vlsoren NR.l 33. argang APR. \:l:ll ORGAN FOR NORSK BANKREVISORFORENING

Transkript

1 - 8 APR. \:l:ll NR.l 33. argang 1997 vlsoren ORGAN FOR NORSK BANKREVISORFORENING NIRFs kommentarer om jubileumskonjeransen s. 6 OpPdatering om finansielle instrumenter s. 8 Revisors ansvar jor bekreftelse i henhold til internkontro1l1orskriftens 3-2 s. 10 Innkalling til Generalforsamling s. 15 Temakonjeranse 14. januar i Trondheim s. 30

2 Forspranget ligger i maten a jobbe pa Hjelp til a skape resultater Det er en avgj0rende kvalitet sorn skiller Coopers & Lybrand fro andre revisjons- og radgivningsfirrnaer: var rnate a jobbe pa - rned klienter og internt. Var oppgave er a vaere en st0ttespilier for din virksornhet. En rnedspilier sorn kan hjelpe deg rned a na dine rnal, en rned forstaelse for din situasjon og dine ulfordringer, sorn kan se nye perspektiver og finne 10sninger sorn fungerer - og gir resultater. Hjelp til helhetlige 10sninger I en krevende og kornpleks verden, er det de virksornheter sorn klarer a tenke helhetlig sorn oppnar de beste resultatene. Helhetstenkning saerpreger ogsa Coopers & Lybrand. I prasjekter ulveksler vi kornpetanse og erfaringer pa Ivers av fagfelt og landegrenser. Enten du trenger hjelp fra vare revisorer, advokater, skatte- og avgiflseksperter, konsulenter, eller finansielie radgivere, bringer vi vare eksperter sarnrnen for a finne den beste 10sningen. Hjelp til bedre styring og kontroli For lesere av Bankrevisoren er det tralig rnest interessant a vile at Coopers & Lybrand tilbyr en rekke tjenester innen Business Control & Assurance (BCA). Tjenester innen kvalitetssikring og internkontroli ornfatter:.. internkontrolivurderinger.. ISO-forberedelse.. sikkerhet "rnilj0- tjenester "finansieli risikostyring "IT-kvalitet og sikkerhet. Innen operasjoneli og IT-revisjon IiIbys:.. rnetodikkulvikling.. opplaering "in.ternrevisjon.. ressursinnleie.. outsourcing.. revi-.! sjon av IT-systerner, datasentraler og systern: leverand0rer. Vare rnedarbeidere er blant de frernste innen sill fag, og besitter n0dvendige sertifiseringer inkludert diplornert intern revisor, CIA (Certified Internal Auditor), CISA (Certified Inforrnation Systerns Auditor), CFE (Certified Fraud Exarniner) og stotsautorisert revisqr. Markedsleder og st0rst i Norge <. Evnen til a hjelpe vare klienter rned a sk9pe resullater har gjort Coopers & Lybrand til en av Norges ledende revisjons- og radgivningsvirksornheter. I dog reviderer vi flere bank,og finansinstitusjoner og flere «topp-500»-firrnaer enn noe annet revisjonsfirrna. llillegg er vi radgivere for rner enn halvparten av Norges 100 st0rste virksornheter. Med rner enn 600 rnedarbeidere er vi st0rst i bransjen, og vi er en del av Coopers & Lybrand Internationai, et globalt nettverk rned rnennesker i 130 land. I Solutions for Business For hjelp til bedre styring og kontroll ring Ta kontakt med: partnere Paul Bellamy cller Svcnn Erik Forsstn5rn, ev. Arne lahan Helle, Hans Chr. I E!!Cf~en cllcr Zom ShcrgilJ. Coopers & Lybrand. Havnelagcrct. a 150 OSLO Coopers & Lybrand h. a member of Coopers & Lybrand International, a limited liability association incorporated in Switzerland. 2

3 ~ 'ff,p-.eylso ~i?", ((i[~l))) ~.~. (:) 192'\ = NORSK BANKREVISORFORENING Postboks 320 Sentrum 0103 Hovedslyret 1996/97: Leder: Rolf Iwe Srether Kreditkassen, TIl. jobb / StyreI11edle11tmer: GlyAllum Sandefjordbanken,Sandefjord TIl. jobb Asulv Espeland Sparebanken Sor, Arendal TIl. jobb Thomas Winsnes Sparebanken NOR, TIL jobb Geir Guldahl Norges Bank, TIl. jobb / Trine Sorensen Fana Sparebank, Nesttun TIt. jobb / Greta S. Wiggen Fokus Bank. Trondheim TIl. jobb varamedlem: Jan Mandelid Fokus Bank, TIt. jobb varamedlem: Harald ]regtnes Den norske Bank, TIt. jobb varamedlem: Bernt R. Petersen Sparebanken Vest, Bergen TIf. jobb Kontaktpersoner lokalavdelinger: ijsi/sor: Geir Guldahl Midi/Nord: Jon Uthus Midt~Norge Regnskap AS, Trondheim TIl. jobb Vest: Trine Sorensen Lederen har ordet Til sommeren fyller var kollega Revisjonssjejkrelsen 30 ar. NBRF gratulerer hjertefigs med jubileet! Pa Revisjonssjejkretsens jubileumsarrangement er temaet "Anbud pa finansielle revisjonstjenester" satt pa agendaen. Vi erlzjent med at dette er et aktuelt tema i mange banker. Etter banlzkrisen Jzar de jleste banker gjennomjort mange jorbedringer som burde kunne pavirke ressursinnsatsen jor den som er ansvarlig jor den finansielle revisjonen. Mange stiller sporsmal om dette gjenspeiler seg i revisjonshonorarene. Det er spemlende at Revisjonssjejkretsen setter dette temaet opp som hovedpost pa sitt jagfige program i jorbindelse med sitt jubileumsarrangement. Styret og arbeidsutvalget i NBRF har diskutert joreningens /ramtidsutsikter. Vi har konkludert med at vi er usikre pa hva medlemmene egentlig jorventer av joreningen. I denne sammenizeng ser vi at joreningm kan velge en av tre hovedretninger. Den jorste vii vlllre a oke aktiviteten. Dette kan medjore bellov jor jast organiserte sekretarialsjunksjoner. Dette vii koste penger og ma dekkes inn gjennom okte inntekter. Den andre retning",! vii vlllre a holde aktiviteten pa navlllrende niva. Styret har de siste arene imidlertid merket okt press pa de tillilsvalgte med hensyn til tidsbruk pa joreningen. Ogsa et aktivitetsniva som i dag, vii derjor medjore behov jor visse endringer av administrativ karakter. Siste mulighet som vii vlllre a redusere aktivitelsniva en del. Styret har derjor llommet /ram til at joreningen bor Izjore en strategiprosess. Formalet med en slik prosess vii vlllre a Izlargjore koltsekvensene av de tre OVB1/ nevnte alternativene. Prosessen ma ende opp med et strategidollument som kan behandles pa generalforsamling i Idette nummeret av Bankrevisoren vii du ogsa finne innkallingen til arels generalforsamfing. Dette er gjort jor a redusere NBRF's kostnader. Samtidig /ramstdr Bankrevisoren klarere som et medlemsorgan jor NBRF. Fra styrets arsmelding vii du kunne lese at NBRF ogsa i 1996 har hatt en ned gang i medlenlstallet. Nedgangen er imidlertid sa pass svak at det kan tolkes som at antallet bankrevisorer i Norge er i jerd med a stabilisere seg. Imidlertid ser vi konturene av organisering av den operasjonelle revisjonen sladig dukker opp som lema i bankene. Dette er et villlig lema som slyrei og redaksjonsutvalgel gjerne lar i mol medlemmenes synspunkler pa. Sammen med dette bladel vii du ogsa finne el sporreskjema. Dette er en medlemsundersokelse som slyrel onsker a bruke som el ledd i jorberedelsene til joreltingelts stralegiprosess. j eg hdper al du lar deg tid - 3 minutter - Iii a besvare skjemael. Nar dette leses jar vi Iro at Kong Vinler endefig har begynt a stippe laket. jeg vii derjor onske deg lykke tilmed dine varlige sysler. OsI0,20. mars 1997 Rolf K. Slllther Leder 3

