreement for the CEO should be formalised. I brev av 21. september 2001 skriver advokat O til A ved styreformann P. Brevets pkt 1 og 2 lyder: 1 Jeg ga i møtet uttrykk for at rollefordelingen mellom L og D var uklar, og at D egentlig må anses å være administrerende direktør i selskapet. 2 Jeg ga også uttrykk for at i en situasjon med to fra administrasjonen i styret og tre passive styremedlemmer, kombinert med at D, som han selv gav uttrykk for, kan kontrollere generalforsamlingen, vil A bli meget sterkt administrasjonsstyrt. Den 17. januar 2002 ble saken behandlet av A sitt styre: I styrereferatet heter det under sak 9/2002: Issue No. 9/2002 A International/London Office The Board noted a presentation of A`s new London representative office. The office will serve to improve access to financial markets and investors in London. Management also intends to establish an advisory board in London to provide strategic and financial advice to the A group. A proposal for a consultancy contract between Klager Ltd. and A ASA for hire of D was presented. Under such contract, D will serve as CEO of A ASA 12 days each calendar month, at a rate of GBP 1,400 per day. The revised consultancy contract will be effective from , and it replaces the previous contract under which D was paid NOK per year for his work at A ASA. The Board approved the revised consultancy contract for D with effect from , subject to verification by A s auditor that all formal requirements relating thereto are covered, and that guidelines ( stillingsinstruks ) for the CEO position in A ASA have been established. Information about the terms of such consultancy contract should be presented in A s 2001 annual report. I styrereferatet fra styremøtet i A den 17. desember 2002 heter det i sak 114/2002: Issue No. 114/2002 Employment and Severance Payment The Board discussed employment and severance payment for key executives. D did not participate in the discussion of severance payment: The Board resolved that Q, R and S be employed by A as of , and that the terms of their compensation agreements shall include severance payment (up to two years salary) in line with the level specified for other key executives of A Group. The Board resolved that D through his consulting agreement for A shall also have the same severance payment benefits. 9

11 3.3.5 Ds eierandel i K AS og K Ltd Eierandel i K AS 2001 D eide 73,3 % direkte pr Independent Oilfield Rentals Ltd. eide 13.4 % (D har opplyst at han indirekte eide ca 10 % av dette selskapet). F Industriutvikling AS eide 13,3 % Det er ingen endring i aksjonærsammensetningen Det er ingen endring i aksjonærsammensetningen F Industriutvikling AS er ikke lenger aksjonær. T AS har kommet inn som ny aksjonær, med en eierandel på 13,3. Eierandel i K Ltd K Ltd er ifølge regnskapet et datterselskap av U Drilling Limited, som er registrert på British Virgin Island. D eier indirekte 32 % av aksjene i K Ltd. 4. Skattyter har i korthet gjort gjeldende 4.3 Utleie av D til A Sakens faktiske side K AS har vært eiet av D med 73,27 % i perioden 2001 til D har et indirekte eierskap i K Ltd på 32 %. D gikk i 2001 over fra å ha et ansettelsesforhold på deltid i A til å ha et ansettelsesforhold K Ltd. I egenskap av ansatt i K Ltd oppebar D den samme lønnen som han tidligere oppebar fra A. Hans økonomiske betingelser var med andre ord i det vesentlige uforandret under det nye avtaleverket. Bakgrunnen for endringen av avtaleverket fremgår i grove trekk av selve avtalen. Partene antok på etableringstidspunktet at mye aktivitet ville bli utøvd i Storbritannia. Det var av flere grunner naturlig at slik aktivitet ble utøvd gjennom det britiske selskapet K Ltd. Arbeid med oljeutvinning i utlandet nødvendiggjør aktivitet i utlandet, og slik aktivitet i utlandet resulterer i skatteplikt i det land hvor aktiviteten blir utøvd. At denne aktivitet utøves gjennom ett eller flere selskaper i vedkommende land er det vanlige og naturlige. Under det endrede avtaleverket arbeidet og oppholdt D seg forholdsvis mye i Storbritannia. Gjennom sin innsats for K Ltd bidro han til å skape verdier for dette selskapet. Om D i denne perioden skattemessig er å anse som bosatt i Storbritannia etter norsk internrett er irrelevant for de spørsmål man står overfor i nærværende sak. K Ltd har også forestått annen aktivitet til fordel for A. Det er riktig at de verdiene som K Ltd skapte skal gjøres til gjenstand for beskatning i Storbritannia. A har dratt fordel av K Ltds aktivitet, og har betalt for ytelsene. Ligningskontoret har ikke hevdet at A har betalt for mye for disse ytelsene. Noe slikt synspunkt kan det heller ikke være grunnlag for. A har ingen eierandel i K Ltd. 10

