Rt (10-98) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 9 Rt (10-98) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom DATO: PUBLISERT: Rt (10-98) - UTV STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Saken gjelder spørsmål om fradrag ved ligningen i forbindelse med kommandittandeler som det var knyttet en seks måneders tilbakesalgsopsjon til. Ligningsmyndighetene ble ikke gitt medhold i krav om gjennomskjæring, d.v.s. at det ikke var tilstrekkelig grunn til å sette skattyterens formelle eierposisjon til side og behandle ham som långiver. Skattyteren fikk derfor medhold i kravet om gjelds- og underskuddsfradrag ved ligningen. - Skattyteren fikk ikke medhold i hovedspørsmålet om rett til fradrag for avskrivninger for slit og elde, jfr. skatteloven 44 bokstav c, jfr. 44 innledningen. Når kommandittisten gjennom opsjonserklæringen var sikret tilnærmet full restitusjon av sin investering - kostprisen på skipsandelene - ville verdiforringelsen for slit og elde ikke oppstå på hans hånd. - Til sammenligning se Rt og Rt SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Borgarting lagmannsrett LB A - Høyesterett HR A, nr 261/1996 Scott Management Services AS (Advokat Sverre E Koch) mot Bærum kommune (Advokat Per Sandvik) Rieber-Mohn, Oftedal Broch, Bugge, Gussgard, Holmøy Saken gjelder spørsmålet om Scott Management Side 47 Services AS, heretter kalt Scott, skal ha fradrag ved ligningen i 1990 vedrørende kommandittandeler som det var knyttet 6 måneders tilbakesalgsopsjon til. Selskapet ble stiftet i 1984 av Terence Berman, som hadde bred internasjonal erfaring i shippingbransjen, herunder i meglervirksomhet. Scott var primært et investeringsselskap, som i årene etter stiftelsen investerte i en rekke ulike prosjekter i Norge, herunder i skipsandeler, som denne saken dreier seg om. I opprettet rederiet Fearnley & Eger AS to kommandittselskaper, som hadde til formål å eie skip. KS Fernbank ble stiftet i desember Selskapet eide skipet M/V Salmonpool, som i 1990 ble ombygget til selvlastende bulkskip. Det ble levert i januar KS Ferncliff ble stiftet 20 november 1990, og kjøpte 21 desember samme år kjemikalieskipet M/T Ferncliff. Fra starten av var Fearnley & Eger AS eneste kommandittist med 90 % eierandel i begge selskapene. Komplementarer var AS Fernbank og AS Ferncliff. Høsten 1990 la Fearnley & Eger KSandeler i de to selskaper ut for salg. Scott kjøpte en 4%-andel i KS Fernbank for kr pr prosent og en 8%-andel i KS Ferncliff for kr pr prosent. Investeringen i KS Fernbank var minst risikofylt, da skipet som selskapet eiet, etter ombygging skulle gå inn i et 10 års certeparti med fast rate. Kjøpsavtalene ble inngått på grunnlag av prospekter tilrettelagt av Fearnley & Eger. Prospektene var i sin oppbygging svært like for de to kommandittselskapene. Kjøperne ble blant annet stilt i utsikt ulike skattefradrag, beløpsmessig beregnet for 1990-ligningen pr prosentandel, slik det fremgikk i prospektet under overskriften "Hovedpunkter". Eksempelvis var antatt inntektsfradrag for en prosentandel ved ligningen i 1990 kr for KS Fernbank og kr for KS Ferncliff. Ved begge kjøp fikk Scott av Fearnley & Eger AS utstedt en tidsbegrenset opsjon som ga Scott en rett til å selge tilbake sine andeler til Fearnley & Eger AS. Disse opsjonserklæringene var ikke tatt inn i prospektene, men ble gitt separat. For KS Fernbank hadde opsjonserklæringen denne ordlyd: "Fearnley & Eger A/S garanterer herved overfor Scott Management Services A/S som deltar med 4% i K/S Fernbank at Scott Management Services A/S skal ha en rett til å kunne selge andelen

