Bedømmelse av sammensatte ytelser

Transkript

1 Bedømmelse av sammensatte ytelser I skatte- og merverdiavgiftsretten Kandidatnummer: 645 Leveringsfrist: 25. november 2012 Antall ord: 17409

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Emne Sammensatte ytelser Transaksjoner som grunnlag for inntektsskatt og merverdiavgift Avgrensninger Metode Oversikt over fremstillingen SKATTEMESSIG BEDØMMELSE Inntektsbegrepet Skatteplikten gjelder verditilføringen Når foreligger en verditilføring? Skatterettslig bedømmelse i et rettskildeperspektiv Særlig om kapitalgevinster Innvinningsbegrepet Når oppstår skatteplikten for en verditilføring? Innvinning av kapitalgevinster Innvinning av virksomhetsinntekter Forholdet mellom innvinning og tidfesting Tidfesting Når skal en skattepliktig inntekt inngå i beregningsgrunnlaget? Utgangspunktet: Tidfesting når skattyter har oppfylt sine forpliktelser Hvilke elementer i forpliktelsen skal vederlaget henføres til? Vederlaget gjelder en sammensatt forpliktelse Nærmere om når et vederlag skal fordeles på selvstendige ytelser Innrettelser ved kontrahering av selvstendige ytelser Vederlaget gjelder en særskilt del av samme transaksjon I

3 2.3.8 Når er elementene i den skattemessige ytelsen prestert? MERVERDIAVGIFTSRETTSLIG BEDØMMELSE Omsetning som grunnlag for avgiftsplikt Beregningsgrunnlaget Bedømmelsen av sammensatte ytelser Innledning Rt (Geelmuyden.Kiese) LB (Veidekke) Rt (ABG SC og Carnegie) TOSLO (Regus) TOSLO (Bailine) HR A (Norwegian Claims Link) Praksis preges av ulike bedømmelsesnormer Utpensling av bedømmelsesnormen NOEN ORD OM BEDØMMELSESNORMENE Bedømmelsen knyttes ofte til enkeltbestemmelser Ytelsers karakter som et sentralt reelt hensyn LITTERATURLISTE II

4 1 Innledning 1.1 Emne Sammensatte ytelser Oppgaven handler om hvilke normer som ligger til grunn for bedømmelsen av transaksjoner i skatte- og merverdiavgiftsretten. Uttrykket sammensatte ytelser brukes i ulike sammenhenger, men som regel om problemstillinger med mange fellestrekk. Privatrettslig sikter uttrykket ytelse til det en avtalepart har forpliktet seg til å prestere. Bestilling av en vare er tilsynelatende en ukomplisert transaksjon, men oppfyllelsen kan bestå av at varen må hentes fra lageret, kanskje finjusteres for kundens formål, pakkes inn og overgis. Normalt vil en slik transaksjon bedømmes som et kjøp. Strengt tatt kan imidlertid transaksjonen også sies å inneholde elementer av tjenesteytelser. Slike betraktninger blir synligere for større transaksjoner, et oppdrag kan ofte anses som én overordnet tjeneste, men også som flere selvstendige underliggende tjenester. Privatrettslig må det foretas en bedømmelse av rettsforholdet for å identifisere bakgrunnsretten for forpliktelsen. De problemstillinger uttrykket sammensatte ytelser reiser i privatretten er egnet til å illustrere at de samme problemstillingene også gjør seg gjeldende for den offentligrettslige bedømmelsen av transaksjonen. Der de ulike delene av en transaksjon isolert sett er underlagt ulik skatte- og avgiftsmessig behandling, kan normene for en rettsregels bedømmelse av transaksjonen få stor betydning for rettsvirkningene den utløser. Ettersom ulike hensyn kan gjøre seg gjeldende, kan resultatet av den privatrettslige og offentligrettslige bedømmelse av samme transaksjon falle ulikt ut. 1

5 Merverdiavgiftssystemet bygger på en generell avgiftsplikt for varer og tjenester, men med unntak for visse tjenester. Når en forpliktelse inneholder elementer som isolert sett er avgiftspliktige, og elementer som isolert sett omfattes av et unntak, aktualiseres spørsmålet om hvordan tjenesten skal bedømmes. Et tilsvarende bedømmelsesspørsmål oppstår for kapitalgevinster i skatteretten, fordi visse gevinster er unntatt fra skatteplikt. For virksomhetsinntekter vil spørsmålet om hva som utgjør én eller flere tjenester være aktuelt for reglene om innvinning og tidfesting av vederlag. Innledningsvis kan det pekes på at problemstillingene ligger i to ulike plan: For kapitalgevinster og merverdiavgift går bedømmelsen på at ytelsen inneholder elementer som isolert sett reguleres ulikt fordi de omfattes av ulike lovbegreper. Skal ytelsen anses som én sammensatt ytelse og subsumeres under ett av lovbegrepene, eller skal elementene anses som selvstendige ytelser? Det er altså loven selv som gjør ytelsen sammensatt, ikke den privatrettslige forpliktelsen. For virksomhetsinntekter går ikke bedømmelsen på at forpliktelsen inneholder deler som omfattes av ulike lovbegreper, men på at også forpliktelser som omfattes av samme lovbegrep iblant må avgrenses. I begge plan er det altså snakk om en avgrensning av transaksjonen, som en del av en offentligrettslig bedømmelse. Når noe her omtales som en sammensatt ytelse i skatte- og avgiftsmessig forstand, er dette følgelig resultatet av et regelsetts bedømmelse av transaksjonen. For å skille mellom det privatrettslige og offentligrettslige meningsinnholdet, vil jeg bruke uttrykket sammensatte forpliktelser om det privatrettslige, mens sammensatte ytelser forbeholdes resultatet av den offentligrettslige bedømmelsen Transaksjoner som grunnlag for inntektsskatt og merverdiavgift Privatrettslige transaksjoner kan medføre at fysiske og juridiske personer pålegges offentligrettslige betalingsplikter i form av plikt til å svare inntektsskatt og merverdiavgift. 2