12 I henhold til konsulentavtalen mellom A og K skulle de oppgaver D skulle utøve opprinnelig include funksjoner som President & Chief Executive Officer for A - altså funksjoner relativt likeartet de funksjoner han tidligere hadde utøvd i egenskap av å være ansatt som såkalt konsernsjef. Det følger imidlertid av konsulentavtalen, sammenholdt med konsulentavtalen mellom K AS og K Ltd, at det sentrale ved avtaleforholdet mellom A, K AS og K Ltd var at sistnevnte skulle utøve Project Management and Business Development, jf vedlegg til avtalen mellom K AS og K Ltd. K Ltd utøvde slike prosjektbaserte aktiviteter til fordel for A. Det følger av ovennevnte avtaleverk, samt K Ltds arbeidsavtale med D, at sistnevnte skulle ha en sentral rolle i den prosjektbaserte forretningsutviklingen. D innehadde stilling som Director i K Ltd. I henhold til arbeidsavtalen skulle arbeidet utføres i Storbritannia. I 2002 ble D styreleder i A. I denne egenskap oppebar han - etter det vi har kunnet bringe på det rene - styrehonorar på vanlig måte fra A. Vervet som styrets leder foranlediget i praksis ikke noen endring av konsulentavtalen mellom A og K AS, selv om det i alle fall fra dette tidspunkt var klart at D ikke utøvde noen konsernsjeffunksjoner for A. Arbeid som ble utført utover utøvelse av styrebeføyelser i selskapsrettslig forstand var konsulentaktiviteter i henhold til de foreliggende konsulentavtaler. K Ltds vederlag for disse aktivitetene kan verken i faktisk eller rettslig forstand karakteriseres som styregodtgjørelse for D. Det skulle ikke være grunnlag for å betvile at det arbeid som er fakturert fra A til K AS, og videre til K Ltd, refererer seg til de inngåtte konsulentavtaler. Det fremgår for så vidt også av de respektive fakturaer. D var ikke arbeidende styreformann. K Ltd, som D har en indirekte minoritetsinteresse i, oppebar imidlertid ved Ds hjelp konsulentinntekter fra A. Ds forgjenger som styrets leder, P, stod i et relativt likeartet forhold til A da han innehadde vervet som styrets leder i A. Det er vanskelig å se at de involverte - i det store og det hele - kan anses for å ha oppnådd noen skattemessige fordeler ved det endrede avtaleverk. Ds relativt beskjedne indirekte økonomiske fordeler ved det endrede avtaleverket - i form av en begrenset akkumulering av verdier bak aksjepostene i hhv K AS og K Ltd - utgjør etter vårt syn ikke noen egentlig skattefordel for ham. I K AS, som D hadde en majoritetsaksjepost i, avleiret avtaleverket bare en marginal fortjeneste. I K Ltd avleiret avtalen i og for seg en større fortjeneste. I dette selskap hadde D imidlertid bare en minoritetsinteresse. Den inntekt som har tilkommet disse to selskapene, i og med det endrede avtaleverket, har på ingen måte blitt unndratt fra beskatning. K AS er skattepliktig for sin inntekt i Norge. K Ltd er skattepliktig til Storbritannia, i prinsippet med en høyere skattesats enn i Norge. Det skulle være på det rene at D ikke rent faktisk har oppebåret det beløp som A betalte til K AS, verken direkte eller indirekte. Det vises i denne sammenheng til at eierforholdene i de selskaper som har en rolle i avtaleverket umuliggjør dette. Å omtale K Ltd som et lønnsmottakerselskap gir ikke mening. D har fått endret arbeidsgiver fra ett selskap til et annet uten at dette har innebåret noen form for endring av hans lønnsbetingelser. I språklig forstand kan man godt si at A var et lønnsmottakerselskap frem til 2001, og at K Ltd deretter var et lønnsmottakerselskap. At det skal kunne trekkes noen rettslige slutninger fra slike språklige karakteristikker er vi under enhver omstendighet uforstående til. Det antas å være uomtvistet at D har betalt skatt av den lønn han oppebar fra K Ltd-både i Storbritannia og i Norge. Som vi har vært inne på var dette en lønn av samme størrelse som den lønnen han tidligere oppebar fra A i egenskap av å være såkalt konsernsjef i dette 11