4 Kalender N B RF" s aktiviteter 20. Apri11997 Generalforsamling Roros Apri11997 Landskonferanse Roros Faglig utva/g NORSK BANKREVISORo forening 0NSKER A LEIE LAGERPLASS Foreningens leiekontrakt pa kontor/lager ut10per i august 1997, og vi s0ker derfor etter lagerplass til foreningens arkiv. Er det noen som har ca. 25 hyllemeter a avse til dette formalet? For nrermere opplysninger kontakt foreningens leder Rolf K Srether pa tlf

5 Redaksjonen har ordet BANKREVISOREN ORGAN FOR NORSK BANKREVISORFORENING Redaksjonsutvalg: Martin W. Stevens Ernst & Young, Postboks 6834 St. Olavs plass kontor Telefax Odd Arild Faugstad Sparebanken Vest 11. kontor / Telefax Haakon Faanes Kreditkassen, 11. kontor Harald Kaldestad Sparebanken NOR, 11. kontor Ettertrykk ikke tillatt uten skri/tlig tillatelse. Sats: Createurene AS, Lorenskog Tryklles hos: Nordberg Aksidenstrykkeri MS, ISSN: Opplag: 450 ex. Annonsepriser: Helside (s/h) kr , Halvside (s/h) kr ,- I tillegg kommer satsomkostn. Slik er det bare her i Norge. Nar vi far so/skinn, blr1 himmel og foler en viss varme, tror vi at varen er kommet. Men nei, det tar enda litt lengre tid. Bakken er /rossen og er det ikke faktisk noen snofnugg i luften? Allikevel kommer den ustoppelige varen, og naturen rzmdt oss fornyer seg. Snart er gresset gront og 17. mai nrormer seg. Hva har denne Iyriske innledningen a gjore med var forening? Parallellen ligger i at styret skal sende ut et spurreskjema sammen med dette numnleret til vare medlemmer om hva dere vii med var forening. Bankrevisorens redaksjon tenker ogsa pa en ny var i bladet vart, deifor vil vi pa en tilsvarende mate henvende oss direkte til dere pa Landskonferansen. Vi vil gjerne hore hva dere, vare medlen"ner, har a si om bladet slik det /remstar i dag, Mde prj godt og ondt. IMe minst onsker vi deres meninger om hvordan bladet bur utvikles /remover. Vi kommer tilbake til dette prj Roros. Dette num11leret brorer preg av a vrore et forzdjor-iandskonferansenum11ler. Vi har benyttet anledningen til a ta de formelle saker for foreningens arsmote inn i bladet, og samtidig spare foreningen for de ekstra portokostnadene. Professor Hagstroms omfattende behandling av revisors ansvar under internkontrolljorskri/tens paragraf 3-2 nar sin avslutning i dette nummeret, og vi benytter ogsa anledningelt til a presentere reaksjonene Ira Norges Interne Revisoiforening til jubileu11lskonferansen. Vi onsker alle vare medlemmer en god var og vel mutt pa Ruros! OsI0,24. mars 1997 Martin W. Stevens Medlem av redaksjonsutvalget Fargeannonser: Pris etter avtale. Abonnementspris: Kr. 200,- pro ar. Meninger og pastander som fremkommer i artikler eller innlegg i bladet er ikke nodvendigvis sammenfallende med NBRF's syn. 5

6 Jubileumskonferansen gikk ikke heft ubem Norges Interne Revisorers Forening (NIR o NBRf 15 AR! Tema: «Revisors ansvar» Gratulerer! Norsk Bankrevisorforening (NBRF) fyller 75 ar i ar,og foreningen markerte dette pa stiftelsesdatoen 28.oktober med jubileumskonferanse pa Handverkeren M0tesenter i med etterf01gende mottakelse i Norges Bank og festmiddag pa Handverkeren Restaurant. NIRF gratulerer Norges eldste revisorforening med jubileet! Den sittcndc leder, Rolf IGrc Sa:ther, matte innledningsvis medgi at foreningcn ikke hadde komroll med air; rcgjeringsskifte og nye statsdider kom lin overraskende pa.! Folgcn ble at det store trckkplasteret - finansminister Sigbjorn Johnsen - ikke kunne kastc glans over forsumlingen og mcddelc sine tanker om bankkrisen - 5 ;'it ctter. FOfuten ii gracuicre foreningen mcd jubileer, vii redaksjonskomiteen benytte anledningen tit a gi et lite innblikk i temact «Revisors ansvar ved bckrcftdse CHer internkonrrollforskriftens 3-2». COSO-rapporten For jeg vier dette temact oppmerksomhet, vii jeg gi uttrykk for glede pii revisorstandens vegne generclt og gi NBRF anerkjenndse for at de har Ein oversan deb av den kjenrc COSOrapporren til norsk. Boka ble gin som en jubileumsgave til dcltakerne. I den anledning hadde foreningen engasjen Andrew o. Bailey, professor fra Universitetet i IlJinois - for menge kjelh som medlcm av COSO - til konferansen. Han, sammen med «var cgcn» professor T. Flemming Ruud, gjorde en visitt innom COSO-rapportens bakgrunn og innhold. ja, for det ble bare en visitt. Mine forvcntninger var muligens for store i forhold til den avsatte tiden disse profes..~orcne disponene. Begge var megct cngasjerte, og antal! transparenter imponerte. Teksten liksom flerrer over lenetet. Oct fikk meg til a tenke pa en brakteristikk jeg har hoft VXrt brukt en anilen gang: {,Gar det fortere nil., sa blir dec film!» Men moro var det lxii, som vi sier oppover pii Toten-trakrene. Revisors ansvar log med Statsradens forfall fikk professor dr. juris Viggo Hagstmm fra Universitetet i dobbclt sa lang tid enn forst bestcmt pii sin foredrag om «Revisors ansvar». Oct haddc han god bruin for. Foredraget var, suk som foredrag fra jurister og professorcr simi v;:cre, grundig og analyserende med henvisning til norgeshistoriens ulike dornmer inman i Renstidenc - fra arhundreskiftet og oppover. Det skaper den rette historiske sus pit en slik jubileurnsdag! Min urfordring her bur ii gi et kart resymc fra hovedtrekkehe i foredraget. Utgangspunktet cr altsa internkontrollforskriftens (lkf) 3-2 som bestemmer at en instans utenom den operative organisasjonen skal vurdcrc l-valiteren pit bankens illtern kontroll. Forskriften piileggcr ikke bankcne ii ha inrcrnrevisjon til ii utfare denne uavhcngige kvalitetsvurderingen, men der det cr crablert slik revisjon sid de tltfore dene. Erstatningsansvarlig Spenningen i foredraget dreide scg altsa om hvorvidt revisor kan bli erstatningsansvarlig for a ha rapporrert om at den illterne kontroll er god/fungerer, hvis det i enereid viser seg at den ikke har fungert. Elementer fra den sak...lte b:mkkrisen pa slutten av SOrallet er vel eksempler gode nok. Innledningsvis ga Hagstf0m en karakreristikk av IKF 3-2 og sa at denne bestemmelsen bare er en presisering av selskapsrcnslige forp!iktelser som kunne V<ert udedet 1'11. ahnet grunnlag, jff. sryrets ansvar for oppfolging av intern koncroll. Nih det gjelder sanksjonsreglene, er det straff, bevillingstap og erstaming sam rna vurderes. En forscdse mit vurderes i forhold tillovens begreper forsettelig, grovt uaktsornt og uaktsomt. For,1 gjore en lengre juridisk berenkning kort, sa vii «normalsituasjonen» forst og frernst dreie scg am uaktsol11- het, og da er det i tilfelle erstatnings "nsvaret som er aktudl sanksjon mot ovenreddsen. Hagstrom konkiliderer med at overtredelsc av IKF 3-2 vii vane erstatningssanksjoncrt(. Skal imidlcrrid revisor bli erstatningsansvarlig, mil. vedkommcnde ha gjon scg skyldig i et uaktsomt forhold ("aktsomhetsnorm»), og i tillegg at der mii v;:cre en arsakssammcnhcng mellol11 revisors uaktsomhet og de tap som cr lidt. INTERNREVISQREf'-l"