6 For at noe skal regnes som inntekt fremgår dette av innvinningsvilkåret, der erverv av fordeler fra andre er en sentral prinsipiell innvinningsform. 1 For merverdiavgift fremgår det av at omsetning er et grunnlag for at plikt til å beregne og innkreve avgift skal oppstå, jf. lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 (mval.) 3-1 første ledd. Begrepet transaksjon sikter her til de faktiske omstendigheter som finner sted når verdier overføres mellom parter. 2 Et sentralt hensyn ved utformingen av transaksjoner vil være å redusere transaksjonskostnadene mest mulig, for å optimalisere utbyttet av verdiutvekslingen. 3 Når verdioverføringen gir skattepliktig inntekt og krav om å beregne og innkreve merverdiavgift, kan dette representere transaksjonskostnader for partene. Den nærmere vurderingen av om transaksjonen faktisk medfører betalingsplikter, avhenger blant annet av det øvrige beregningsgrunnlaget for inntektsskatt, og medkontrahentens fradragsrett for merverdiavgift. Det rettslige grunnlaget for gjennomføringen av verdiutvekslingen vil normalt være avtaler. En avtale kan defineres som et partsbestemt rettsgrunnlag, der dens forpliktende virkning utledes av partenes viljeserklæringer overfor hverandre. 4 Avtalen er følgelig bare en formell betegnelse på at det foreligger et rettsforhold. Det er partenes viljeserklæringer og forutsetninger som hovedsakelig utgjør avtalens rettslige innhold. 5 Blant viljeserklæringene er det løftene som skaper et rettsgrunnlag for plikter, ved at de pålegger løftegiver en forpliktelse. Bortsett fra der bakgrunnsretten er preseptorisk og vidtrekkende, vil rettsgrunnlaget for transaksjonen derfor hovedsakelig utgjøre partenes gjensidige løfter overfor hverandre. Dette innebærer at en transaksjon kan bygge på et ensidig løfte, et samspill av løfter mellom to parter (en avtale) eller flere avtaler som regulerer ulike sider av transaksjonen. 1 Aarbakke, 1990, s Bryde Andersen, 2011, s Bryde Andersen, 2011, s Bryde Andersen, 2008, s Bryde Andersen, 2008, s. 73 3

7 Norsk rett har en grunnleggende kompetansenorm om at de fleste rettssubjekter har frihet til å forplikte seg, som også gir stor valgfrihet for hvordan de vil utforme transaksjonen. Ettersom transaksjonskostnadene har nær sammenheng med den offentligrettslige bedømmelsen av transaksjonen, vil bedømmelsesnormene være viktige for hvordan transaksjonen utformes. For å ta stilling til partenes samlede kostnader må inntektsskatteretten og merverdiavgiftsretten ses i sammenheng. 1.2 Avgrensninger Bedømmelsesnormene skal her belyses i tre sammenhenger: For kapitalgevinster, virksomhetsinntekter og merverdiavgift. Fremstillingen tar bare for seg transaksjoner som bygger på avtaler. For å få frem relevante hensyn for drøftelsen av de konkrete problemstillingene kreves en viss gjennomgang av alminnelig skatte- og merverdiavgiftsrett, men fremstillingen her vil begrense seg til det som anses mest relevant for oppgaven. 1.3 Metode Særlige metodespørsmål vil tas opp underveis i fremstillingen der slike spørsmål reiser seg. Når det gjelder oppgavens problemstillinger er rettskildesituasjonen veldig ulik for skattedelen og merverdiavgiftsdelen. Skattedelen preges av relevante, men korte uttalelser i forarbeidene, og ofte lite relevant rettspraksis. Dette gjelder særlig for bedømmelsen av virksomhetsinntekter. Fokus vil derfor ligge på de grunnleggende hensynene bak reglene, og hvilke slutninger som kan utledes herfra. Merverdiavgiftsdelen preges av få relevante uttalelser i forarbeidene, men et stort omfang av relevant rettspraksis. 1.4 Oversikt over fremstillingen Fremstillingen er delt inn slik at de skatterettslige problemstillingene behandles i punkt 2, de merverdiavgiftsrettslige problemstillingene i punkt 3, før det vil knyttes noen bemerkninger til bedømmelsene i punkt 4. 4

8 2 Skattemessig bedømmelse 2.1 Inntektsbegrepet Skatteplikten gjelder verditilføringen Hovedbestemmelsen om hva som er bruttoinntekter finnes i skatteloven 5-1, der første ledd blant annet hjemler skatteplikt for fordeler vunnet ved arbeid, kapital og virksomhet. Andre ledd hjemler en generell skatteplikt for gevinster vunnet ved realisasjon av formuesobjekter, men for slike gevinster finnes en rekke unntak i kapittel 9. Ved realisasjon av formuesobjekter tilknyttet virksomhet følger skatteplikten av virksomhetsregelen i første ledd, kapittel 9 kommer da ikke til anvendelse. Skattelovens inntektsbegrep bygger i stor grad på et skatteevneprinsipp, som tilsier at kun noe med økonomisk verdi kan regnes som inntekt. 6 Ellers vil en skattyter ikke ha evne til å pålegges en betalingsforpliktelse. Dette har kommet til uttrykk gjennom fordelsbegrepet. Hva som utgjør en fordel er ikke definert i loven. Ettersom skatteevneprinsippet tilsier at alle tilføringer av økonomisk verdi bør regnes som inntekt, kan dette fremstå som en hensiktsmessig løsning, da en positiv avgrensning kan åpne for innrettelser. Samtidig kan det lave presisjonsnivået vanskeliggjøre forutberegnelighet, i et moderne samfunn er det mye som kan sies å ha økonomisk verdi selv om det ikke kan omsettes. I lys av formålet om å ha et vidt inntektsbegrep er det ikke tradisjon for å legge et materielt legalitetsprinsipp til grunn ved tolkningen av skatteregler. Til tross for at selve uttrykket fordel gir liten veiledning for hva som konkret skal anses som en fordel, slik at skattepliktens nærmere innhold må utledes fra andre rettskilder, oppfattes ikke ordlydens 6 Aarbakke, 1990, s. 6 5

9 vaghet som et argument for at noe skal falle utenfor fordelsbegrepet fordi hjemmelen ikke er klar nok. Dette gjør det vanskelig å gi en presis formulering av fordelsbegrepet, særlig fordi innholdet ofte kan sies å bygge på sammenligninger fremfor en teoretisk skatterettslig eller økonomisk underbyggelse. 7 Uttrykket fordel kan tyde på at det må foreligge noe som stiller skattyter i en bedre posisjon enn andre, basert på en sammenligning av skattyters og øvrige personers stilling. Zimmer beskriver fordelsbegrepet slik: En «fordel» i skattelovens forstand kan sies foreligger når skattyteren har mottatt gratis eller til underpris noe som andre må betale for, hva enten det er en ting, en tjeneste eller det å bli fritatt for en forpliktelse, eller det innebærer en besparelse for ham. 8 Det presiseres videre at det ikke er noe vilkår at tingen eller tjenesten kan omsettes. Dertil må fordelsbegrepet avgrenses iallefall i tre retninger: At det mottatte må ha økonomisk verdi, mot slikt som er tilgjengelig for alle, og mot slikt som en arbeidsgiver har stilt til disposisjon hovedsakelig i egeninteresse andre ledd inneholder ikke uttrykket fordel, men gir hjemmel for å regne gevinster på formuesobjekter som skattepliktig inntekt. Gevinster omfattes ikke av hjemmelen for å skattlegge fordeler vunnet ved kapital etter første ledd. 10 For at en gevinst skal bli skattepliktig kreves altså at den er vunnet ved realisasjon av et formuesobjekt. Zimmer skriver at begrepet formuesobjekt i det vesentlige tilsvarer kapitalbegrepet i første ledd, som i 5-20 (1) presiseres til blant annet å omfatte fast eiendom, løsøre, finansgjenstander og immaterielle rettigheter. Begrepet formuesobjekt er følgelig et slags omfattende gjenstandsbegrep. 11 Formuesobjekter kan være fordeler i visse sammenhenger, men det er verken selve formuesobjektet eller et eventuelt vederlag ved salg av gjenstanden som er den 7 Aarbakke, 1986, s Zimmer, Fra frynseskatterettens alminnelige del, Jussens Venner 2009 nr. 6 s Zimmer, 2009, s Aarbakke, 1990, s Aarbakke, 1990, s. 42 6