13 selskap. Også de impliserte selskaper har rapportert og beskattet sine inntekter i henhold til avtaleverket. Skattemessig har D ikke kommet gunstigere ut ved det endrede avtaleverket enn han gjorde under det tidligere avtaleverket. Avtaleverket er heller ikke skattegunstig for de involverte selskapene Sakens rettslige side At virksomhetsinntekter er skattepliktige for virksomhetsutøveren følger av skatteloven 5-30 første ledd Det er ikke tvilsomt at K AS og K Ltd har oppebåret slike inntekter. For sistnevnte selskap har dette ikke norske skattekonsekvenser, jf skatteloven 2-2. At arbeidsinntekter er skattepliktige for arbeidsutøveren følger av skatteloven 5-10 første ledd bokstav a. Det er ikke tvilsomt at D har oppebåret lønn fra K Ltd i og med omlegningen av kontraktsforholdene i Lønnen var den samme som han tidligere oppebar i egenskap av være såkalt konsernsjef i A. Hvem som er henholdsvis virksomhetsutøver og lønnstaker i forhold til ovennevnte bestemmelser kan ikke med rimelighet anses som tvilsomt i nærværende sak. Det følger av skatteloven 5-10 første ledd bokstav a at D skal lønnsbeskattes for det vederlag han har oppebåret fra K Ltd i henhold til sin arbeidsavtale. Det følger videre av skatteloven 5-30 første ledd at K Ltd og K skal virksomhetsbeskattes for det vederlag disse selskaper har oppebåret i henhold til sine respektive konsulentavtaler. Det underliggende privatrettslige forholdet er avgjørende for hvilket subjekt som skal tilordnes en inntekt. Dette følger av de respektive skattelovbestemmelser. Det finnes et unntak fra denne regel i skatteloven Bestemmelsen er ikke påberopt av ligningskontoret, og den er åpenbart ikke anvendelig. Det kan ikke utelukkes at den ulovfestede gjennomskjæringsregel i visse tilfeller kan gi grunnlag for å reallokere den tilordning som i utgangspunktet følger av de privatrettslige forhold. Ligningsmyndighetene har ikke påberopt seg denne bestemmelsen. Det er åpenbart at det her ikke kan være grunnlag for slike synspunkter. Et annet tilfelle hvor det kan tenkes at man etter omstendighetene kan se bort fra de forhold som fremgår av avtaledokumenter mv, er tilfeller hvor disse ikke gir uttrykk for reelle forhold - såkalte pro forma tilfeller. Ligningskontoret har, av åpenbare grunner, ikke anført at man står overfor slike tilfeller her. Når disse unntak ikke kan få anvendelse må man ved beskatningen bygge på de privatrettslige forhold, og den allokering som følger av henholdsvis virksomhetsregelen og arbeidsregelen, jf ovennevnte lovbestemmelser. På skatterettens område må man forholde seg til legalitetsprinsippet. Dette innebærer at det kreves hjemmel i formell lov for å etablere skatteplikt. 12

14 Det som må være klart, er at godtgjørelse til styremedlemmer bare er styregodtgjørelse i skatterettslig forstand i den utstrekning ytelsene er vederlag for utøvelse av styrebeføyelser i aksjeloven eller allmennaksjeselskapslovens forstand, jfr. 6-1 i de respektive lover. Noe annet resultat kan folketrygdloven 23-2 annet ledd ikke danne grunnlag for. Om et styremedlem også har andre funksjoner i et selskap enn det som iht. til aksjeloven er å anse som styrefunksjoner, slik en arbeidende styreformann vil ha, er inntekt av slik aktivitet i utgangspunktet arbeidsgiveravgiftspliktig etter folketrygdloven 23-2 første ledd. For næringsinntekt følger det direkte av ordlyden i bestemmelsens annet ledd at det ikke foreligger arbeidsgiveravgiftsplikt. Det skulle ikke være tvilsomt at en konsulentinntekt som et selskap har oppebåret ikke under noen omstendighet kan bli å anse som styregodtgjørelse - verken etter første eller annet ledd i folketrygdloven I alle fall ikke når den person som er knyttet