2 Page 2 of 9 til Fearnley & Eger A/S med regnskapsmessig virkning pr og med oppgjør pr. 19. juni Prisen for andelen med oppgjør pr. 19. juni 1991 skal utgjøre kr ,- pr. prosent under forutsetning av at det innbetalte beløp utgjør kr ,- pr prosent, og at det ikke er foretatt innkallinger i perioden frem til oppgjørstidspunkt pr. 19. juni Dersom beløpet fraviker fra kr ,- og/eller det er innbetalt ytterligere kapital før 19. juni 1991, skal opsjonsbeløpet justeres med avviket/innbetalingen med tillegg av en rente på 12% p.a. frem til oppgjør pr. 19. juni Oppgjør i henhold til ovenstående opsjon må meddeles Fearnley & Eger A/S skriftlig innen 1 mai 1991." Opsjonserklæringen vedrørende KS Ferncliff var likelydende, men med andre beløp. Side 48 Opsjonserklæringene var utarbeidet av advokat Odd Erik Haakonsen, som var Scotts rådgiver ved kjøpet av andelene og dessuten hadde megleroppdrag for Fearnley & Eger AS i forbindelse med salget av andelene. Advokat Haakonsens godtgjørelse ble satt til en viss prosent av beregnet skattefradrag for kjøperen. Differansen mellom kjøpesummen ved kontraktsinngåelsen medio desember 1990, og vederlaget ved utnyttelse av opsjonen pr 19 juni 1991 fremkommer i et notat av advokat Haakonsen av 10 desember 1990, som lyder slik for KS Fernbank sin del: "Det forutsettes at det kjøpes andeler i ovennevnte prosjekt ut fra følgende nøkkelforutsetninger: Innbetaling pr kr ,- Innbetaling pr kr ,- Inntektsmessig fradrag 1990 kr ,- Det er en forutsetning at investor skal godskrives en rente på 12% p.a., og at verdien av det skattemessige fradrag settes til 7%. Investor skal derfor ha en rett til å selge sin andel med oppgjørsmessig virkning pr. 10. juni til en kontantpris på kr ,-. Det er vesentlig at opsjonen kun er en rett og ikke plikt med hensyn til salg." På nyåret 1991 ble det kjent at Fearnley & Eger AS hadde likviditetsvansker. Gjeldsforhandlinger ble åpnet 7 mai 1991, og selskapet gikk konkurs i september samme år. I april 1991 erklærte Scott overfor Fearnley & Eger AS at salgsretten etter opsjonsavtalen ville bli gjort gjeldende. Men som følge av den vanskelige økonomiske situasjon oppfylte ikke Fearnley & Eger AS sin del av avtalen. Således ble Scott sittende som KS-deltaker i selskapene i flere år. I Scotts selvangivelse for innlevert i april krevde selskapet fradrag i formue og inntekt som fremkommer slik for de to kommandittselskapene: KS Fernbank KS Ferncliff a) Formue b) Drift/renter (underskudd) c) avskrivninger d) klassifikasjonsfond Sum b, c, d I Scotts selvangivelse ble alle relevante dokumenter vedrørende kjøpene av KS-andeler lagt ved, unntatt opsjonserklæringene. I brev av 5 august 1991 fra Bærum ligningskontor til Scott ble selskapet varslet om at ligningsmyndighetene vurderte å fravike selvangivelsen med hjemmel i ligningsloven 8-1 nr 1, og å ilegge tilleggsskatt.

3 Page 3 of 9 Ved ordinær ligning for inntektsåret 1990 kom ligningsnemnda i Bærum til at de kommandittister som hadde kjøpt andeler i KS Fernbank og KS Ferncliff, og som hadde mottatt opsjonserklæring fra Fearnley & Eger AS, således Scott, skatterettslig var å anse som långivere Side 49 i forhold til Fearnley & Eger AS og ikke som eiere av KS-andelene. Dette resulterte i at kommandittistene ikke fikk fradrag for noen av de fradragspostene jeg har nevnt foran (negativ formuesverdi, underskudd, saldoavskrivninger og avsetning til klassifikasjonsfond). Scott ble dessuten ilagt 45% tilleggsskatt. Etter klage fra en rekke kommandittister, derunder Scott, fastholdt ligningsnemnda resultatet fra den ordinære ligning, men tilleggsskatten ble redusert til 30% av skatten på inntekt kr (KS Fernbank) og på inntekt kr (KS Ferncliff). Scott brakte ligningsnemndas vedtak inn for Asker og Bærum herredsrett, som avsa dom 12 oktober 1994 med slik domsslutning: "1. Bærum kommune frifinnes. 