10 skattepliktige fordelen for skattyter. Det som representerer en fordel er gevinsten på formuesobjektet, den verdistigning som har funnet sted på formuesobjektet i skattyters eiertid. Verdistigningen vil riktignok være delvis bestemt av vederlaget, men dette anses som en refleksjon av verdistigningen som utgjør fordelen. Ettersom det er verdistigningen i skattyters eiertid som utgjør fordelen, forutsetter dette at verdistigningen skjer på noe skattyter kan ha en eierposisjon i. Dette må ligge til grunn for tolkningen av uttrykket formuesobjekt. En såkalt informasjonsytelse kan fremheve forskjellen: Verdien av å motta gratis rådgivning fra en konsulent vil være en fordel. Men rådgivningen kan vanskelig være et formuesobjekt for skattyter, da han sjelden vil ha et eierforhold til rådgivningen. For at skattyter skal kunne ha en eierposisjon i denne må han enten ha rettigheter knyttet til manifestasjonen av informasjonen, eller rettigheter i en immateriell beskyttelse av informasjonen. 12 Dersom rådgivningen ytes ved at man får eierretten til en bok der informasjonen er manifestert, vil følgelig boken utgjøre et formuesobjekt, som kan stige i verdi. Større sannsynlighet for verdistigning vil imidlertid trolig foreligge der skattyter får overført opphavsretten til åndsverket som boken kan være en eksemplarfremstilling av. Opphavsretten er et formuesobjekt som kan stige i verdi under skattyters eiertid. Selv om skatteloven kan benytte ulike uttrykk for hva som er skattepliktig inntekt, vil fordelsbegrepet være et grunnleggende vilkår. I tillegg kan det være grunn til å skille mellom konkrete fordeler og fordelstyper. Penger har opplagt økonomisk verdi og kan være en fordel, men gevinstregelen viser at selv om skattyter mottar et pengebeløp er ikke fordringen en fordel i seg selv. Dette skulle gi grunnlag for en nærmere beskrivelse av fordelsbegrepet: Når noe kjøpes til markedspris, realiserer man et formuesobjekt, normalt kontanter eller en pengefordring på sin bankforbindelse. Men denne omplasseringen av kapitalen er ingen fordel, om det ses 12 Bryde Andersen, 2005, s

11 bort fra muligheten for en valutagevinst ved ombyttingen. En fordel vil først foreligge der man får erverve noe til underpris. Det å yte seg selv en tjeneste vil være en fordel, man mottar noe andre må betale for. Yter man andre en tjeneste får man ikke selv verdien av tjenesten, men normalt et vederlag for tjenesteytelsen, som vil være en fordel. Gratis bruk av andres gjenstander vil være en fordel, for å komme i samme posisjon må man alternativt leie en tilsvarende gjenstand. Dette gjør også bruken av egne gjenstander til en fordel, andre må betale for en tilsvarende bruk. Ettersom det bør skilles mellom konkrete fordeler og fordelstyper, synes det treffende å si at fordeler representerer en verditilføring. Verditilføringen må nødvendigvis også ha en tilknytning til skattyter for at han skal kunne beskattes for den. Som regel vil tilknytningsformen være at verditilføringen tilkommer skattyteren selv. Slik vil det være der skattesubjektet yter seg selv en tjeneste og dermed får verditilføringen tjenesten innebærer. Der tjenesten ytes andre, slik at skattyter ikke får verdien av tjenesten direkte, kan verditilføringen skje i form av et vederlag fra tjenestemottaker. Uttaksbeskatning etter 5-2 viser imidlertid at også verditilføringer fra skattyter kan anses som en fordel for han. Der en virksomhet utfører tjenester vederlagsfritt for et annet skattesubjekt, kan beskatning av virksomheten skje som om tjenesten var omsatt til vanlig pris, selv om det ikke er skattyter som har mottatt verditilføringen Når foreligger en verditilføring? Det vesentlige spørsmålet vedrørende fordelsbegrepet blir dermed hva som representerer en verditilføring i skattelovens forstand. For å regulere dette bygger skatteloven i stor grad på et bruttoprinsipp. 14 Dette innebærer at der skattyter yter tjenester mot vederlag, skal vederlaget bedømmes isolert fra kostnadene ved tjenesteytelsen. Om vederlaget er en pengefordring, vil det klart foreligge en verditilføring. Bruttoprinsippet medfører at 13 Zimmer, 2009, s Aarbakke, 1990, s. 8 8

12 spørsmålet om hvilke kostnader som kan utgjøre fradragsposter, altså hvilke kostnader som er skattemessig relevante, blir et eget spørsmål for seg. Drøftelsen ovenfor kan tilsynelatende gi noen merkelige utfall. Dersom skattyter kjøper en mobiltelefon, vil han ikke bli tilført verdier der kjøpet skjer til vanlige vilkår. Men der skattyter istedenfor å betale med penger betaler i form av en arbeidsinnsats tilsvarende mobiltelefonens verdi, vil vederlaget (mobiltelefonen) representere en fordel for han. Hvordan kan det ha seg at ervervet representerer en fordel der man betaler med arbeidsinnsats, mens det ikke er en fordel der man betaler med penger? Poenget er at der skattyter betaler med penger og får mobiltelefonen som vederlag, er fordelen i seg selv en nettostørrelse. Dette skyldes at vederlaget har tilknytning til realisasjonen av pengefordringen, og fordeler i form av en verdistigning på formuesobjekter må nødvendigvis fastsettes etter en differanseavregning. Dersom skattyter erverver telefonen til en lavere pris som vederlag for arbeidsinnsats, vil dette være en fordel vunnet ved arbeid, ikke en fordel vunnet ved realisasjon av en fordring på banken. Der det ikke unntaksvis ligger et nettoprinsipp til grunn for å avgjøre om det foreligger en verditilføring, bygger altså skatteloven på et bruttoprinsipp. Det kan dermed foreligge en fordel i skattelovens forstand selv om tjenesten økonomisk sett medfører en reduksjon i skattyters formuesstilling. Den nærmere vurderingen av når en verditilføring skal anses tilført, hører under innvinningsvilkåret som skal drøftes nedenfor i punkt Skatterettslig bedømmelse i et rettskildeperspektiv Når skatteregler ofte forutsetter en bedømmelse av privatrettslige rettsforhold, skulle utgangspunktet være at normene for denne bedømmelsen må avgjøres etter en konkret tolkning av den aktuelle bestemmelsen. En rettskildemessig utfordring er imidlertid at rettsanvendelsen sjelden er linneær. 9