til konsulentaktivitetene rent faktisk har blitt tilstått vanlig lønnsgodtgjørelse for utøvelse av det som er styrebeføyelser etter aksje- og allmennaksjeloven. D har blitt godtgjort for sitt styreverv på vanlig måte. Denne godtgjørelsen skal etter det en har kunnet bringe i erfaring ha blitt innberettet og beskattet som lønn på hans hånd. At K AS og K Ltd har oppebåret inntekter knyttet til Ds aktiviteter, utover utøvelse av styrebeføyelser etter de selskapsrettslige regler, kan ikke medføre arbeidsgiveravgiftsplikt - verken etter første eller annet ledd i folketrygdloven Den godtgjørelse som K Ltd har oppebåret i denne sammenheng har i hovedsak ikke kommet D til gode - heller ikke indirekte. Det kan på denne bakgrunn ikke under noen omstendighet være riktig å tolke folketrygdloven 23-2 annet ledd, annet punktum utvidende i disfavør av de involverte skattytere. Det følger også av spesialmotivene til folketrygdloven 23-2 andre ledd, andre punktum i ot.prp. nr 29 ( ) side 194 at en næringsdrivende som innehar styreverv i et selskap ikke uten videre skal få all sin inntekt fra vedkommende selskap bedømt som arbeidsinntekt. Fra side 194 hitsettes: Andre ledd første punktum svarer til gjeldende 16-3 første ledd andre punktum og slår fast at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift når arbeidet eller oppdraget er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. I andre ledd andre punktum er det innarbeidet et unntak tilsvarende folketrygdloven 16-3 første ledd tredje punktum, nemlig for godtgjørelse for medlem av styret, representantskap, utvalg og råd o.l. I slike tilfeller skal det alltid betales arbeidsgiveravgift selv om oppdragsmottaker utfører arbeidet som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Det fremgår klart av uttrykket arbeidet at det bare er det arbeid som er utført i egenskap av å være styremedlem som er arbeidsgiveravgiftspliktig. En slik forståelse er også det eneste som harmonerer med skatteloven 5-10 første ledd bokstav b. Formuleringen i skatteloven 5-10 er temmelig lik formuleringen i folketrygdloven 23-2 andre ledd, annet punktum. Ordlyden i skatteloven 5-10 første ledd bokstav b inneholder imidlertid en viktig språklig presisering. Det er godtgjørelse som man mottar i egenskap av å inneha det aktuelle verv som skal anses som fordel vunnet ved arbeid, jfr. uttrykket som medlem av. At bestemmelsen skal forstås med en slik begrensning for næringsdrivende fremgår også entydig av Lignings - ABC 2006 side

15 Konsekvens- og harmonihensyn tilsier at folketrygdloven 23-2 annet ledd annet punktum og sktl første ledd bokstav b tolkes likt i dette henseendet. På denne bakgrunn kan det ikke være tvilsomt at det bare er godtgjørelse som styremedlemmer, som ellers er næringsdrivende, opptjener som sådan som kan gjøres til gjenstand for arbeidsgiveravgift. Saken har en side mot britiske skattemyndigheter. Det anmodes opplyst om det er avklart overfor britiske skattemyndigheter at inntekten kan omklassifiseres på denne måten uten at dette får konsekvenser for beskatningen i Storbritannia, eller hva man eventuelt ser for seg må gjøres overfor britiske skattemyndigheter som en konsekvens av de endringer det er varslet om. 5. Skattekontoret bemerker 5.3 Utleie av D som konsernsjef og styreformann til A Er utbetalingen til K AS for innleie av D en arbeidsgiveravgiftspliktig ytelse fra A som skal tilordnes D? Innledning I det følgende drøftes det om D i rollen som konsernsjef/styreformann skal anses som arbeidstaker, oppdragstaker utenfor virksomhet (frilanser), eller om forholdet skal klassifiseres som virksomhet. Klassifiseres inntekten som innvinnes som en fordel vunnet ved arbeid for D i eller utenfor tjenesteforhold, skal det beregnes arbeidsgiveravgift av godtgjørelsen. Klassifiseres utleieinntekten som en virksomhetsinntekt, må det tas stilling til om inntekten skal tilordnes D, eller om det er anledning til å drive virksomheten gjennom et aksjeselskap slik det er gjort. Konkluderes det med at inntekten skal tilordnes D, må ligningen til K AS endres. Et eventuelt arbeidsgiveravgiftsvedtak