2. Hver av partene bærer sine egne saksomkostninger." Herredsrettens dom ble av Scott anket til Eidsivating - nå Borgarting - lagmannsrett. Lagmannsretten avsa 30 mai 1996 dom med slik domsslutning: "1. Herredsrettens dom stadfestes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Slik jeg forstår lagmannsrettens dom, bygget den - som herredsrettens dom - på det samme gjennomskjæringssynspunktet som var lagt til grunn av ligningsmyndighetene i Bærum: til tross for ervervet av skipsandelene ble ikke Scott skatterettslig ansett som eier av disse. Det ble i dommen lagt avgjørende vekt på den risikoreduserende virkning som opsjonsavtalene medførte for Scott. Scott har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjaldt rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. For lagmannsretten - og herredsretten - var det tvist om når insolvens inntrådte hos Fearnley & Eger AS, idet avgjørelsen av dette bevisspørsmål etter partenes syn hadde betydning for salgsopsjonenes verdi, vurdert ut fra situasjonen da kjøpsavtalene ble inngått. Lagmannsretten - som herredsretten - fant det ikke bevist at insolvens var inntrådt før årsskiftet. Anken over bevisbedømmelsen knyttet seg til dette punkt, men denne del av anken er blitt nektet henvist til Høyesterett. Ankesaken gjelder nå bare lagmannsrettens rettsanvendelse. Saken foreligger i det vesentlige i samme skikkelse for Høyesterett som for lagmannsretten. Den ankende part, Scott Management Services AS, gjør i hovedsak gjeldende: Det er uholdbart å bygge på at Scott ikke var eier av KS-andelene og derfor ikke hadde den fradragsrett som er hjemlet i skatteloven. Privatrettslig har Scott inngått en ordinær, gyldig kjøpsavtale om KSandeler og har hatt normale eierbeføyelser og andelseiers ansvar i begge selskapene. Privatrettslig og skatterettslig må derfor Scott anses som eier. Opsjonsavtalene var kun en rett for Scott til innen 6 måneder å selge andelene for en noe lavere pris enn de var kjøpt, og denne bringer ikke hele transaksjonen i strid med skattelovgivningens formål eller i et illojalt forhold til denne. Annerledes ville det ha stilt seg hvis Scott etter avtalen også hadde vært forpliktet til å selge andelene etter en viss tid Side 50 til vesentlig samme pris de var kjøpt. Da kunne det være grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring. Scott har ikke gjort annet enn å svare på de lovgivende myndigheters invitasjon - gjennom stadig gunstigere fradragsordninger - til å tilføre næringslivet ny kapital. Som kjøper av skipsandelene hadde Scott ordinære forretningsmessige formål. På dette punkt kommer ikke denne saken i annen stilling enn Libæksaken ( Rt ) og Nopecsaken ( Rt ), hvor saksforholdet var temmelig likt, og kommandittistene ble ansett som eiere. Når det gjelder avskrivninger, dreier det seg om erverv av eierandeler i et driftsmiddel, her skip, som gir rett til avskrivning for slit og elde. Det erkjennes at skatteloven 44 første ledd, innledningen, krever en oppofrelse på skattyters hånd som vilkår for fradragsrett. Men uansett

4 Page 4 of 9 salgsopsjoner oppofret Scott en del av verdiene knyttet til skipsandelene i perioden fram til 19 juni Det dreide seg primært om å gi avkall på opptjente driftsinntekter fra skipet i denne perioden, og om en viss verdireduksjon av dette. Det følger av reglene for god regnskapsskikk at Scott i forhold til sine andeler i skipet hadde rett til avskrivning for slit og elde både i 1990 og frem til 19 juni Samlet viser dette en oppofrelse som fyller kravet i skatteloven 44 første ledd, innledningen. Etter skatteloven 44 første ledd bokstav c vil Scott da ha rett til fradrag for avskrivninger etter reglene i 44A om saldoavskrivninger, slik de lød i Vilkåret i skatteloven 50 annet ledd for periodisering i 1990 er også oppfylt, og det følger av denne bestemmelse, jf annet ledd pkt b, at det gis saldoavskrivning etter reglene i skatteloven 44A. At disse avskrivninger var særdeles gunstige og sprengte enhver bedriftsøkonomisk ramme, er naturligvis uten betydning. Stortinget hadde med åpne øyne gitt slike regler, som i kombinasjon med kommandittselskapsformen gjorde investeringer svært fristende. Scotts salgsopsjoner endrer ikke på det som her er anført. Når først driftsmidlene skal avskrives for slit og elde, er det ikke grunnlag for å hevde - som professor Gjems-Onstad gjør - at ved salgsopsjon til noe lavere pris enn kostpris kan det bare gis fradrag for differansen, se avhandlingen "Avskrivninger" 