13 Dette kan illustreres av såkalt hybridfinansiering av selskaper. Selskapsrettslig, regnskapsrettslig og skatterettslig finansieres selskaper av to hovedtyper innskudd: Egenkapital og gjeld. Uttrykket hybridfinansiering sikter til innskudd i et selskap med elementer fra begge disse begrepene. Et lån kjennetegnes av tilbakebetalingsplikten, noe som ikke kjennetegner egenkapital. Men dersom vederlaget for lånet er knyttet til utdelt utbytte fra selskapet, istedenfor en løpende rente, vil dette elementet svare til et kjennetegn for egenkapital. Skattemessig må det tas stilling til om fordelen som mottas fra selskapet skal bedømmes som utbytte eller renter, og dette må igjen bygge på en bedømmelse av innskuddet. Ettersom grensen mellom egenkapital og gjeld får betydning i en rekke sammenhenger, viser dette de rettskildemessige utfordringene som ofte aktualiseres ved bedømmelser: Det metodiske utgangspunktet er tolkningen av den enkelte bestemmelse, samtidig som det i mange sammenhenger kreves at et saksforhold bedømmes likt i relasjon til et helt regelsett, altså at bedømmelsen isteden må bygge på en mer overordnet klassifiseringsnorm. Poenget her er å vise at den skattemessige bedømmelsen av et rettsforhold bygger på normer, som igjen formes av ulike hensyn. Når bedømmelsen involverer flere lovbegreper, og disse bygger på ulike hensyn, kan det bli vanskelig å avgjøre hva som fremstår som en hensiktsmessig harmonisering av argumentene Særlig om kapitalgevinster Avgrensning av formuesobjektet Den skattepliktige inntektsposten for kapitalgevinster er som nevnt verdistigningen på et formuesobjekt. Dette aktualiserer spørsmålet om hvordan et formuesobjekt nærmere bestemt skal avgrenses. Hva som utgjør samme eller ulike formuesobjekter kan illustreres av en virksomhetsoverdragelse. Der virksomhetens eiendeler overdras vil den 10

14 kontraktsrettslige salgsgjenstanden være virksomheten som sådan. Om en enkelt eiendel viser seg ikke å være som forutsatt må mangelsspørsmålet bygge på eiendelens betydning for virksomheten, ikke på vurderinger av om den isolert sett er som forventet. Privatrettslig foreligger det altså en sammensatt forpliktelse, og ikke flere selvstendige kjøp. Samtidig kan man vanskelig ha noen eierstilling til virksomhetens formuesmasse utenom eventuelle selskapsandeler. Dette innebærer at formuesobjektene må være de enkelte gjenstander som overdras. Den nærmere avgrensningen av hva som utgjør samme eller flere formuesobjekter vil i stor grad måtte bygge på et fornuftig skjønn over hva som utgjør en samlet enhet. Når et samlet vederlag gjelder flere formuesobjekter, innebærer dette at det samlede vederlag skal fordeles i forhold til omsetningsverdiene på de objekter som er gjenstand for avhendelse. 15 Vederlaget må følgelig fordeles for å utgjøre en utgangsverdi for hver enkelt gjenstand. Tilsvarende må kjøper fordele anskaffelseskostnadene på de ulike formuesobjektenes inngangsverdier. Verdistigningen på formuesobjekter i skattyters eiertid er skattepliktig etter 5-1 andre ledd. Unntak fra skatteplikten finnes imidlertid både i lovens kapittel ni, og i fritaksmetoden i Selv om formuesobjektet er avgrenset, kan det følgelig oppstå et bedømmelsesspørsmål der samme formuesobjekt inneholder elementer som isolert sett omfattes av ulike lovbegreper Bedømmelse av et sammensatt formuesobjekt Formålet her er ikke å redegjøre for unntaksreglene, men å redegjøre for bedømmelsen av formuesobjektet der saksforholdet er slik at formuesobjektet inneholder elementer som isolert sett omfattes av ulike lovbegreper. 15 Aarbakke, 1990, s

15 Rt (Ommang) Saken gjaldt salg av en eiendom som besto av både bebygd og et stort ubebygget areal. Når en eiendom med bebygget grunn realiseres, er utgangspunktet at gevinsten etter sin art anses å gjelde en boligeiendom. 16 Etter dagjeldende landsskatteloven 43 fjerde ledd skulle gevinsten imidlertid anses å gjelde tomten dersom vederlaget i vesentlig grad må anses bestemt av muligheten til å anvende tomten til bebyggelse eller andre forretningsmessige formål. Høyesterett kom til at dette var tilfellet. Siden gevinsten både oppfylte vilkårene for å være en skattefri boliggevinst og en skattepliktig tomtegevinst, ble spørsmålet hvordan gevinsten skulle bedømmes. Retten legger avgjørende vekt på tomteregelens formål: Poenget er ikke å utvide skatteplikten ved å gjøre boliggevinsten skattepliktig, men å sikre at den delen av gevinsten som gjelder tomten ikke skal bli skattefri bare fordi tomten realiseres sammen med en bolig. For å oppnå formålet måtte bedømmelsesnormen utformes slik at gevinsten ble fordelt på to selvstendige formuesobjekter: Boligeiendommen og tomten. Fordelingen foretas ved at den samlede salgssummen fratrekkes verdien av boligen og en naturlig del av tomten rundt denne Rt (Dahlheim) Gevinsten gjaldt her en sammensatt forpliktelse, overdragelse av et gårdsbruk og et pensjonat som lå på eiendommen. Gevinst ved salg av gårdsbruket var skattefritt som realisasjon av jordbrukseiendom, mens gevinst for pensjonatet var skattepliktig. Det samlede vederlaget skulle betales i avdrag, spørsmålet var hvordan avdragene skulle bedømmes. Førstvoterende uttaler følgende, på vegne av flertallet: Det som ble solgt ved kontrakten av 30. oktober 1974, var én fast eiendom som også var drevet som en enhet og ble solgt 16 Aarbakke, 1990, s