7 rket hen" Dette hadde vare kollegaer i Ii si om den dagen""" Rolf Kare S;-ether, leder NBRF Aktsomhetsnorm Nar det gjelder a/usomhctsnonnen og dens innhold, vii den v,erc styrt av profcsjonsansvarct. I dag ryder dom Il1cravgjorelser pi! at profcsjonsansvarer gcncrclt sett tillegges beryde!ig vein. Utgangspunkter cr at clet lcgges en streng profesjoncll norm til grunn ved revisors fagligc utfordsc av arbcider, og at feillett kan hal des for uukrsomme. Med andre ord vii revisors rappon ('ncr IKF 3-2 sam gir ct fcilaktig innrrykk av bankcns inrerne kantroll, slik at bankens risikoelemenrer ikkc blir hcnsynr<ln, lett fore til at revisor rna sics ;1 ha opptr<ldt uaktsomt. For ;1 unng;lll bli hokft ualmom, mii revisor kunile fr'lmbringc forhold sam tilsier at det val' «un!1skylddig" at vcdkommcnde ikke oppdager de risikoderncntcr som senere materialiserer seg. Er "problem» med IKF 3-2 er ar den ikke angir noe videre 0111 de handlinger revisor plikter 1\ foreta mover at def ska! gis en rapport til styret og daglig Icder. Langt pit vei vii revisors plikter v;ere besremt av de tihak banken sclv har vedtatt implemelhen, jfr. IKF 2-1. Arsakssammenheng Oet andre kravet til revisors erstarningsplikt er iirsakssammenhengen. Vanligvis vii iirsaksbilde til at en bank er brain i tapsposisjon eller okonomisk sammenbrudd, vxre noksii sam mensan. Men hvis revisors forsommelse kan sies a ha vxrt «disponerende» for sen ere ~ap, er disse renslig sen en arsak. Siden revisors bekreftelse ener IKF 3-2 i utgangspunkter vii ha konsekvenser for styrets og daglig lcders forvalrning av banken, vii et ersratningskrav sam hovedregel bare tilkomme selskapet, og ikke innskyrere og aksjonxrer. Lempning Et erstamingskrav kan lempes, jfr. skadescrstarningslovens 5-2, f. eks. hvis ansvarer er urimdig tyngende. Men dette er ikke tilstrekl;:c1ig. "Skyldrorholdet» ma vurderes, og man kammer tilbakc til begrepene forscttelig, grovt llaktsomt og uaktsomt. Tidligere har vi sagt at llakrsomher vii vxre «normalsiruasjonen,}. Oa kan det i hoyden bli tale om bot, og dennes sf0rrelse ma ventes,1 vxre underordnet i forhold til det okonomiske crstatningsansvarel revisor!tan kommc i. Forst ved grovere skyldgrader - forsen og grav uaktsomhet - vii straffeansvarct komme inn mecl tyngcle. Ogsa her vii jeg gjofc en lengre bcrenkning kort, og oppsumll1ere det slik: forsett og grov llaktsornhet vi! ikke kunne gi lempning i erstatningsansvaret, det kan lltiosc srraffeansvar og revisor kan mistc sin bevilling, forscndig kan vxre en riktig karakteristikk hvis revisor unnlater ;1 rapportere ener IKF 3-2, hvis det skjer en bevisst og betydelig nedprioritering av oppdraget, eller hvis det foreligger en bevisst tilsidesettelse av forskjdlige kvalitetssikringsprasedyrer, gravt uaktsomr kan det va:re hvis revisors opprreden er kvaliflsert klanderverdig dler det cr sterke mangler pa akrsomher. Vi snakker her am en betydelig faglig svikt wm kan medfore bebreidclser, at revisor har san seg ut over faglige rerningslinjer dler det kan l~a v;eft en betyddig svikt i rapportenngen. Avslutning leg vii gjore en refleksjon til siun, for egen rcgning. Hvis Viggo Hagstrams Professor dr. juris Viggo HogslffJm,Uio «tolkning>j av interne revisorers ansvar cner IKF 3-2 er korrekr, bor det settes igang et arbeid for a utvilde god revisorskikk for denne rapporteringcn. Imidlenid sitter jeg igjen med en foldse av at Viggo Hagstrom i sin vurde~ ring "blander sammenj) rcvisorfunksjonene til en ekstcrn og en intern revisor, og at den interne revisors ansvar rrekkcs for langt. leg haper derfor at noen folger opp disse synspunktene og cvenruelt gir en l1xrmere avklaring pa ansvarsforholder. 0Yllind Sunde redaltsjol1skomiteen (f) INTERNREVISOREN

8 Oppdatering om finansielle instrumenter FraNRS N orsk regnskapsstiftelse (NRS) er den instansen i Norge som utgir regnskapsstandarder. I november 1996 utga de et dislrusjonsnotat med tittel «Opplysninger om finansielle instrumenter». Dette notatet har et h01ingsfiist fi em til 1. april 1997 og meningen er at det simi resultere i et horingsutkast til regnskapsstandard innen hosten Diskusjonsnotatet tar sitt utgangspunkt i en internasjonal utvikling om a Irreve mer informasjon i arsregnskap om ikke bare finansielle instrumenter (f.eks verdipapir, liin og finansielle derivater) men ogsa om finansiell risiko. Bakgrunnen for denne utvildingen er ikke vanskelig a spore nar man tenker pa hvor vesentlig informasjon om disse forhold kan v<ere til en vurdering av et selskaps verdi og virksomhet. Slik som notatet er utformet i dag foreslas det a gi opplysninger om fulgende forhold: Finansielle instrumenter som anvendes og hvordan disse er anvendt og til hvilke formal. Finansiell risiko og effekten av endringer i finansielle priser. Finansiell markedsrisiko pro balansedagen og eventuelt gjennom aret, kvantifisert i tall. Inngatte opsjoner og deres pavirlming pa regnskapet og risikoprofil. Renterisiko pro hovedgruppe finansiell instrument som minimum i form av reprisingstabell. Valutaposisjon pro valuta med splitt eiendeler, gjeld og derivater. Risilw knyttet til ravarebaserte finansielle instrumenter. Kredittrisiko pro balansedagen og konsentrasjoner av den som fulge av inngatte finansielle instrumenter. Det simi videre opplyses hvordan kredittrisikoen reduseres i bedriften. Likviditetsvirlminger gjennom f.eks tab ell med forfallsintervaller herunder begrensninger i disposisjonsrett gjennom pantsettelsesavtaler. Den virkelige verdien av aile finansielle instrumenter og avkastning pa definerte handelsportefuljer. Regnskapsprinsipper, herunder anvendelse av portefoljeprinsippet. Urealiserte tap som ilille er bokfurt med begrunnelse. Prinsipper for sikringsvurdering, herunder av fremtidige transaksjonero Prinsipper for omregning av datterselskaper med regnskap i utenlandsk valuta. En arvaken leser vii kjenne igjen mange av disse krav fra Kredittilsynets siste arsoppgjorsforslrrift omtalt i Banlrrevisoren nr. 1, Blant annet er det tabeller for restlopetid og renteforfall etterhvert blitt godt innarbeidet i yare regnskaper. Siinn sett kan vi bare si velkommen etter til at andre bedrifter blir underlagt de samme krav som banker og forsilrringsselskaper. Vi legger imidlertid merke til at diskusjonsnotatet pa samme miiten som arsoppgjorsforslrriftene anvender ordet «bor» meget hyppig. I begge tilfeller er dette et uttrykk for et onske om a flytte best praksis til a ornfatte storre informasjon til regnskapsleseren om disse forhold. 8