1984, side 408. I Libæk- og Nopecdommene nektet Høyesterett avskrivning i temmelig parallelle saksforhold med den begrunnelse at det på grunn av salgsopsjonene ikke fant sted noen oppofrelse fra skattyternes side. Men dette standpunktet var resultatet av en bevisvurdering og gir ikke dommene prejudikatsvirkning for vår sak, hvor det uansett opsjoner utvilsomt foreligger en oppofrelse. Det pekes for øvrig på at fremhevingen i disse dommer av risikomomentet som et vilkår for avskrivning er i dårlig harmoni med Høyesteretts avgjørelse i den såkalte Ringdaldommen, Rt I den saken ble avskrivning godtatt for tiden etter at avtale om salg av skipet var inngått, og det var klart at salgsprisen mange ganger oversteg skipets nedskrevne verdi. Generelt vil man også peke på at den fremgangsmåte som er valgt ved kjøp av disse skipsandelene i 1990, må bedømmes ut fra datidens skattejuridiske kilder og skatte politiske klima. De risikosynspunkter som kommunen har forfektet i denne sak, var ikke omtalt verken i lovforarbeider eller i skatterettslig litteratur frem til 1990, bortsett fra i den nevnte avhandling fra Gjems-Onstad. Opsjoner - ikke bare finansielle sådanne - hadde vært kjent i årevis forut, ikke minst i shippingbransjen. Side 51 Hensynet til forutberegnelighet taler derfor også sterkt imot at man 6-8 år senere bedømmer dette rettsspørsmål i etterpåklokskapens lys. Scott har også rett til å kreve klassefondavsetninger. Det følger direkte av at selskapet må anses som reell eier av KS-andelene. Det kan ikke være hjemmel for å oppstille en regel om fradragsbegrensninger ved opsjonsavtaler i kommandittselskaper etter mønster av selskapsskatteloven 6-6, se Gjems-Onstad "Norsk Bedriftsskatterett", 1997/98 side 118. Det må i tilfelle være en lovgiveroppgave å gi en slik regel. Subsidiært hevdes at det ikke kan være grunnlag for tilleggsskatt i denne sak, jf ligningsloven 10-3 bokstav b. Scott hadde ikke noen foranledning til å legge opsjonsavtalen ved selvangivelsen i april På det tidspunkt var Terence Berman klar over at Fearnley & Eger AS var et insolvent selskap, og at opsjonen ikke lenger var en realitet. Det må også legges vekt på at den skattejuridiske synsvinkel ligningsmyndighetene har anlagt i denne sak, representerer en nyskapning, som skattyterne ikke kunne eller burde kjenne til i Den ankende part har lagt ned slik påstand: "1. Scott Management Services AS' ligning for inntektsåret 1990 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at saksøker a) for sin deltakelse i KS Fernbank skal ha inntektsfradrag med kr og formuesfradrag med kr b) for sin deltakelse i KS Ferncliff skal ha inntektsfradrag med kr og formuesfradrag

5 Page 5 of 9 med kr Bærum kommune dømmes til å betale saksøkerens saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett." Ankemotparten, Bærum kommune, anfører i sammenfatning: Scott har ingen avskrivningsrett i denne sak. Dette standpunkt kan begrunnes ut fra ulike rettslige innfallsvinkler. Primært vil kommunen hevde at Scott skatterettslig ikke er å anse som eier. Det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring fordi opsjonsavtalene fratar kjøpsavtalene karakteren av reelle erverv av skipsandeler. Antakelig kunne man komme frem til samme resultat ved en tolking av skattereglene. Men det er mer treffende skatterettslig å karakterisere avtalen som et lån fra Scott til Fearnley & Eger AS til 12% rente, som omtrent svarer til markedsrenten på den tid. Det var i virkeligheten de store skattefradrag som var motiverende for transaksjonene - de hadde neppe noe forretningsmessig mål utover dette, uten at dette poeng har noen betydning her. Transaksjonene var i det ytre på grensen av det akseptable, noe partene også var klar over. I brev fra Fearnley & Eger AS til Scotts rådgiver - advokat Haakonsen - ble det uttrykkelig presisert at man tok intet ansvar for den skattemessige side av saken. Advokaten beregnet også sin godtgjørelse i prosent av skattefradraget. Relevante