må treffes for A. Skatteloven 5-10 bokstav a lyder: Fordel vunnet ved arbeid omfatter blant annet: a. lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse vunnet ved arbeid i og utenfor tjenesteforhold, men ikke i virksomhet. Som annen godtgjørelse anses blant annet tantieme, gratiale, ventepenger, drikkepenger, provisjon, premier, priser, stipend og lignende ytelser, samt ytelser som omfattes av 5-11 til 5-14, b. godtgjørelse som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende, Skatteloven 12-2 lyder: Personinntekt omfatter: a. fordel vunnet ved arbeid etter 5-10 Folketrygdloven 23 2 første ledd, første punktum lyder: Arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. 14

16 Hvilke ytelser som kreves innberettet fremgår av ligningslovens 6-2 med tilhørende forskrifter. Folketrygdloven 23 2 annet ledd, første punktum lyder: Det skal ikke betales arbeidsgiveravgift når arbeidet er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Folketrygdlovens 1-8, 1-9 og 1-10 definerer henholdsvis begrepene Arbeidstaker, Frilanser og Selvstendig næringsdrivende. Verken skatteloven av 1911 eller någjeldende skattelov definerer begrepene. Det legges til grunn at selvstendig næringsdrivende har samme innhold i folketrygdloven som i skatteloven, jf ot.prp side 30. Skattekontoret oversetter Ds tittel President & Chief Executive Officer til administrerende direktør eller konsernsjef. I Annual Report for 2001 brukes betegnelsen Group Chief Executive om Ds posisjon i A. I årsregnskapet som er sendt til Enhetsregisteret er D benevnt som konsernsjef. Tilsvarende betegnelser finnes i Annual Report og årsberetningen for I Annual Report for 2003 er D benevnt som Executive Chairman. I årsberetningen for samme år er han benevnt som styreformann. Tilsvarende betegnelser på Ds posisjon i A finnes i Annual Report og årsberetningen for I den norske versjonen av årsoppgjøret er D benevnt styreformann. Det er både i Annual Reports og årsberetningene opplyst om innleien av D. I 2001 og 2002 heter det at tjenestene leies inn fra K Ltd, mens det riktige er at A leier tjenestene inn fra K AS. I 2003 og 2004 er det nevnt at A har inngått konsulentavtale med K AS som har inngått konsulentavtale med K Ltd, og at D er ansatt i K Ltd. D var fra ansatt som direktør (director) i K Ltd, Aberdeen. Skattekontoret legger til grunn at arbeidsavtalen mellom D og K Ltd ikke er fulgt på flere viktige punkter. Det legges f. eks. til grunn at D ikke har hatt sin normalarbeidsplass i Aberdeen. Han har heller ikke har arbeidet 35 timer i uken for K Ltd. D har heller ikke hatt noen lønnsøkning i selskapet. Det er hevdet at D er leid inn til A i henhold til konsulentavtale. Det er ikke hevdet at K AS har leid D inn til A i form av arbeidsutleie. Skattekontoret trenger ikke ta stilling til om det foreligger arbeidsutleie, jf nedenfor Er D som konsernsjef daglig leder i A? Det tas her stilling til om D i perioden han var konsernsjef ( Group Chief Executive ), i kraft av stillingens egenart, skal anses som daglig leder i A. Det er for øvrig usikkert på hvilket tidspunkt i D gikk over fra å være konsernsjef til å kun være styreformann. Det finnes ikke noen opplysninger om dette i styre- eller generalforsamlingsprotokollene. Et allmennaksjeselskap skal alltid ha daglig leder, jf allmennaksjeselskapslovens 6-2. Daglig leder har ofte tittelen administrerende direktør, men selskapet står fritt til å bestemme tittelen til den daglige leder. Verken aksjeloven eller allmennaksjeselskapsloven benytter betegnelsen konsernsjef, men da selskapet står fritt ved navnevalget, kan i prinsippet en person med betegnelsen konsernsjef være daglig leder eller være en av flere daglige ledere. L har vært registrert som selskapets daglige leder fra 3. februar