9 Arsoppgj0rsforskriften gar lengere i a kreve opplysninger om og rundt finansielle derivater, bl.a. om OPPstillinger av nominelle verdier, beskrivelse av delivattyper samt administrativ risiko Imyttet til handelen. Pa den andre siden ser vi at diskusjonsnotatet krever mer spesifikk informasjon om resultat fra handleportefuljer og om urealiserte tap. Kredittilsynets seminar om finansielle derivater 3. og 4. mars inviterte Kredittilsynet sentrale akwrer fra bank/finans til et symposium om finansielle derivatei'. Deltagerne fikk en direkte oppdateling pa status internasjonalt nar det gjeldel' regnskapsmessig hi'tndtering av finansiel Ie derivater og finansielle instrumenter generelt. Seminaret var ment a stimulere til en bre diskusjon i finans- og revisormilj0et om dette emnet. Deltagerne filde bl.a. h0re at bade i USA og Storbritannia og dermed ogsa i lasc (den internasjonale organisasjonen for fastsettelse av regnskapsstandarder) er det et 0nske om a ga over til full bruk av markedsverdier (eller «fair value») for omregning av aile finansielle instrumenter. Dette er 0nsket og malet pa silet. I mellomtiden har USA kommet med en halvveis 10Sning der derivater og instrumenter sikret med derivater slcal i hvert fall matte vurderes til markedsverdi. Dette kompromisset har ildee blitt noe s<erlig godt mottatt i h01ingsrunden og det arbeides med a gj0re forslaget mer spiselig for markedet. Fra Storbritannia (ASB) filde man h0re at man 0nsker markedsverdi for fullt, men at det vii v<ere vanskelig (?umulig) for et land a kjore sololop. Derfor jobbes det intensivt bade innenfor EU og lasc pa dette omrildet. Folelsen for oss fra Norge val' at vi behover kanskje ildee a fule oss sa flaue over at vi ildee har maktet enda a komme med konkrete anbefalinger om dette temaet. Foredragene var ikke bare teori, men vi fikk ogsa en orienteling om hvordan finansielle derivater hilndteres regnskapsmessig i en bank i dag. Dette ble redegjort for av Edwin Jenkins fra Chase Bank NY. Det val' s<erlig to ting som slo oss som horte og det var for det forste hvordan man sorget for at markedsverdier reflekterte det man virkelig kunne fa avhendt instrumentet for i markedet gjennom sakalte «market risk reserves» som ble truldeet fra i verdsettelsen. Det andre punktet val' at man hadde en egen «Market Risk Management» avdeling, uavhengig av linjen, som rapporterte direkte til adm. dir. og som hadde som 1'01- Ie kontinuerlig a vurdere og etterprove prising og risikorapportering, herunder ved a teste prisingsog risikostyringsmodeller. Det ble ogsa gitt et innblikk i «state of the art» risikostyring ved en () meget kompetent representant fra Goldman Sachs. Her l<erte man at modern risikostyring begynner med a analysere og sammenstille aile vesentlige risikoeksponeringer i en bedrift for dermed a eliminere fra sikringsbehovet prisrisiki og resultatusildeerheter som er faktisk allerede sileret. Dette hores besnarende enkelt ut men vi filde forstilelse for at det kan ligge mange tallkalkulasjoner bale a komme frem til en slik konldusjon. Den andre dagen val' det tid til gruppearbeid og diskusjon deltakerne i mellom om problemstillinger man opplever i dag pa dette omrildet og lufting av losninger som kan anvendes i fremtiden. Det ble ogsa gitt et innblilde regnskapsprinsippene som anvendes i dag i Sverige, Danmark og Norge. Danmark val' det landet som er kommet lengst med a anvende markedsverdier (f.eks pa markedsnoterte obligasjoner), men aile disse land rna tillate sikringsbokfuring av en eller annen art. Konferansen kom ikke med no en helhetlig leonldusjon og det var hel IeI' ildee meningen. Konklusjonen min val' i hvert fall at dette var et godt initiativ fra Kredittilsynet. Som det ble sagt under talde for maten talen val' det prisverdig av Kredittilsynet a onske a fure oss fremover med Iylet og ildee bare bruke stokken nar vi gjor noe galt. Martin W. Stevens 9

10 foredrag Norsk Bankrevisorforening 28/ Revisors ansvar for bekreftelse i hen hold til internkontrollforskriftens 3-2 av professor dr. juris Viggo Hagstr0m DEl2 Forste del er tatt med i Bankrevisoren nr. 4/1996 V Kravet om uaktsom skadeforvoldelse Det er ilci<e nok for It etablere et erstatningskrav mot revisor at det objektivt sett foreligger et brudd pa intemkontrollforskriftenes 3-2 og at banken har vrert taplidende. Skal revisor bli erstatoingsansvarlig, ma han ha gjort seg skyldig i et uaktsomt forhold, og det ma vrere arsakssammenheng mellorn revisor uaktsomhet og det tap som er lidt. Dette gjelder uten (vii ogsa i tilfelle der det er skjedd brudd pi'! offentligrettslige forskrifter. ' Konsekvensen er sihedes at aktsomhetsnormens nrermere innhold ma fastlegges (avsnitt V.1) samt kravet til arsakssammenheng (V.2). 1. Hva gjelder selve aktsomhetsnormens innhold vii denne vrere profesjonsansvarets, fordi det dreier seg om profesjonell bistand mot vederlag. H0)'esterett har i Rt s. 7, Rt s og Rt s skjerpet profesjonsansvaret i norsk rett belydelig, sa dette na generelt er strengt." I 1988-dommen ble en eiendomsmegler palagt ansvar for manglende skatteri'ldgivning til klienten. Enda det matte legges til gnmn at klienten ikke hadde forespurt om de skattemessige konsekvensene av et salg eiendomsmegleren hadde fatt i oppdrag a fonnidle, og at eiendomsmeglere ild<e kunne anses a ha en alminnelig plikt til a dtive skatterildgivning, kom H0)'esterelt til at megleren "hensett til de konkrete omstendigheter som her forela, hadde... en meget sterk oppfordting til a ta de skatterettslige sider ved overdragelsen opp med klienten" (s. 13). Megleren ble m.a.o. palagt ansvar for ild<e a ha foretatt unders0kelser om forhold som i alminnelighet la utenfor hans oppdrag. Den sistoevnte dom ma ihvertfall innebrere at det er en streng plikt til ikke bare a observere og beskrive viktige forhold, men ogsa a trekke tiktige konklusjoner og gi tilstreld<elig advarsel. Resonnementet kan med fordel overfures til revisors plikter. 7 I revisorloven av 14. mars 1964 nr. 2 6 foreskrives det eksempelvis at revisor skal se etter at regnskap "gir sa fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordtingshavere, innehaver eller deltakere, bedriftens ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som wlger av lovelier er palagt i medhold av lov"-' Om det prinsipielle generelle allsvarssporsmal for revisor uttalte en ellstemmig Hoyesterett i Rt s. 1399: 'leg /inner her grzmn til a pelle pd at aksjelovgivningen pd forskjellig mdte tilstreber a dra omsorg for at den ailsjekapital sam et aksjeselsilap stifles og anmeldes med, virkelig /innes i selskapet. Deifor krever loven bl a at styrets oppgave til registreringsmyndigheten am aksjekapitalens innbetaling skal bellreftes scerskilt av revisor, og skal selskapet sam vederlag for aksjer overta formuesverdier av annen art enn pellger, kreves det sam el registrerillgsvilkar at revisor ogsa avgir slik erklcering sam omhandles i aksjelovens 2-9 annet ledd. De hensy" loven her vii vareta, tilsier etter min mening al del bor stilles strenge krav til den valgle revisors aktsomhet nar slike erklceringer avgis. I likltet med lagmannsretten anser jeg revisors opptreden i dette tilfelle sam grovt naktsom" (s ). I fortsettelsen bemerkes det bl.a. at det dreier seg am et profesjonsansvar. For sa vidt gjelder ail/somhetsvurderingen foyer dom",en seg inn i rekken av andre avgjorelser pa profesjonsansvarets omrade. Den statuerer videre et ansvar for revisor ogsa oveifor kreditoifellesskapet, ihverifall for denne type ansvarsbetingende handlinger Sp0rsmalet da er hvilke konse!<venser dommene ma sies a ha for revisors bmdd pa internkontrollforskriftene. Selv om Rt s gjelder den valgte revisors opptreden ved registretingen, er det neppe grunn til a tro at ansvaret prinsipielt sett er srerlig annerledes for den revisor som gir bekreftelse etter internforskriftenes 3-2. Utgangspunktet rna saledes vrere at det er en streng profesjonell norm som legges til grunn, og at faglige fei! lett ma holdes for uaktsomme. Annerledes uttlykt innebrerer dette at om revisor gir rapport etter internkon- ~ Se Offentligrettslig erstatningsansvar s, 331 if. f, Se nrennere Viggo Hagstrom: Fragmenter fra obligasjonsrett 1, 1992, s ; Se herom Viggo Hagstrom: Regnskapsmessig estime-ring og privatrettslig bundethet og ansvar, j Lov og Rett 1995 s i' Om revisors generelle aktsomhetsplikt, se Johan Giertsen: Revisors erstatningsansvar ved forsomt cller mangejiun kontroll av seiskapets okonomiske stilling, JUJistkontakt 1994, hefte 3, s. 2 n. 10