forskjeller fra Libæk- og Nopecdommene er den korte opsjonstid, og at garantien også omfattet ytterligere kapitalinnkallinger. I vår sak er prisen ved utøvelsen av opsjonene nær 100%, og alt er lagt til rette for at de vil bli realisert. Dersom Scott ikke anses som eier, skatterettslig sett, skal selskapet ikke ha noen av de fradrag denne sak dreier seg om. Side 52 Dersom Scott anses som eier, skal selskapet likevel ikke gis avskrivningsrett og rett til avsetning til klassifikasjonsfond. Kommunens hovedsynspunkt er at opsjonsavtalene som Scott hadde, sikret selskapet nærmest full dekning av de investerte beløpene. Det forelå derfor ingen "oppofrelse" i skatteloven forstand, jf skatteloven 44, innledningen. Dette er et grunnvilkår for avskrivning for verdiforringelse ved slit og elde. Det oppofrelsessynspunkt som ankende part har presentert i denne sak, at Scott ved å utøve opsjonene gikk glipp av inntekter fra invsteringene, er i strid med utgiftsbegrepet i skatteloven 44, innledningen. Det er også nytt og uten dekning i ligningspraksis, rettspraksis og skatterettslig teori. Heller ikke synspunktet om at avskrivning for slit og elde her skulle skje etter reglene for god regnskapsskikk, og at dette via skatteloven 50 annet ledd 1. punktum bokstav b skulle gi saldoavskrivningsrett etter reglene i 44A, har noe for seg. Regnskapsreglene går ikke foran skatteloven avskrivningsregler. Avsetning til klassifikasjonsfond må nektes ut fra de samme synspunkter. Fondet skal dekke samme type utgifter som påløper ved slit og elde, og vilkårene for fradrag må være parallelle. Det er ikke nok å være eier av driftsmiddelet. Bærum kommune har lagt ned slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. 2. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett." Jeg er kommet til at anken må tas til følge for så vidt den ankende part er nektet gjelds- og underskuddsfradrag ved ligningen, jf fradragspostene a og b i oppstillingen nevnt innledningsvis. For den del av inntektsfradragene som refererer seg til avskrivning og avsetning til klassifikasjonsfond, jf postene c og d i nevnte oppstilling, fører anken ikke frem, heller ikke når det gjelder tilleggsskatt. Jeg behandler først spørsmålet om Scott skatterettslig kan anses som eier av andelene. Som nevnt innledningsvis har såvel ligningsmyndighetene som herredsretten og lagmannsretten lagt til grunn at Scott skatterettslig sett ikke kan anses å ha vært eier. Jeg er enig med ankemotparten i at flere forhold ved opsjonsavtalene og omstendigheter omkring transaksjonene i desember 1990 kan tale for en tilsidesettelse av Scotts formelle eierposisjon. Jeg viser til opsjonsavtalenes innhold og til ankemotpartens anførsler. Jeg finner imidlertid ikke å kunne se bort fra at Scotts kjøp av andeler også hadde et ordinært forretningsmessig formål. De foreliggende opsjonsavtaler atskiller

6 Page 6 of 9 seg også på noen punkter fra opsjonsavtalene i Libæk- og Nopecsakene, hvor gjennomskjæringssynspunktet ikke ble lagt til grunn. Opsjonstiden i denne sak er vesentlig kortere, og avtalen sikrer også Scott ved mulig kapitalinnkalling før oppgjørstidspunktet. Dette er forhold som kunne tale for gjennomskjæring. Det er imidlertid likhet mellom opsjonsavtalene i nevnte saker og i vår sak på det vesentligste punkt: etter begge avtalevarianter er andelskjøperen sikret "tilnærmet full restitusjon av sin investering", som det er uttrykt i Libækdommen i Rt-1996-på side Dette punkt ble likevel ikke tillagt avgjørende vekt i den saken, og det blir for meg utslagsgivende Side 53 i spørsmålet om gjennomskjæring bør foretas i foreliggende sak, idet jeg ikke kan se at dette bør bedømmes annerledes enn i Libæk- og Nopecdommene. Jeg finner følgelig - i motsetning til de tidligere instanser - ikke tilstrekkelig grunnlag for en gjennomskjæring i eierspørsmålet, og Scott blir å anse som eier - også skatterettslig - av skipsandelene. Det følger av denne konklusjon at Scott må gis medhold i sitt krav