17 Advokat O gav i sitt brev av 21. september 2001 uttrykk for at D egentlig måtte anses som administrerende direktør i A. I Aksjeloven og allmennaksjeloven med kommentarer, 2. utgave fra 2004, heter det i siste avsnitt på side 41: Når det er etablert fellesordninger i et konsern, etableres det i en del tilfeller en overordnet ledelse av konsernet, med en konsernsjef i spissen. Konsernsjefen er i utgangspunktet daglig leder i morselskapet, men har i kraft av avtale eller forståelse mellom konsernselskapene kompetanse til å utøve lederfunksjoner også overfor datterselskaper. Uttalelser om konsernsjefsrollen finnes også i avsnitt 5.1 i NOU 1996:6 om Arbeidstakers stilling i konsernforhold m.v. og avsnitt i NOU 2003 : 23 om Evaluering av regnskapsloven. I Rt side 565 konkluderer Høyesterett, i en privat straffesak, med at en konsernsjef ikke bare plikter å fremlegge dokumenter som var i hans personlige besittelse, men også dokumenter som han på grunn av sin stilling innen konsernet måtte anses å ha adgang til. I boken Noen sentrale emner innen norsk konsernrett fra 1994 skriver advokat Oddvar Thorsen i avsnitt 7.5.1: Konsernledelsen utøver sin konsernstyring ikke bare gjennom datterselskapenes generalforsamlinger og styrer, men også på det rent uformelle plan. I kraft av sin stilling har konsernledelsen en autoritet som rekker atskillig lenger enn det som følger direkte av aksjelovens formelle bestemmelser. Den er et grunnlag for det man kan betegne som uformell konsernstyring. Denne autoritet er en vesentlig betingelse for at konsernstyringen skal kunne skje effektivt og for at konsernet skal kunne opptre som en samlet enhet innad og utad. Denne autoritet går ikke bare ut på å gi instrukser, ordre og beskjeder, men den bør også skape en konsernbevissthet i alle ledd i konsernet og en forståelse for konsernets mål og midler. Konsernautoritet må derfor forenes med godt lederskap. Utad vil en person med tittel konsernsjef oppfattes som selskapets øverste administrative leder. I organisasjonskartet betegnet FUNCTIONAL ORGANISATION, som er vedlagt referatet fra styremøtet i A den 13. mars 2000, legges det til grunn at D er overordnet L. I organisasjonskartet betegnet LEGAL ORGANISATION synes D og L å være sidestilt. Daglig leder skal ansettes av styret, jf allmennaksjelovens 6-2 annet ledd første punktum. Innleien av D som konsernsjef er vedtatt av styret, dog først i styremøtet den 17. januar 2002, jf punkt 9 i referatet. Daglig leder skal registreres i Foretaksregisteret, jf. foretaksregisteloven 3-1 nr 5. D er ikke registrert som daglig leder, men det kan ikke tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av om han reelt sett er daglig leder, se Terese Smith Ulseth i Daglig leders stillingsvern, siste avsnitt på side 59. Det følger av allmennaksjeloven 6-1 tredje ledd at daglig leder ikke kan velges til styreleder. Ved vurderingen av om D reelt sett er daglig leder i A, kan det ikke tillegges vekt at daglig leder ikke kan velges til styreleder. 16

18 På bakgrunn av Ds posisjon som konsernsjef, legges det til grunn at han reelt sett er daglig leder i A Tilordning av inntekten til daglig leder og til konsernsjef Utgangspunktet er at inntekt skal tilordnes den som etter det underliggende forhold er berettiget til den. Det heter i allmennaksjeloven 6-2 annet ledd, første punktum at Daglig leder tilsettes av styret. Det må tas stilling til om lovens formulering tilsettes innebærer et arbeidsgiver- /arbeidstakerforhold mellom selskapet og daglig leder. Daglig leder vil normalt ha et ansettelsesforhold til selskapet. Men formuleringen tilsettes av styret innebærer ikke at daglig leder må ha et ansettelsesforhold med selskapet. Det kan ha blitt inngått oppdragsavtale, jf først punktum på side 451 i 2. utgave av Aksjeloven og almennaksjeloven og Terese Smith Ulseth på side 92 i Daglig leders stillingsvern. Men rettspraksis synes å forutsette at det kun unntaksvis er aktuelt å anse daglig leder som noe annet enn ansatt, jfr. Gulating lagmannsrett i dom av , utv 1995 side 12, Agder lagmannsrett i dom av (daglig leder av en forening), utv 1999 side 775 og Frostating lagmannsrett i dom av , utv side 484. Det vises også Terese Smith Ulseth på side 93 i Daglig leders stillingsvern. Skattekontoret kan ikke se at det i noen av de dommer som foreligger uttrykkelig er drøftet om aksjeloven/allmennaksjeloven setter skranker for å tilsette daglig leder