16 som en enhet for en samlet kjøpesum. Da det ble drevet både gårdsbruk og rekreasjonshjem på eiendommen, kom to forskjellige sett skattebestemmelser til anvendelse på vederlaget for eiendommen, som derfor skjønnsmessig måtte fordeles på jordbruksvirksomhet og pensjonatvirksomhet." Annenvoterende slår fast at spørsmålet ikke er direkte løst i skatteloven, og at heller ikke alminnelige prinsipper gir noen entydig løsning. Han vektlegger hensynet til at løsningen bør være det som gjennomsnittlig vil gi de rimeligste resultatene og den enkleste måten å gjennomføre ligningen på. Når annenvoterende presiserer at rettskildene ikke gir anvisning på hvordan et sammensatt formuesobjekt skal bedømmes, hvordan kan flertallet uten videre legge til grunn at vederlaget skal fordeles på gårdsbruket og pensjonatet? Førstvoterendes uttalelser gir tilsynelatende inntrykk av at eiendommen anses som ett formuesobjekt, med elementer som reguleres av ulike regelsett. Når spørsmålet anses opplagt gir det imidlertid mer inntrykk av at gårdsbruket og pensjonatet betraktes som selvstendige formuesobjekter. Isåfall er det klart at vederlaget må fordeles, for å finne verdistigningen på det enkelte formuesobjekt. Om det legges til grunn at flertallet anser elementene som del av samme formuesobjekt må fordelingen sies å bygge på hensynet til en riktig økonomisk behandling av elementene Rt (Konvertible obligasjoner) Spørsmålet i saken var om gevinst ved realisasjon av konvertible obligasjoner var skattepliktig. Retten tok først stilling til hvordan den konvertible obligasjonen skal bedømmes i forhold til fritaksmetoden i Førstvoterende presiserer at det ikke er et generelt prinsipp at sammensatte formuesobjekter skal deles opp ved beskatningen, slik at vederlaget fordeles på elementene: Hvorvidt det er grunnlag for dekomponering, må vurderes konkret basert på de aktuelle rettskildene. Etter å ha konkludert både med at det ikke var grunnlag for dekomponering etter en tolkning av fritaksmetoden, og at konvertible obligasjoner som sådan ikke omfattes, tok 13

17 retten stilling til hvordan formuesobjektet skal bedømmes generelt. Saksforholdet var følglig at fordringselementet isolert sett reguleres av 9-3 første ledd bokstav c, mens tegningsretten isolert sett var unntatt fra skatteplikt etter 2-38 andre ledd bokstav c. Formuesobjektets sammensatte karakter kunne tilsynelatende medført at gevinsten ikke ble henført under noen av særreglene i det hele tatt, bedømt som bare en fordring eller tegningsrett etter en vesentlighetsvurdering, eventuelt som to selvstendige formuesobjekter ved at gevinsten ble fordelt på elementene. I avsnitt 66 viser retten til at selv om vesentlighetsvurderinger ofte legges til grunn for bedømmelsen, kan det ikke oppstilles en generell og unntaksfri regel i den retning. Løsningen må også for dette spørsmålet bero på en konkret vurdering av de aktuelle rettskildene. Retten kommer til at en vesentlighetsvurdering er uegnet for bedømmelsen i dette tilfellet. Dette skyldtes at fremgangsmåten for en slik vurdering fremsto som usikker, og at en slik bedømmelse ofte ville medføre en usymmetrisk behandling ved at tap blir fradragsberettigede og gevinster skattefrie dersom vesentlighetsvurderingen skal knyttes til realisasjonstidspunktet. Flertallet mente at det før innføringen av fritaksmetoden var en fast rettsoppfatning om at konvertible obligasjoner ble beskattet som gevinst ved fordringen alene. Da forarbeidene til fritaksmetoden ikke omtaler bedømmelsesspørsmålet, tolkes dette som at rettstilstanden var forutsatt videreført fra lovgivers side. Den konvertible obligasjonen ble på dette grunnlag bedømt som en fordring etter 9-3 første ledd bokstav c. Da obligasjonen ble ansett å være et mengdegjeldsbrev, ble gevinsten i sin helhet skattepliktig. Én dommer dissenterte, og mente at både formålshensyn og nøytralitetshensyn ved tolkningen av 2-38 talte for at elementene i den konvertible obligasjonen måtte behandles for seg i henhold til bestemmelsen. Ved utledelsen av bedømmelsesnormene synes flertallet å legge avgjørende vekt på hensynet til en klar og forutberegnelig norm. Mindretallet legger mer vekt på hensynet til 14

18 en riktig økonomisk behandling av gevinsten, som formålet bak fritaksmetoden må sies å tale for, selv om gjennomføringen av fordelingen ikke er regulert eller opplagt Oppsummering Første trinn er som nevnt å avgrense formuesobjektet. Der flere formuesobjekter realiseres mot et felles vederlag er det klart at vederlaget skal fordeles på de selvstendige formuesobjektenes utgangsverdier. Bedømmelsesspørsmålet oppstår der samme formuesobjekt inneholder elementer som isolert sett omfattes av ulike lovbegreper. Som nevnt i Rt kan en fordeling av gevinsten på elementene ikke legges til grunn som et tilsvarende utgangspunkt her. Etter min mening må dette være riktig. Når verdistigningen skal identifiseres for hver enkelt gjenstand forutsetter dette en fordeling. Der elementene i formuesobjektet isolert sett omfattes av ulike lovbegreper er det andre hensyn som kan gjøre seg gjeldende for utformingen av bedømmelsesnormen. Bedømmelsesspørsmålet ble først satt på spissen i tomtesakene. Utfordringen her er at tomteregelen i seg selv inneholdt en vesentlighetsvurdering, samtidig som det må skilles klart mellom om elementet omfattes av lovbegrepet, og bedømmelsen av et sammensatt formuesobjekt med elementer fra ulike lovbegreper. Når Rt også slår fast at bedømmelsen ikke alltid kan bygge på en vesentlighetsvurdering, må også dette være riktig. Etter mitt skjønn må bedømmelsesspørsmålet i hovedsak avgjøres av generelle og konkrete hensynsgrupper. Generelle hensyn vil være hensynet til en enkel, effektiv og forutberegnelig bedømmelse. Dette vil normalt tale for en vesentlighetsvurdering av hvilket element vederlaget i størst grad gjelder. Et hyppig konkret hensyn bak lovbegreper er at bedømmelsen bør gi en økonomisk riktig behandling av gevinsten. Dette vil tale for at gevinsten fordeles på elementene og behandles for seg. Utgangspunktet må være å finne den rette harmoniseringen av hensynene som gjør seg gjeldende. Der gevinsten enkelt kan fordeles vil hensynet til å oppnå et riktig økonomisk 15