om fradrag for negativ formue og de kostnader ved inntektsligningen som ikke refererer seg til avskrivninger og avsetninger til klassifikasjonsfond. Om dette er det enighet mellom partene. Jeg behandler så spørsmålet om fradragsrett for avskrivninger. Dette spørsmål står etter min mening rettslig sett i samme stilling som i Libæk- og Nopecdommene. Jeg viser til førstvoterendes uttalelse i Libækdommen og siterer fra Rt : "Skattemessig ansees driftsmidlet for denne andel å være ervervet av kommandittisten som eier. Av denne eierposisjonen følger imidlertid ikke, slik de ankende parter prinsipalt gjør gjeldende, at kommandittisten uten videre har avskrivningsrett. Han må oppfylle lovens alminnelige vilkår for inntektsfradrag ved avskrivning. Etter 44 første ledd bokstav c gjelder fradragsretten "for verdiforringelse ved slit og elde" på betydelige driftsmidler etter de nærmere regler i 44A om saldoavskrivning. Paragraf 44A slik den lød etter lovendring i 1984, hadde som overskrift "Avskrivning av driftsmidler for verdiforringelse ved slit og elde m.m. ---". Skip var etter 44A-2 bokstav b en særskilt avskrivningsgruppe, og avskrivningssatsen var etter 44A-10, 30%. Etter 44A-4 kunne avskrivning også foretas på kontrakt om bygging av skip, med maksimum 15% av kjøpesummen. Lovforutsetningen om at avskrivning gis for verdiforringelse ved slit og elde, må suppleres med det generelle vilkår for inntektsfradrag etter 44, innledningen: Fradraget er betinget av at det gjelder en utgift pådradd "til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse". Det følger av disse regler, mener jeg, at det gjelder som et alminnelig vilkår for avskrivningsfradrag at eierens økonomiske interesse utsettes for tap - blir oppofret - som følge av driftsmidlets verdiforringelse over tid, det vil si som følge av "slit og elde". Avskrivningsrett er, som herredsretten i vår sak sier, begrunnet i at eieren har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon gjennom dets anvendelse til inntektservervelse. Er eieren ved ervervet sikret å få sin investering ubeskåret tilbake, for eksempel ved tilbakesalg til selgeren eller til en tredjemann til samme pris som driftsmidlet ble kjøpt for, foreligger ikke noen slik risiko. Da kan eieren ikke ha rett til inntektsfradrag for avskrivning. Dette alminnelige vilkår for avskrivningsrett er påpekt hos Gjems-Onstad: Avskrivninger side , og av Frederik Zimmer i en artikkel "Om avskrivninger og risiko" i Skatterett 1996 (14) side Jeg viser særlig til Zimmers fremstilling. Spørsmålet er om de ankende parter ved de avtaler som ble truffet i forbindelse med andelskjøpet i 1985 på denne måten har vært sikret mot verditap på sin investering. I så fall innebærer det ikke, slik jeg ser det, noen "gjennomskjæring" - at en antatt reell rettsposisjon settes i stedet for den formelle - om avskrivningsfradrag nektes. Det følger direkte av at man anvender lovens avskrivningsregler." Side 54 Etter en nærmere vurdering av saksforholdet, uttaler deretter førstvoterende på side 1266: "Jeg ser det etter dette slik at de ankende parter gjennom gjenkjøps- eller omset ningsgarantien

7 Page 7 of 9 fra Nevi har vært sikret tilnærmet full restitusjon av sin investering, ved oppgjør basert på skipets kostpris minus gjeld. Det var kostprisen for skipet som var avskrivningsgrunnlag. De ankende parter har da ikke påtatt seg noen oppofrelse knyttet til verdiforringelse på skipet "ved slit og elde", og må være avskåret fra å nyttiggjøre seg skattelovens regler om avskrivning på driftsmidler, respektive på kontrakt." Jeg ser det slik at skattyterens stilling i vår sak økonomisk sett er vesentlig den samme som i Libæk- og Nopecdommene: Scott var i henhold til avtalene sikret tilnærmet full restitusjon av investeringene - skipsandelenes kostpris. Som tidligere nevnt hadde Scott betalt kr pr prosentandel i KS Fernbank og skulle ved salg etter opsjonen et halvt år senere få kr pr prosentandel. De tilsvarende tall for KS