11 trollforskriftenes 3-2 som gir et feilaktig inntrykk av bankens intemkontroll, slik at risikoelementer ikke blir hensyntatt, vii revisor matte holdes for a ha opptriidt uaktsomt med mindre det rna legges til grunn at han har vrert i unnskyldelig villfarelse om de faktiskeforhold. For a unnga a bli holdt uaktsom rna saledes revisor kunne frembringe forhold som tilsier at det var unnskyldelig at han ikke har oppdaget de risikoelementer som senere materialiserer seg. Om det eksempelvis er skjedd ureglementert valutahandel i banken som har vrert tapbringende, rna revisor kunne ha en godtakbar forklaring for hvorfor dette ildce burde ha vrert oppdaget. Det vii etter omstendighetene ildce kunne vrere nok a pavise at banken har hatt en funksjonrer som har satt seg ut over alle interne fullmakter og har holdt dette skjult. Det rna heller ildce foreligge andre forhold som lett kunne satt intemrevisjonen pa sporet. Om vedkommende eksempelvis har klart a innvinne enorme fortjenester for banken, vil dette gjeme innebrere at det ogsa har vrert tatt betydelige og ulovlige risilci. Ikke enhver feil vii imidlertid vrere uaktsom. I en meget sitert engelsk dom som gjaldt revisoransvar, Kingston Cotton Mill Co. (No.2) [1896] 2 Ch. 279 (CA.) uttalte Court oj Appeal: "It is the duty oj an auditor to bring to bear on the work he has to perform that sl'ill, care and caution which a reasonably competent, careful, and cautious auditor would use. WJzat is reasonable skill, care and caution must depend 011 the particular circumstances oj each case. An auditor is not bound to be a detective, or, as was said, to approach his work with suspicion or with a Joregone conclusion that there is something wrong. He, a watch-dog, but not a bloodhound... He is justified in believing tried servants oj the company in whom confidence is Placed by the company. He is entitled to assume that they are honest and to rely upon their presentations, provided he takes reasonable care. If there is anything calculated to excite suspicion he should probe it to the bottom; but in the absence oj anything oj that kind he is only bound to be reasonably cautious and careful" (Per Lopes, min understrekning). Ofte vii det imidlertid vrere rom for skj0nn. Som det fremholdes i et engelsk standardverk: "Even when auditors are required to express whether "a true and fair view" of the company's affairs is given in its accounts, it must be borne in mind that there may be many!'true and fair views ll,9 Selv om det i ettertid rna konstateres at revisors oppfatning av internkontrollen har vrert for optimistisk, vil dette ildce utwse erstatningsansvar om det et utvist et rimelig skj0nn, jfr. Rt s. 119 som ft ifant styret ut fra den betraktning at "Vel kan man kanskje si at styremedlemmene har handlet ut fra en noe hgy grad av optimisme. Det rna likevel sies a ligge en normal forretningsmessig vurdering til grunn for deres disposisjon" (s. 127), og pa den annen side Rt s. 839 der grensene for et forsvarlig skj0nn var overskredet, idet HGYesterett brukte karakteristikker som "uforklarlig" (s. 841) og "haabi0st" (s. 842). Det er de samme synspunkter som gjelder for annet profesjonsansvar, jfr. eksempelvis Rt s. 482 om ansvar for feilbehandling der det heter at "ildce enhver menneskelig svikt som matte forekomme... vil overstige den terskel hvor ansvar for uaktsomhet er pa sin plass. En viss margin rna det vrere for uhell hvor et dyktig og ansvarsbevisst personale gj0r sitt beste, selv om det senere kan pavises at behandlingen ildce objektivt sett slmlle vrert gjennomfurt som skjedd. Srerlig rna dette gjelde hvor behandlingen i noen grad beror pa ul0velse av et skj0nn" (s. 486 f.). Ogsa U 1988 s. 692 H viser at det ofte er avgjorende om det er utvist er rimezig skjonn. Saken gjaldt erstatningskrav mot revisor som Jolge av motstridende Jorstaelse av en dobbeltbeskatllingsavtale Internkontrollforskriftenes 3-2 skiller seg fra andre offentligrettslige sildcerhetsforskrifter ved at den selv iklce angir noe videre om de handlinger revisor plikter a fareta utover at det "minst en gang arlig skal... gis rapport til styret og daglig leder". Omfanget av revisors unders0kelsesplikt vii langt pa vei bestemmes av den internkontroll styret og administrerende direkwr har fastsatt. Det fulger av internkontrollforskriftenes 2-1 at "Det skal far alle vesentlige deler av bankens virksomhetsomrllder foreligge en ajourholdt dokumentasjon over hvilke kontrolltiltak som er blitt etablert med henvisning til evenluelle instrukser, fullmakter og arbeidsbeskrivelser." Denne aversikten over internkontrollen rna vrere revisors arbeidsredskap nilr han skal forberede sin rapport. Dess mer omfaltende den vedtatte internkontrollen er, dess mer omfattende blir selvsagt ogsa revisors undersokelses- og aktivitetsplikt. Dermed kan det sies at selve innholdet av revisors plikter etter 3-2 langt pa vei vii bestemmes av de tiltak banken selv har vedtalt implementert. 2. Skal revisor bli erstatningsansvarlig kreves det videre at det rna vrere arsakssammenheng mellom det tap som er appstatt og revisors fors0mmelse ved avgivelsen av bekreftelsen etter internkontrallforskriftenes 3-2. Rt s. 64, som gjelder produktansvar for et legemiddel, er sentral ogsa for det foreliggende tema, fordi HGYesterett her tok prinsipiell stilling til rettssp0rsmalet ved sammensatte arsaker. Saken gjaldt et erstatningsllrav etter at en kvinne var ram11let av en tr01nbose ved p-pille bntk Bevismessig matte det legges til grum! at ogsa en rekke andre Jorhold hadde ",edvirke! til s"aden. <, Rubert M, Jackson & John L. Powell: Professional Negligence, 3rd ed., London 1992, 8-62, s Bankrevisaren 1/97 11