19 resultat måtte veie tungt. Der fremgangsmåten for en fordeling fremstår usikker eller er komplisert, vil hensynet til en enkel og effektiv regel normalt måtte tillegges tyngre vekt. Samtidig må lovbegrepene tolkes for å avgjøre om elementene overhode omfattes når de inngår i et sammensatt formuesobjekt. Dette må hovedsakelig bygge på formålet med særreglene. Der elementenes karakter endrer seg såpass at særreglene ikke er aktuelle, vil det sammensatte formuesobjektet være skattepliktig etter utgangspunktet i 5-1 andre ledd. 2.2 Innvinningsbegrepet Når oppstår skatteplikten for en verditilføring? Skatteevneprinsippet tilsier også at fordelen må være tilført skattyter. 17 Dette kommer til uttrykk gjennom vilkåret om at fordelen må være innvunnet. Forarbeidene til skatteloven omtaler innvinningsvilkåret som et hovedvilkår for skattlegging, og i forlengelsen av dette: Et skatterettslig utgangspunkt er at kun endelig opptjente inntekter skattlegges. Rene inntektsmuligheter skattlegges ikke. 18 Ettersom en verditilføring kan være en prosess, må det fastlegges når fordelen nærmere bestemt skal anses tilført skattyter. Hva som skal til for at en fordelen anses innvunnet må avgjøres ved å tolke skatteregelen. Den begivenhet som anses å markere at skattyter er tilført fordelen, kalles innvinningsbegivenheten. Denne kan prinsipielt være en begivenhet ved ervervet av fordelen, en begivenhet innenfor skattyters eiertid av fordelen eller en begivenhet ved avståelsen av fordelen til andre. 19 Innvinningsvilkåret avgrenser altså inntektsbegrepet i to retninger: For det første mot potensiell inntekt, og for det andre mot allerede opptjent inntekt. 17 Aarbakke, Innføring i Skatt på inntekt, Jussens Venner 1987 s Ot. prp. nr. 86 ( ) s Aarbakke, 1990, s

20 2.2.2 Innvinning av kapitalgevinster Innvinningsbegivenheten: Realisasjon av formuesobjektet Innvinningsbegivenheten for gevinster etter 5-1 andre ledd er at det foreligger realisasjon av formuesobjektet. Av forarbeidene fremgår det at realisasjon forutsetter at eierposisjonen i formuesobjektet opphører. Vanligvis opphører eierposisjonen ved avhendelse. 20 Løpende verdisvingninger er altså irrelevant skattemessig, innvinning foreligger først når skattyters eierstilling i formuesobjektet er opphørt, og på en måte som omfattes av realisasjonsbegrepet. Realisasjonsbegrepet omfatter flere transaksjonsformer, her skal det fokuseres på avhendelse, det vil si en avtalebasert avståelse av formuesobjektet. 9-2 tredje ledd bokstav a unntar gaveoverføring fra realisasjonsbegrepet. Der opphøret av eierstillingen skjer ved overføring av eiendomsretten til et annet skattesubjekt, kreves det derfor at avhendelsen skjer mot vederlag for at det skal regnes som realisasjon. Spørsmålet her er hva som utgjør innvinningsbegivenhetens nærmere innhold: Når skal skattyters eierinteresse anses opphørt ved avhendelsen? Rt (Eide) Innvinningsbegivenheten ved avhendelse av aksjer kom her på spissen. Dette avhendelsesbegrepet er videreført som det sentrale underbegrepet i det nåværende realisasjonsbegrepet. Førstvoterende legger til grunn at innvinningsbegivenheten ved avhendelse består av et grunnvilkår om bindende og endelig avtale om avhendelse av aksjene, samt at gevinsten er klarlagt og sikret for selgerne. 20 Ot.prp. nr. 35 ( ) s

21 Grunnvilkåret kan belyses av det privatrettslige avtalebegrepet, som altså er et formelt begrep. Avtaler om avhendelse kan følgelig være av ulik karakter. En avtale om at partene forplikter seg til å forhandle om en senere avhendelse, eller en avtale som gir en kjøpsopsjon, er ikke det samme som en avtale om rettighetsovergang. Om en avtale om avhendelse skal bedømmes som endelig må bygge på en materiell vurdering av rettsforholdet. Det kan tenkes at formelle opsjonsavtaler er så gunstige at de må anses som endelige avtaler om avståelse. At avtalen skal være bindende går på at den må være gyldig, men det er altså dette endelig-begrepet som får størst selvstendig betydning for at avtalen skal oppfylle grunnvilkåret. Grunnvilkåret er følgelig nødvendig (i den forstand at avtalen er rettsgrunnlaget for opphøret av eierstillingen), men avtalen er ikke alene tilstrekkelig. Dette viser seg klart når man ser på formålet med gevinstbeskatningen: Å beskatte verdistigning i skattyters eiertid. Selv om endelig og bindende avtale om opphør av eierstillingen er inngått, kan avtalen inneholde forbehold og betingelser som gjør at risikoen for verdisvingninger på formuesobjektet ikke er overført. I slike situasjoner gir ikke vilkåret om at avtalen må være endelig og bindende uttrykk for noen realitetsforskjell i forhold til situasjoner der slik avtale enda ikke er inngått. Tilleggsvilkåret må følgelig forstås i lys av grunnvilkårets utilstrekkelighet: Først når gevinsten er klarlagt og sikret vil verdiendringen på formuesobjektet kunne konstateres, slik at den relevante eierinteressen kan anses realisert. Førstvoterende formulerer det slik at det avgjørende for om avhendelse har funnet sted må være de økonomiske virkninger for partene av avtalen. Dersom det foreligger en bindende og endelig avtale om avhendelse, og selger ikke lenger bærer risikoen for verdiendringer på formuesobjektet, vil følgelig realisasjon foreligge selv om ikke alle forhold ved transaksjonen er bestemt. Om partene for eksempel ikke har avtalt leveringssted og dette ikke er relevant for de økonomiske virkningene, tillegges det ikke betydning for når formuesobjektet anses realisert. 18

22 Rt (Hurtigruten) Saken gjaldt et selskaps oppkjøp av aksjene i et konkurrerende selskap. Ved slike transaksjoner vil det normalt foretas grundige undersøkelser av selskapet gjennom en due diligence-prosess. Konkurranseforholdet gjorde imidlertid at overdragelsesavtalen ble inngått før slike undersøkelser ble utført, for å redusere risikoen for at intern informasjon og andre forretningshemmeligheter ble utvekslet forgjeves. Det forelå en bindende og endelig avtale slik at grunnvilkåret var oppfylt, men avtalen inneholdt en rekke forbehold og betingelser. I dommens avsnitt 37 tar førstvoterende utgangspunkt i Eide-dommens forståelse av realisasjonsbegrepet, og uttaler at det avgjørende er på hvilket tidspunkt gevinsten var klarlagt og sikret for selger. Jeg tilføyer at dette kravet etter mitt syn er, og skal være, strengt. Avtalebestemmelsene tok høyde for at partene ved avtaleinngåelsen ikke satt på de nødvendige forutsetningene for å få en balanse i avtaleforholdet. Ettersom det var forventet at vederlaget ville bli justert når alle fakta var gjennomgått, var det inntatt detaljerte bestemmelser om justering av vederlaget og hevingsrett for begge parter, dersom avvik fra de overordnede forutsetningene ble avdekket ved due diligence-undersøkelsene. I tillegg inneholdt avtalen et forbehold dersom Konkurransetilsynet grep inn mot transaksjonen. Førstvoterende formulerer i avsnitt 39 vurderingstemaet slik: Spørsmålene i vår sak blir følgelig om gevinsten på avtaletidspunktet var tilstrekkelig klarlagt i avtalen, og om forbeholdene om bortfall eller heving av avtalen som følge av forhold avdekket i «due diligence»-perioden eller endelig vedtak fra konkurransemyndighetene, tilsa at gevinsten ikke var sikret. For at en gevinst skal kunne beregnes kreves to størrelser: Den verdi skattyter har lagt i formuesobjektet, og den verdi skattyter innvinner ved realisasjon av formuesobjektet, kalt inngangs- og utgangsverdi. Ettersom realisasjonsbegrepet sikter til tidspunktet for opphøret 19