Ferncliff var kr og kr Det tilsvarer en dekningsprosent på henholdsvis 94% og 96,5% og må sies å utgjøre en tilnærmet full dekning. Dette blir for meg avgjørende i spørsmålet om Scott skal gis avskrivningsfradrag. Jeg har forstått den ankende parts syn slik at oppofrelsen for Scotts vedkommende lå i det avkall på inntekter fra skipene som en utøvelse av opsjonene ville medføre, og at kravet til oppofrelse dessuten er oppfylt ved at avskrivning for verdiforringelse ved slit og elde fulgte av kravene til god regnskapsskikk, jf skatteloven 50 annet ledd med videre henvisning i bokstav b til 44A. Det følger av det jeg allerede har sagt om kjernen i oppofrelsesvilkåret at disse anførsler ikke kan føre frem. For at en økonomisk oppofrelse skal kunne begrunne avskrivningsfradrag på eierens hånd, må oppofrelsen være knyttet til verdiforringelsen på driftsmiddelet ved slit og elde. Dette følger etter min mening direkte av skatteloven 44 første ledd bokstav c sammenholdt med 44, innledningen. At eieren har vært utsatt for en annen form for økonomisk oppofrelse, kan ikke begrunne fradragsrett for avskrivning på driftsmiddelet. Når kommandittisten som i vår sak gjennom opsjonserklæringene var sikret tilnærmet full restitusjon av sin investering - kostprisen på skipsandelene - vil verdiforringelse for slit og elde ikke oppstå på hans hånd. Avkall på inntekter gjennom bruk av salgsopsjon kan ikke anses som noen relevant oppofrelse i forhold til kravet i 44, innledningen. Det må også gjelde opptjent inntekt. Bestemmelsen i skatteloven 50 annet ledd som er påberopt av den ankende part, kan etter min mening ikke medføre noen modifikasjon i skatteloven grunnvilkår for avskrivningsfradrag. Jeg viser ellers til det som er uttalt om forholdet mellom skattelovgivningen og regnskapslovgivningen i sak inntatt i Rt på side 983. Jeg kan heller ikke se at det syn på oppofrelsesvilkåret i 44, innledningen, som jeg her har gitt uttrykk for, er i strid med det standpunkt Høyesteretts flertall la til grunn i den såkalte Ringdaldommen i Rt Riktignok ble i den saken avskrivningsfradrag godtatt også i tiden fra avtale om salg av skipet var inngått og frem til det ble levert, Side 55 og uansett om skipet ble solgt for et langt høyere beløp enn avskrivningsgrunnlaget. Noen oppofrelse fra eierens side fant således ikke sted etter at salgsavtale var inngått og til skipet ble levert. Men eieren hadde frem til salgsavtalen hatt en ordinær oppofrelse i form av verdiforringelse ved slit og elde. Dette er en annen situasjon enn den som foreligger i vår sak, hvor opsjonsavtalene inngikk som en del av selve kjøpet av skipsandelene og med adgang til å selge disse igjen etter 6 måneder til en pris som lå nær opp til kostpris, jf også Ole Gjems-Onstad, Avskrivninger, Rt Jeg bemerker for øvrig at oppofrelseskravet ikke synes å ha vært noe tema i Ringdalsaken, hvor det sentrale tvistespørsmål var en tolking av daværende byskattelov 39 syvende ledd. Jeg går derfor ikke inn på en nærmere vurdering av denne saken. Den ankende parts prosessfullmektig har - slik jeg har forstått ham - fremholdt at det oppofrelsessynspunkt som Høyesterett bygget på i Libæk- og Nopecsakene, og som jeg har sluttet meg til, er nytt og uten forankring i tidligere teori og ligningspraksis. Jeg kan ikke se at det er en treffende innvending. Det er etter min mening en klar linje fra det nevnte oppofrelsessynspunktet og dets sammenheng med det alminnelige utgiftsbegrep i skatteloven 44, innledningen, til eldre skatterettslig teori og lovgivning. Eksempelvis heter det i Ot.prp.nr.11 (1957) side 19, der man foreslo endringer i avskrivningsreglene: "Bygger man på at det viktigste formål med revisjonen av avskrivningsreglene er å sikre