12 Sporsmalet var da om p-pillebruken k,mne anses som arsak, slik at legemiddelprodllsenten k,mne holdes ansvarlig. Om dette prinsipielle sporsmal littalte Hoyesterett: 'ArsaksllYavet mellom en handling eller unnlatelse og en skade er vanligvis oppfylt dersom slwden ikke ville ha slejedd om handlinge" eller unnlatelsen tenkes borte. Handlingen eller unnlatelsen er da en nodvendig betingelse for at skaden inntrer. I den arsakslljede som leder frem til en skade, kan det - nar arsakskravet stilles pa denne mate - foreligge fiere arsaker og dey/lied ogsa fiere mulige erstatningsbetingende forhold... Nar jeg i det folgende drofter om p-pillebntken er en nodvendig betingelse eller arsak til skaden, legger jeg samtidig i uttrykket "nodvendig" at den har vmrt sa vidt vesentlig i arsaksbildet at det er naturlig a Imytte ansvar til den. Nar det foreligger fiere samvirkende skadearsaker, vii noen /" av disse - de som tidsmessig inn- ~// /' trer forst - kunne vmre "disponerendell, mens en enkelt viz ku1tl1e!remtre som "utlosende" arsak. Men sa!remt de "dispollerel1de" slladearsaker er nodvendige for a fremkalle skaden, vii ogsa de Inmne vmre ansvarsbetingende" (s. 69 f) Disse betraktningene rna vrere direkte overfurbare til revisors ansvar, der et noksa sammensatt irrsal{sbiide nolmalt vii ha brakt banken i tapsposisjon, og i verste fall i 0konomiske sammenbrudd. En rekke forhold siisom uforutsette begivenheter (eller plutselige og uventede konjunkturendringer, valutauro m.m), kan ha Viert "utl0sende" for at banken kommer i en tapsposisjon. Men dersom revisors forsommelser kan sies a ha Viert "disponerende" for det senere tap ved a vrere nodvendige arsal(, er disse rettslig sett arsak, slik at iirsakssammenheng er etablert Hgyesterettsdommen gir ogsa veiledning for hva som skal til for a sette revisors disposisjoner helt ut av betraktning etter hovedarsakslreren. Dette innebrerer i tilfelle at de ovrige forhold som har fort til bankens tap, anses som den "egentlige" ilrsak. I dommen heter del nemlig: "Lagmannsretten har funnel at A's hjerneslag skyldtes et samspill av flere arsaksfaktorer, men retten har lagt til grunn at irrsakskravet iid(e var oppfylt bare ved at p-pillen var en av disse. Hvis lagmannsretten med dette har menl a stille et krav om at p-pillebruken skal ha vrert hovedarsaken til trombosen, er jeg ikke enig i dette. Satremt p-pillebruken har fremstatt som et lite vesentlig element i skadebildet i forhold til en annen arsak som anses som den dominerende, kunne det vrere grunn til a se bort fra p-pillebruken ved ansvarsbedemmelsen selv om ogsa den var en betingelse for skaden" (s. 69 f.). Ogsa i andre sammenhenger har Hgyesterett droftet hovedilrsal{slreren, eksempelvis Rt 1979 s. 326 som bruker samme uttrykksmale, "dominerende arsaksfaktorer". Bare dersom de ovrige omstendigheter skulle Viere den dominerende arsaksfaklor i forhold til bankens tap, kan saledes revisors fors0mmelser settes helt ut av betraktning etter en ilrsaksvurdering. Mit det eksempelvis legges til grunn at en riktig og fullstendig rapport fra revisor ville ha gjort lite eller intet i forhold til den risikoeksponering banken var kommel i, vil revisor kunne frifinnes allerede etter en hovediirsaksbetraktning. Ved vurderingen av arsaksproblemel og revisors forhold rna det i trad med lreren om selskapsinteressen/ slik den er skissert i avsnitt N, antas at det vii kunne gjeres krav gjeldende mot revisor, selv om denne iiille har forarsaket noe 0konomiske sammenbrudd for banken. Dette gjelder ogsa om banken p.g.a. omfattende tapsengasjementer blir insolvent Synspunktet rna her vrere at om selskapet hadde unngatt insolvens, kunne selskapet besluttet a kreve erstatning for tap ved uforsvarlig forvaltning. Kravet om 0lwnomisk skade er selvsagt oppfylt enda selskapet ild(e var blitt insolvent, jfr. eksempelvis Rt 1911 s. 839 og Rt 1930 s Siden revisors bekreftelse etter internkontrollforskriftene i utgangspunktet vii ha konsekvenser for styrets og administrerende direkwrs forvaltning av, banken, vii erstatningskrav i triid med fremstillingen avsnitt N som hovedregel bare tillwmme selskapet, ikke innskytere (kreditorer) og aksjonrerer. Unntaksvis kan imidlertid disse ha srerkrav fordi de har lidt et srerskill tap uavhengig av bankens tap. I sa fall kreves arsakssammenheng ogsa for dette tap. For det regelverk vi her star overfor, er dette sapass upraktiske sp0rsmal at jeg ikke gar nrermere inn pa dem. W VI. Lempning av revisors erstatningsansvar Revisors ansvar overfor banken (og eventuelt overfor innskytere kredilorer/aksjonierer) vii prinsipielt sett Viere et kontraktsansvar fordi revisors plikter utspringer av et kontraktsforhold. Opprinnelig hadde skadeerstatningsloven en srersldlt regel i 3-1 (fra ) om forholdet til kontraktsansvaret, der det ble fastslatt at "[r]eglene i denne lov gj01- ingen innskrenkning i del ansvar som piihviler noen etter kontrakt". Bestemmelsen ble tatt ut ved endringene gjennomfort ved lov av 21. juni 1985 nr. 81, for a ldargj0re at del i unntakstilfelle skulle luse om slike arsakssporsm,11, Viggo Hagstrom: Regnskapsmessig estimering og privatn:-tislig bundethet og ansvar, i Lov og Rett 1995 s. 375 ff., pa s. 393 ff. 12