23 av eierstillingen, må det være klart at klarlagt og sikret-vilkåret sikter til vederlaget. Usikkerhet rundt inngangsverdien kan naturligvis medføre at gevinsten ikke kan beregnes, men dette kan ikke utsette når opphøret av eierstillingen anses skjedd. Innholdet av begrepene klarlagt og sikret, eller hvordan de forholder seg til hverandre, fremgår ikke klart av domspremissene. Zimmer skriver i en kommentar til dommen at det [a]v sammenhengen fremgår at kriteriet «sikret» refererer seg til muligheten for at avtalen helt bortfaller, mens kriteriet «klarlagt» refererer seg til muligheten for at gevinstens størrelse blir endret. 21 Dette virker riktig, men rettens terminologi er forvirrende. Det fremstår mer pedagogisk å fremlegge vilkåret i motsatt rekkefølge, altså at gevinsten må være sikret og klarlagt. Først når det er avgjort at det ikke foreligger tilstrekkelig usikkerhet rundt om avtalen i det hele tatt vil bli gjennomført, er det aktuelt å vurdere om vederlaget ikke er tilstrekkelig klarlagt. Jeg vil derfor først ta for meg sikret-begrepet. I avsnitt 45 presiseres dette slik: Spørsmålet må være om heving fremstår som så usannsynlig på avtaletidspunktet at det kan sees bort fra denne muligheten, uansett på hvilket grunnlag heving eventuelt ville kunne skje. Rettsgrunnlaget for usikkerheten er følgelig irrelevant, den kan både følge av forbehold i avtalen, eller av bakgrunnsrettens bestemmelser om for eksempel heving og ugyldighet. Det er viktig å ha i mente at det ved alle transaksjoner vil foreligge en rekke usikkerhetsmomenter. Det er altså graden av usikkerhet som er relevant. Etter førstvoterendes uttalelser må det foretas en konkret sannsynlighetsvurdering av rettsforholdet: Fremstår det som sikkert nok at avtalen vil bli gjennomført etter sitt innhold, eller foreligger det en usikkerhet for bortfall man ikke kan se bort fra? Denne sannsynlighetsvurderingen må forstås i lys av de økonomiske realitetene i rettsforholdet. Om partene har inngått en avtale med en rekke forbehold, eller enda ikke kommet frem til en formell avtale, behøver ikke gi uttrykk for ulike realiteter. Det er altså 21 Zimmer, Høyesterettssaker i skattesaker 2009, Skatterett 2010 nr. 4 20

24 sikret-begrepet som vil fange opp det jeg ovenfor har betegnet som grunnvilkårets utilstrekkelighet. Med bakgrunn i Hurtigruten-dommen kan dette belyses slik: Der partene gjennomfører due diligence under forhandlingene uten å inngå avtale om kjøp, vil grunnvilkåret for at realisasjon skal foreligge ikke være oppfylt. Om partene inngår en avtale med forbehold om due diligence vil derimot grunnvilkåret være oppfylt, uten at dette nødvendigvis innebærer noen realitetsforskjell. Der forbeholdet medfører usikkerhet knyttet til om avtalen vil få virkninger, bør ikke det ene anses som realisasjon av eierinteressen og ikke det andre. Der due diligence-undersøkelsene derimot er gjennomført (enten før eller etter avtaleinngåelsen) vil det foreligge en realitetsforskjell. Betingelsen om due diligence vil da være oppfylt, og dersom forbeholdet ikke er påberopt, vil det ikke skape usikkerhet for om avtalen vil gjennomføres. Det neste begrepet i tilleggsvilkåret er at gevinsten må være klarlagt. Dette sikter som nevnt til at selv om det foreligger en avtale som vil bli gjennomført, kan det foreligge usikkerhet knyttet til vederlagets størrelse, og da vet man jo ikke om det foreligger en gevinst. Det skal altså foretas en streng vurdering. Selv om det ikke ble nødvendig i Hurtigrutendommen presiserer førstvoterende i avsnitt 46 at vilkåret om at gevinsten skal være klarlagt, ikke kan forstås så strengt at enhver avtalebestemmelse om justering av vederlaget etter avtaleinngåelsen, innebærer at realisasjonstidspunktet forskyves til et senere tidspunkt. Spørsmålet blir da hva man kan utlede av dette. Et vederlag kan fastsettes på mange måter. Ofte vil vederlaget være uttrykkelig avtalt, men det kan også hende at ytelsen har en objektiv markedspris slik at vederlaget bare er forutsatt, eller at partene kun har regulert beregningsmåten, eksempelvis ved at man tar utgangspunkt i et beløp som senere justeres av ulike begivenheter. Den sistnevnte måten medfører ikke usikkerhet der de relevante begivenhetene allerede har inntrådt, da er det 21

25 bare et beregningsspørsmål. Mer problematisk blir det der vederlagets størrelse knytter seg til ikke-inntrådte begivenheter. Utgangspunktet for å bedømme betydningen av ikke-inntrådte begivenheter må være en sannsynlighetsvurdering som for sikret-begrepet. Siden bedømmelsen skal være streng, må det kreves en høy grad av sannsynlighet for at begivenheten vil inntre for at den skal legges til grunn, og tilsvarende en svært liten sannsynlighetsgrad for at en begivenhet skal ses bort fra. Poenget er som nevnt at tilleggsvilkåret skal treffe den reelle overføringen av den økonomiske risikoen knyttet til formuesobjektet, og da må man bygge på en viss sannsynlighetsbedømmelse Oppsummering Rettspraksis viser at det for realisasjon ved avhendelse kreves et avtalegrunnlag for at skattyters eierstilling i formuesobjektet vil bli overført (grunnvilkåret), og at skattyters økonomiske risiko for verdisvingninger på formuesobjektet er overført (tilleggsvilkåret). Dette innebærer at realisasjon kan foreligge uavhengig av om formuesobjektet er overlevert til kjøper. Grunnvilkåret krever bare formell realisasjon, et grunnlag for avståelsen. På den andre siden vil ikke overføring av den økonomiske risikoen for verdisvingninger på formuesobjektet være nok i seg selv, grunnvilkåret om opphør av eierstilling avgrenser realisasjonsbegrepet mot andre typer avtaler som overfører denne risikoen til andre, som forsikringsavtaler. 22