8 Page 8 of 9 effektivt fradrag for de kostnader som avskrivningen avspeiler, er det derfor naturlig å la den risiko som er forbundet med investeringen få vesentlig vekt ved utformingen av de nærmere regler." Jeg kan heller ikke se at det på noen måte er dokumentert at ligningsmyndighetene omkring la om ligningspraksis. Det er vel snarere slik at myndighetene på den tid for alvor ble oppmerksom på de vesentlig skattemotiverte investeringer - fortrinnsvis i skip o l - som, i kombinasjon med kommandittselskapsformen og svært gunstige saldoavskrivningsregler, tiltok i omfang. Forholdet synes å være at det var disse former for skattemotiverte investeringer som først og fremst var nye, og at ligningspraksis måtte rette seg inn mot disse. At ligningsmyndighetene kom på etterskudd, og at en rekke tilfeller ikke er tatt opp av kontrollmyndighetene, er neppe mer enn man kunne vente. Etter dette blir min konklusjon at Scott ikke gis avskrivningsfradrag for ligningsåret Fearnley & Eger AS gikk som tidligere nevnt konkurs, og opsjonsavtalen ble ikke oppfylt. De ligningsspørsmål som kan oppstå på dette grunnlag, refererer seg ikke til ligningsåret 1990 og faller således utenfor saken. Jeg vil så ta stilling til spørsmålet om fradragsrett for avsetning til klassifikasjonsfond, jf punkt d i oppstillingen innledningsvis. Dette spørsmål må løses på samme grunnlag som avskrivningsspørsmålet. Når skattyteren helt fra kjøpet av skipsandelene hadde avtalemessig krav på å få tilbake sin investering tilnærmet fullt ut, er det heller ikke grunnlag for fradrag for avsetninger til klassifikasjonsfond, jf skateloven 44 bokstav i) første ledd (slik bestemmelsen lød i 1990) sammenholdt med 44, innledningen. Også dette fradrag må følgelig nektes. Den ankende part har subsidiært anført at tilleggsskatt ikke bør ilegges Side 56 i dette tilfellet, jf ligningsloven 10-3 bokstav b. Jeg finner det klart at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter 10-2 nr 1 er oppfylt. Når fradrag for avskrivninger og avsetning til klassifikasjonsfond nektes på grunn av den verdisikringsgaranti opsjonsavtalene representerte for Scott, er det utvilsomt gitt "ufullstendige opplysninger som... kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt" ved at opsjonsavtalene verken ble opplyst eller fremlagt i selvangivelsene i april Jeg kan heller ikke se at unnlatelsen må anses "unnskyldelig" etter 10-3 bokstav b. Transaksjonene måtte for de fleste fremstå som en form for helgardering på yttergrensen av det akseptable. Det var opsjonsavtalene som ga kjøpene en slik karakter. Jeg peker her på at Scotts rådgiver - advokat Haakonsen - av Fearnley og Eger AS ble gjort oppmerksom på at selskapet ikke tok ansvar for de skattemessige virkninger av opsjonsavtalene. På denne bakgrunn må ileggelsen av tilleggsskatt opprettholdes. Jeg minner imidlertid om at ankende part delvis har fått medhold ved at selskapet gis fradrag for gjeld og underskudd ved formues- og inntektsligningen, jf postene a og b i oppstillingen innledningsvis. Grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten blir følgelig noe annerledes etter mitt standpunkt enn etter de tidligere instansers dommer. Saken må anses dels vunnet og dels tapt. Tvistemålsloven 180 annet ledd, jf 174, må anvendes ved avgjørelsen av spørsmålet om saksomkostninger. Ankende part har tapt i spørsmålet avskrivningsrett, som utvilsomt har foranlediget mest prosedyre for Høyesterett. Jeg finner at ankemotparten i medhold av tvistemålsloven 174 annet ledd bør tilkjennes det vesentlige av sine saksomkostninger for Høyesterett, og beløpet settes til kr Jeg finner ikke grunn til å endre lagmannsrettens omkostningsavgjørelse. Jeg stemmer for denne dom: 1. Ligningen av Scott Management Services AS for ligningsåret 1990 oppheves. Ved ny ligning legges følgende til grunn: Fradrag ved formuesligningen: For KS Fernbank: For KS Ferncliff: kr kr Ved inntektsligningen:

9 Page 9 of 9 kr kr Fradrag for avskrivninger og avsetninger til klassifikasjonsfond vedrørende KS Fernbank og KS Ferncliff gis ikke. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Scott Management Services AS til Bærum kommune etthundreogtyvetusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.