13 vaere mulig a anvende lempningsreglene i skadeserstatningsloven ogsa pa et kontraktsansvar, jfr. NOD 1977: 33 s. 15. Dette innebaerer at revisors ansvar kan lempes etter skadeserstatningsloyens 5-2. Etter hovedregelen i dens rerste punktnm kan erstatningsansvar lempes "nilr retten under hensyn til skadens storrelse, den ansvarliges okonomiske baereevne, foreliggende forsikringer og forsikringsmuligheter, skyldforhold og forholdene ellers finner at ansvaret virker urimelig tyngende for den ansvarlige." Det dreier seg om en utpreget diskresjonaer lempningsregel der grunntemaet for lempning er at ansvaret skal vaere urimelig tyngende. At det er et apenbart misforhold mellom erstatningslrravets omfang og den ansvarliges okonomiske baereevne er imidlertid ikke tilstreld{elig for a lempe ansvaret, idet lempning beror pa en helhetsvurdering b!.a. over de momenter som er angitt i lovteksten. Dreier det seg om ansvar padratt under utoving av naeringsvirksomhet, vil dette tale mot lempning, jfr. Rt s Dette innebaerer at lempningsmulighetene for den valgte revisor kan vaere mer begrenset. Ellers vil "skyldforhold" apenbart spil Ie en betydelig rolle ved vurderingen av om ansvaret skal lempes. Foreligger det grov uaktsomhet e.!. vil det vaere et sterid argument mot at revisor kan fa lempet silt ansvar, jfr. Rt s del' et revisoransvar ble avsliltt lempet og Hoyesterett uttrykkelig fremholdt at revisor hadde utvist grovt uaktsomt forhold. Dermed vii skyldgraden ha stor betydning. VII. De saerlige problemer om forsett/grov uaktaomhet_ Straffansvar eller bevillingstap for revisor. Lempning av erstatningsansvar 1. Kredittilsynsloven inneholder i 10 en straffesanksjon for forsettlig eller uaktsom overltedelse av regelverket. Strafferammen er boter eller fengsel inntil ett ar, og under saerdeles skjerpende omstendigheter fengsel inntil tre ar. Pliktbrudd fra revisors side kan videre rere til bevillingstap elter revisorlovens 14, tredje ledd om han forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter. Selv om kredittilsynsloven ogsa rammer uaktsomhet, som pa dette punkt neppe atskiller seg sa meget fra de som ogsa vii vaere erstatningsbetingende forhold, vii straffesanksjonen i disse tilfelle noksa Idart matte vaere beskjeden. Det kan ihoyden bli tale om bot, og botens storrelse rna ventes a vaere underordnet i forhold til det okonomiske erstatningsansvar revisor kan komme i ved uaktsomhet. Forst ved grovere skyldgrader, som forsett/ grov uaktsomhet vil straffansvaret komme inn med tyngde; ved slike skyldforhold risikerer revisor dessuten a miste sin bevilgning. Etter straffelovens 274 annet og relgende ledd er videre forsett/ grov uaktsomhet et straffbarhetsvilkilr. Selv om det sivilrettslige erstatningsansvar bare forutsetter uaktsomhet, er allikevel de grovere skyldformer her saerlig interessante fordi revisor lett vil kunne parere banken et tap som stilr i misforhold til hans egen okonomiske baereevne og dermed vii soke lempning av sitt erstatningsansvar. Om revisor hal' utvist forsett/ grov uaktsomhet, vil det som fremholdt foran i avsnitt VI vaere vanskelig a fa lempet et eventnelt erstatningsansvar i medhold av skadeserstatningslovens 5-2. Dermed er det av sentral betydning a fastlegge hva det ligger i lrravet om at revisor skal ha utvist forsett/ grov uaktsomhet. Pil dette punkt oppstilr et betydelig problem, fordi regelverket i internkontrollforskriftens 3-2 ild{e oppstiller handlenormer ut over at revisor skal gi en rapport. Bestemmelsene skiller seg dermed markert fra de regler der man ellers praktiserer et forsettsbegrep ved at det verken lrnytter reaksjonen til inntreden av en skade, eksempelvis tap for banken, eller til overtredelse av bestemte handlenormer. For ii tydeliggj0re dette: Nilr straffelovens 233 oppstiller straff for a forvolde en ann ens dod, gar forsettslrravet pi! at gjerningsmannen har holdt det som sillliert eller overveiende sannsynlig at offeret ville d0. Og nilr traffildrreglene oppstiller forbud mot a kjore i over 50 kid i tettbygd stmk, gar forsettslrravet pa gjerningsmannens bevissthet om de faktiske forhold, altsa farten og stedel. Slik er internkontrollforskriftene ikke bygget opp. Dermed kan man ild{e uten videre legge til grunn de tradisjonelle forstilelser av begrepet forsett/ grov uaktsomhet. Ogsa innenfor den sentrale strafferett anerkjennes det at eksempelvis forsettsbegrepet ild{e kan ut10mmes i en enkel forme!''' Nilr regelverket verken lrnytter seg til bestemte resultater eller til bestemte handlinger, rna dette nodvendigvis fa betydning for forstilelsen av hva det ligger i lrravet om forsett/ grov uaktsomhet. Sitnasjonen minner en del om kontraktsretten, ogsil fordi de plikter revisor har oveiior banken bunner i kontrakt. Dermed kan det vaere grunn til a trekke visse paralleller til hvordan begrepene utformes innenfor kontraktsretten. 2. Forsettsbegrepet er som nevnt utviklet innenfor strafferetten og Irny! tel' seg til overtredelse av straffebud. Det er vanlig ii slalle mellom hensikt, sannsynlighetsforsett og det sakalte dolus eventnalis, eller skyldgraden. Straffebudene kan inndeles i formaldemeter, skadedelikter og faredelikter (de to sistnevnte ogsa sammenfattet materialdelikter). Ved materialdeliktene knytter forsettet seg til handlingens reiger, ved formaldeliktene de faktiske forhold som dekkes av gjerningsbeskrivelsen. Forsettsbegrepet i denne velkjente form lar seg ikke uten videre oveiiore til overtredelse av internkontrollforslrriftenes 3-2, med mindre man begrenser de forsettlige tilfelle til at revisor bevisst ild{e har avgitt en rapport. Det kan ikke vaere meningen. Internkontrollforslrriftene mangler strafferettens presise gjerningsbeskrivelser, idet revisors handleplikt rna fastlegges etter en helhetsvurdering av de kontrolltiltak banken har vedtatt. Dermed minner forholdet noe om kontraktserstatningsretten; i slagordform hevdes det her at kontraktsrettens lise 10hs Andenres: AIminnelig strafferett, 3. utg. 1989, s. 217 f 13