26 2.2.3 Innvinning av virksomhetsinntekter Innvinningsbegivenheten for virksomhetsinntekter fremgår ikke like klart av loven, 5-1 første ledd nøyer seg med uttrykket vunnet. Zimmer skriver at virksomhetsinntekter typisk innvinnes ved omsetning av varer og tjenester. 22 Problemstillingen her er den nærmere presiseringen av innvinningsbegivenheten. Innledningsvis må det bermerkes at det kan være ulike innvinningsbegivenheter for ulike fordelestyper. En fordel i form av en pengefordring kan innvinnes på en annen måte enn en fordel i form av naturalytelser. Da vederlag for omsetning av varer og tjenester normalt ytes som en pengefordring, er det innvinning av en slik fordel som skal drøftes her. Spørsmålet synes i første rekke å være om innvinningsbegivenheten for fordringen er knyttet til avståelsen av skattyters ytelse (varen eller tjenesten fra virksomheten), eller om den er knyttet til ervervet av fordringen. Et utgangspunkt kan være at en fordring vunnet ved salg av varer vil minne om en gevinst vunnet ved verdistigning på formuesobjekter. En fordring vunnet ved omsetning av tjenester vil på sin side minne om en fordring vunnet ved arbeid, ettersom grensen mellom arbeid og virksomhet kan være uskarp der innsatsfaktoren i det vesentlige er en personlig arbeidsinnsats. Gevinster på formuesobjekter kan som nevnt innvinnes ved at det foreligger et avtalegrunnlag for avståelse av formuesobjektet, og at vederlaget er sikret og klarlagt. Denne innvinningsbegivenheten knytter seg altså til realisasjonen av egen ytelse (formuesobjektet). Men selv om fordelene vil ligne på hverandre, bestemmes som nevnt gevinsten av et nettoprinsipp, mens virksomhetsregelen i 5-1 første ledd bygger på et bruttoprinsipp. Pengefordringen er her en fordel uavhengig av om varens verdi er økt eller redusert i skattyters eiertid. Siden det ikke er snakk om samme fordel, kan det ikke uten videre legges til grunn at innvinningsbegivenheten vil være den samme. 22 Zimmer, 2009, s

27 Om innvinning av ordinære arbeidsinntekter skriver Zimmer at de må anses innvunnet etter hvert som arbeidsinnsatsen utføres og kravet på vederlag dermed opptjenes. 23 Ordinære arbeidsinntekter må her sikte til pengefordringer. Om innvinningsbegivenheten er knyttet til avståelsen av arbeidsinnsatsen, ervervet av fordringen, eller begge deler, fremgår derimot ikke klart. Tidspunktet for arbeidsinnsatsen og vederlagsopptjening kan naturligvis sammenfalle, men for tjenesteytelser vunnet ved virksomhet kan ofte vederlaget opptjenes senere enn prestasjonen av arbeidsinnsatsen. Der skattyter får en fordel vunnet ved arbeid fordi han yter en tjeneste til seg selv, uttales det at innvinningstidspunktet trolig vil være det samme. 24 Fordelen vil her være verdien av tjenesteytelsen som skattyter tilføres, og den vil da innvinnes i takt med at arbeidsinnsatsen utføres. Innvinningen av fordelen vil skje løpende basert på et realisasjonssynspunkt. Et slikt synspunkt ligger også til grunn for uttaksbeskatning etter 5-2. Innvinningsbegivenheten er her enten uttak til egen bruk eller gaveoverføring. Uttak til egen bruk vil si at en vare eller tjeneste som har hatt tilknytning til inntektsskapende aktivitet realiseres ved at ytelsen tas ut av denne aktiviteten og tas i bruk i en ny funksjon. 25 Gaveoverføring vil si at ytelsen realiseres ved overføring til et annet skattesubjekt. For innvinning av fordeler vunnet ved kapital etter 5-1 første ledd skriver Zimmer at dette normalt skjer løpende i takt med at kapital-gjenstanden er stilt til disposisjon for leietaker, låntaker osv. og kravet på leie, rente osv. dermed opptjenes. Dreier det seg om bruk av en gjenstand, må inntekten anses innvunnet etter hvert som bruken finner sted Zimmer, 2009, s Zimmer, 2009, s Zimmer, 2009, s Zimmer, 2009, s

28 De sentrale innsatsfaktorene for opptjening av virksomhetsinntekt er personlig arbeidsinnsats og bruk av kapitalgjenstander. Innvinningsbegivenhetene for fordeler tilknyttet disse innsatsfaktorene synes å bygge på et realisasjonsprinsipp. Når arbeidsinnsatsen er realisert, er dette grunnlaget for skattyters verditilføring, enten den kommer i form av at man selv er tilført innsatsens verdi eller i form av en pengefordring som vederlag. Innvinning av fordeler vunnet ved kapital forutsetter også at kapitalgjenstanden er realisert fra virksomheten, selv om det kan dreie seg om utleie og ikke en permanent avståelse. Tilsvarende synspunkter må nok legges til grunn for erverv av pengefordringer vunnet ved virksomhet. Når virksomheten selger en vare eller utfører en tjeneste, realiseres den økonomiske interessen som er plassert i ytelsen. Selv om pengefordringen erverves fra andre, legges det til grunn at innvinningsbegivenheten prinsipielt ikke knytter seg til ervervet av denne, men til realiseringen av egen ytelse. Spørsmålet blir da hva som nærmere bestemt er innvinningsbegivenheten. Dette skulle innebære at vilkårene for at varer og tjenester skal anses realisert, vil minne om vilkårene for realisasjon av formuesobjekter. Det må i alle fall kreves en bindende og endelig avtale om avståelse av ytelsen. For det andre må det også her være et tilleggsvilkår, men innholdet av dette er ikke like åpenbart. Gevinster kan som nevnt anses realisert allerede fra avtaleinngåelsen dersom den økonomiske risikoen på formuesobjektet er overført. Fordelen er imidlertid her en fortidig verdistigning som innvinnes når den konstateres å ha funnet sted. For omsetning av varer og tjenester vil fordelen være en fremtidig verditilføring. Selv om den økonomiske risikoen for verdisvingninger på arbeidsinnsatsen normalt går over ved inngåelsen av en arbeidsavtale, kan dette ikke være nok til at arbeidsinntekten er innvunnet. Innvinning vil først foreligge ved prestasjon av arbeidsinnsatsen, etter hvert som den realiseres. 25