via en avtale med et annet rettssubjekt, eksempelvis et aksjeselskap eid av den daglige lederen I juridisk litteratur gis det uttrykk for at en fysisk person må være daglig leder, jfr. Terese Smith Ulseth på side 68 i Daglig leders stillingsvern med videre henvisninger. Det må tas stilling til om dette innebærer at daglig leder selv må være avtalepart med selskapet han skal lede, eller om avtalen kan være inngått med et annet rettsubjekt, eksempelvis et annet aksjeselskap. Skattekontoret vil for sin del anse det som nærliggende at kravet om at daglig leder skal være en fysisk person innebærer at daglig leder har inngått en avtale med selskapet. Det finnes imidlertid ett eksempel fra praksis hvor det er akseptert at daglig leder ble leid inn gjennom et aksjeselskap for kortere perioder, se Borgarting lagmannsretts dom av , utv 1997 side 760. Dommen ble ikke påanket. Skattekontoret er av den oppfatning at spørsmålet er uavklart, og tillegger derfor dommen liten vekt. En lagmannsrettsdom har dessuten langt mindre vekt enn en høyesterettsdom. Det legges til grunn at dersom en avtale om tilsettelse av daglig leder kan gjøres med et annet rettssubjekt, må dette begrenses til kortvarige, ekstraordinære, forhold. Etter dette legger skattekontoret til grunn at D reelt sett er part i avtalen og dermed må tilordnes vederlaget. Det tilføyes at dersom en person kan anses for å være konsernsjef uten å være daglig leder, antas det at også bare fysiske personer kan inneha denne posisjonen i norske allmennaksjeselskap. Det gir liten sammenheng å stille krav om at den daglig leder skal være en fysisk person, men ikke konsernsjefen, som både faktisk og rettslig vil være overordnet daglig leder. 17

19 D var ansatt som konsernsjef fra 1996 og avtalen mellom A og K AS, hvor D leies inn som President & Chief Executive officer D (as before), er i realiteten en fortsettelse av det tidligere ansettelsesforholdet. Skattekontoret legger til grunn at en daglig leder/konsernsjef som leies inn for en så lang periode må anses som arbeidstaker. Som følge av at det er D som er daglig leder og/eller konsernsjef i A, må vederlaget A betaler for dette i skattemessig sammenheng tilordnes D. Det skal fastsettes personinntekt og beregnes arbeidsgiveravgift av lønn og av godtgjørelse fra oppdrag som ikke inngår selvstendig næringsvirksomhet. D er ikke næringsdrivende. Det konkluderes med at vederlaget A utbetaler K AS for innleie av D som konsernsjef er en arbeidsgiveravgiftspliktig ytelse Subsidiært om godtgjørelsen fra A skal tilordnes D, selv om funksjonen som daglig leder og konsernsjef kan utøves gjennom et aksjeselskap Forutsetningen for denne drøftelsen er at en kan utøve funksjonen som daglig leder gjennom et aksjeselskap. En alternativ forutsetning er at avtalen ikke gjelder daglig ledelse men en konsernsjefsrolle som ikke er undergitt samme begrensning som daglig leder med hensyn til hvem som kan ha rollen. Høyesterett har i de senere år ved tre anledninger tatt stilling til om en skattyter skal anses som arbeidstaker eller næringsdrivende, utv s 828 (Bye), utv s 11 (Fabcon) og utv s 1185 (Hedrén). Disse dommene er sentrale både ved vurderingen av tilordningsspørsmålet og arbeidsgiveravgiftsspørsmålet. Det bemerkes at i Fabcon dommen og Hedrén dommen var det spørsmål om utbetalingene til en (Hedrén) eller flere (Fabcon) næringsdrivende skulle omklassifiseres til lønn. Det var i disse to sakene ikke spørsmål om å tilordne inntekten til andre skattesubjekt. I denne saken er det både spørsmål om å fravike skattyternes tilordning av inntekten og å omklassifisere inntekten fra næringsinntekt til lønn. Det var også spørsmålet i Bye-dommen. Annet avsnitt på side 834 i dommen lyder: Det kan ikke være avgjørende at TMBE er gjort til formell avtalepart i forhold til Aker. Jeg peker på at selskapsforholdet, etter det som er opplyst, ikke har spilt noen vesentlig rolle i forbindelse med tjenesteytelsene overfor Aker. Men det ligger etter min mening i skattelovgivningens aksept av enmanns- og tomannsaksjeselskapet som eget skattesubjekt, at formelle forhold langt på vei må legges til grunn ved ligningen. Hvorvidt en part i et kontraktsforhold skal klassifiseres som lønnstaker (herunder frilanser) eller selvstendig næringsdrivende, beror på en helhetsvurdering, jf ot.prp side 30, første spalte, øverst. Det fremgår samme sted at i praksis legges skatteetatens avgjørelse til grunn. I Hedrén dommen heter det i annet og tredje avsnitt på side 1193: Folketrygdloven av 1997 har i 1-8, 1-9 og 1-10 legaldefinisjoner av arbeidstaker, selvstendig oppdragstaker (frilanser) og selvstendig næringsdrivende. Bestemmelsene tar sikte på å kodifisere tidligere rettsoppfatning og skatteetatens praksis, jf. Ot.prp.nr.29 ( ) sidene Legaldefinisjonene har også betydning for ligning for årene før ny folketrygdlov trådte i kraft 1. mai 1997, jf. Rt på side Begrepet 18

20 "virksomhet" som anvendes i skatteloven av 1999, omfatter mer enn selvstendig næringsvirksomhet, jf. Ot.prp.nr.86 ( ) side 48 første spalte. Folketrygdloven fastslår i 1-8 at arbeidstaker er "enhver som arbeider i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse". Selvstendig næringsdrivende er etter 1-10 første ledd "enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt". Ved avgjørelse av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende, skal blant annet legges vekt på virksomhetens omfang, ansvaret for resultatet av virksomheten, om virksomheten har ansatte eller nytter frilansere, har fast driftssted, om skattyter har den økonomiske risiko for virksomheten og bruken av egne driftsmidler, jf. annet ledd. Momentene i annet ledd går dels på egen regning og risiko og dels på vedvarende. I første avsnitt på side 1194 heter det: Det følger av begge avgjørelser, jf. nå folketrygdloven 1-10, at grensen må fastlegges ut fra om virksomheten skjer for egen regning og risiko. Dette avgjøres etter en helhetsvurdering av realitetene i hele avtaleforholdet. I helhetsvurderingen inngår en rekke elementer som er trukket fram i avgjørelsene. Sentralt står spørsmålet om hvem som har risikoen og ansvaret for resultatet, det vil si konsekvensene for oppdragstaker om avtalen ikke oppfylles. Dette kan ofte bare avgjøres ved en nærmere analyse av de øvrige elementer i avtaleforholdet, herunder hvor ledelsen, instruksjonen og kontrollen med utføring av oppdraget ligger. Jeg tilføyer at ved utføring av forskjellige former for tjenester kan grensen mellom å drive for egen regning og risiko og arbeid i en annens tjeneste bli vanskelig å fastlegge. I utv (Bye) heter det på side 833, femte avsnitt flg.: Avgjørende er etter dette om avtaleforholdet mellom Aker og TMBE etter sitt eget innhold har karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye. Svaret på dette spørsmålet må etter min oppfatning bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. At en slik helhetsvurdering er problemstillingen, er lagt til grunn i Rt 1973 side 1136, som gjaldt plikt til å foreta skattetrekk og plikt til å betale arbeidsgiveravgift, og i Rt 1985 side 644, som gjaldt plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Samme problemstilling finner man i avgjørelser fra beslektede områder, blant annet i Rt 1984 side 1044, som gjaldt plikt til å betale feriepenger. Det springende punkt vil være om den konsulentvirksomhet som Bye utførte i TMBEs navn, ble drevet for dette selskapets regning og risiko, eller om den ble drevet for Akers regning og risiko. Ved helhetsvurderingen må rammeavtalen og de konkrete bestillinger som gjaldt for inntektsåret 1988, sees i sammenheng. På bakgrunn av de tre nevnte høyesterettsdommene legges det til grunn at spørsmålet om utbetalingen fra A til K AS skal anses som en arbeidsgiveravgiftspliktig ytelse til D, skal avgjøres etter en helhetsvurdering. Avtaleforholdet danner utgangspunkt for vurderingen, men løsningen skal finnes på bakgrunn av en analyse av hele avtaleforholdet. Det legges til grunn at ikke bare avtalen mellom A og K AS, men også avtalen mellom K AS og K Ltd og ansettelsesavtalen mellom K Ltd og D må trekkes inn i den helhetsvurderingen som skal foretas. Det gås så over til den konkrete vurdering: 19