14 handlenormer er situasjonsbestemte, mens strafferettens er lovbestemte. Dette har store likhetstreldc med del regelverk som er nedfelt i intemkontrollforskriftene. Formodentlig kan det oppstilles to kategorier av situasjoner der revisor kan sies a ha opptrildt forsettlig i forhold til sine plikter etter inlemkontrollforskriftenes 3-2. En kategori er de tilfeller der det skjer en bevisst og betydelig nedprioritering av oppdraget, typisk ved massive unnlatelser. Situasjonen kjennetegnes av en bevisst tilsidesettelse av bankens mer sentrale interesser. Ihvertfall der det gjelder omsorgsforpliktelser, kan det ikke kreves forsett m.h.t. skadefulgen. For a ta et eksempel fra et noe annet omrilde: Om en advokat meter totalt uforberedt i retten, foreligger det sildcert et forsettlig forhold, sejv om det er hap om at dommeren allikevel skal se de forhold klienten har a anfure. Det karakteristiske for tilfellet er jo al det bevisst er foretatt en betydelig nedprioritering av oppdraget uten tanke pa fulgene for den annen. Det er ildce innlysende at en slik bevisst ignorering av plikter allikevel skal holdes for ikke-forsettlig av hensyn til et utfall parten eyensynlig har gitt en god dag i. Kategorien har visse likhetstrekk med det strafferettslige dolus eventualis, uten at poenget ber presses. L0sningen bar vrere at om en revisor bevisst nedprioriterer oppdraget og setter seg ut over bankens mer sentrale interesser, er dette tilstreldcelig til a konstatere forsettlig forhold. En annen kategori er forseltlig tilsidesettelse av forskjellige former for kvalitetssilaingsprosedyrer. Forholdet er velkjent fra deliktserstatningsretten, der overtredelse av visse typer skrevne adferdsnormer i del minste innebrerer at skaden ma anses uaktsomt voldt." Det dreier seg om offentligrettslige regler som er gitt for a hindre skadeforvoldelse, eller tilsvarende private initiativ gjeme innenfor utpreget telmiske omrilder med formulering av god-skildc regiei'. I tract med dette kan riktignok ildce hvillce som heist kvalitetssilaingsprosedyrer vrere relevante; det ma dreie seg om slike som er helt sentrale for at sluttresultatet skal bli vellyldcet. Annerledes uttrykt ma det dreie seg om regler eller prosedyrer hvor fors0mt overholdelse simper en generell risiko for skade." For a ta et eksempel fra et annet livsomrade: Det kan dreie seg om servicerutiner av forskjellig slag, eksempelvis slike man har etablert for vedlikehold av fly. En bevisst tilsidesettelse av vitale prosedyrer innebrerer et sa betydelig lojalitetsbrudd at karakteristild{en forsett er pa plass, uavhengig av om parten har hatt et begrunnet hap om et lykkelig utfall. Om s1lledes et verksted som har det l0pende tilsyn med et smillly bevisst unnlater a fulge de servicemanualer som gjelder for flytypen, b0r dette regnes som forsettlig forhold, selv om verkstedet ildce har holdt det for srerlig sannsynlig at telmisk svikt skulle inntre med det furste. Og dette ma gjelde ikke bare der verkstedet bevisst bryter servicemanualene, men ogsa om det bevisst unnlater ii etablere administrative rutiner for 11 sjeldce flyets gangtid, sa pabudt vedlikehold fors0mmes. Dette ma kunne vrere overf0rbart til revisors forhold der han bevisst setter seg ut over sentrale prosedyrer for intemkontrollen. L0sningen bar silledes vrere at revisor holdes for 1\ ha ulvist forsettlig forhold om han bevisst tilsidesetter anerkjente prosedyrer som er helt sentrale for et vellyldcet resultat, og som fulger direkte av bankens eget intemkontrolregelverk, eller ma anses som en kontraktsmessig forpliktelse p.g.a.lovgivning eller faste faglige normer. 3. Ved fastleggelsen av begrepet grov uaktsomhet har det vrert vanlig ii ta utgangspunkt i en generell formulering hentet fra strafferetten om at "det mil foreligge en kvalifisert klanderverdig opptreden som foranlediger sterke bebreidelser for mangel pa aktsomhet" (Rt s. 1235, jfr. ogsa Rt s. 1222). Rt s om advokatansvar bygger pa denne karakteristikken: "For at en oppfursel skal kunne karakteriseres som grovt uaktsom, ma den etter mitt syn representere et markert avvik fra vanlig forsvarlig handlemate. Det ma dreie seg om en opptreden som er sterkt ldanderverdig, hvor vedkommende altsa er vesentlig mer ii ldandre enn hvor det er tale om alminnelig uaktsomhet. Dersom det faglige niv1l hos vedkommende ild{e holder mal, vil dette etter omstendighetene kunne utgj0re grov uaktsomhet" (s. 1322). Rt gjentar dette og viser uttryld{elig til formuleringen i Rt s Selv om sp0rsmillet om grov uaktsomhet mil avgj0res konkret, angir rettspraksis endel generelle retningslinjer: Etter norsk rett er det for det furste klart at karakteristildcen grov uaktsomhet ild{e er forbeholdt de forsettslignende tilfelle; Rt s. 486 avviser likesom NJA 1992 s. 130 uttrykkelig at grov ual{tsomhet forutsetter bevissthet om skaderisikoen. Selv om dommene gjelder sivilrettslig grov uaktsomhet, er det grunn 11 anlegge samme forstaelse i forhold til intemkontrollforskriftenes 3-2, som jo ildce angir noen ldare handlenormer eller beskriver en skaderisiko. For det annet innebrerer skjerpelsen av det profesjonelle ansvar at mer betydningsfull faglig svikt, ofte mil holdes for grovt uaktsomt, jfr. Rt s og Rt s. 282 for tilsvarende sp0rsmiu i offentlig forvaltning. For det tredje vii skader som skyldes overtredelse av sentrale sildcerhetsregler og rutiner lett kunne anses som grovt uaktsomt voldt, jfr. Rt s Og for det fjerde kan betydningsfulle svikt bevismessig vrere en indikasjon pa at det foreligger grov uaktsomhet, jfr. Rt s. 486 og Rt s l~viggo Hagstrom: Oifentligrettslig erstatningsansvar s Hagstrom op. cit. s I Eksempelvis Viggo Hagstrom: Culpanormen. 4. urg. 1983, s

15 NORSK BANKREVISORFORENING INNKALLING TIL GENERALFORSAMLING Roros Hotel- Roros S0ndag 20. april 1997 kl

16 INN HOLDSFORTEG N ELSE 1. Dagsorden 2. Styrets arsberetning for Beretning fra underutvalg 4. Regnskap med revisors beretning 5. Forslag fra styret 6. Valgkomiteens innstilling 7. Valg av revisor 8. Budsjettforslag 1998/Korrigert budsjett

17 1. DAGSORDEN A. Konstituering 1. Apning 2. Godkjennelse av fremm0tte medlemmer og deres fullmal'ier 3. Godkjennelse av innkalling 4. Godkjennelse av dagsorden 5. Valg av m0teleder 6. Valg av referenter 7. Valg av protokollundersklivere 8. Valg av tellekorps (2 medl.) (2 medl. + leder) (3 medl.) B. Godkjennelse av s1yrets arsberetning for 1996, jfr. innkallingens pkt. 2. c. Godkjennelse av regnskap med revisors beretning for 1996, jfr. innkallingens pkt. 4. D. Fastsettelse av foreningens kontingent for 1998, ihht vedtektenes 5. Jfr. innkallil1gens punkt 5.1 s1yrets forslag. E. Saker fra s1yret. F. Saker fra medlemmene ihht. vedtektenes 8, 2. ledd. Ingen saker G. Valg av: 1. Styrets leder for 1 ar ved srerskilte valg 2. Styremedlem for 2 ar 3. Varamedlemmer til styret for 1 i\r 4. Medlemmer og varamedlemmer til de enkelte underutvalg 5. To medlemmer av valgkomiteen for to ar 6. Ett varamedlem av valgkomiteen for ett ar 7. Revisor 8. Vararevisor Jfr. innkallingens pkt. 6 og 7 H. Budsjett for 1998 Jfr. innkallingens punkt 7 Beslutninger pa Generalforsamlingen avgj0res ved alminnelig flertall silfremt ikke annet er bestemt i vedtektene. Bankrevisorenl/97 17

18 2. SlYRETSAASBEREfNING FOR 1996 Foreningens forskjellige organer har hatt :f0lgende sammensetning i valgperioden: Sjyret: Leder Rolf K. Srether Kreditlmssen Nestleder Thomas Winsnes Sparebanken NOR Kasserer Asulv Espeland Sparebanken S0r Arendal Sekretrer GryAllum Vestfold Sparebank Sandefjord Siyremedlem Geir Guldahl NorgesBank Styremedlem Trine S0rensen Fana Sparebank Bergen Styremedlem Greta S. Wiggen FokusBank Trondheim I J 1. varanledlem Jan Mandelid FokusBank 2. varamedlem Harald Jregtnes DnB 3. varamedlem Bernt R. Petersen Sparebanken Vest Bergen StyI"ets underutvaig: FagIig utvalg: Leder Varamedlem Thomas Winsnes Styret Petra Liseth Coopers & Lybrand Kjell Arne Nysveen Spareb. Hedmark Hamar 0yvind Tobiassen Sparebanken NOR Per Harald Meland Sp.b. Siklingsfond RedaksjonsutvaIg: Martin W. Stevens Ernst & Young Rolf K. Srether Styret Odd Arild Faugstad Sparebanken Vest Haakon Faanes Kreditkassen Harald Kaldestad Sparebanken NOR Varamedlem Svein Vibeto Lunde Sparebank Bergen Lunde VaIgkomiteen: Varamedlem Egil S0raker Sp.b. Midt-Norge Vegard 0stlien Kreditkassen Odd Arild Faugstad Sparebanken Vest Randi Almas N orges Bank Asulv Espeland Styret Svein Ivar Olsen Sp.b. Nord-Norge Trondheim Bergen Troms Revisjon: Revisor Vara John H. Engelsen Jan B. Tangnres Sparebanken Vest Sp.b. Hedmark Bergen Hamar 18

19 S1yrets aktiviteter Siden siste generalforsamling har styret avholdt 4 moter og behandlet 31 saker. Foreningen hadde 75-ars jubileum i 1996, og jubileet ble markert med konferanse og festmiddag. Etter styj'ets mening var jubileumsmarkeringen svrert vellykket med stor deltagelse bade pa konferansen og ved middagen. Foreningen initierte i 1995 oversettelse av COSO-rapporten til norsk, og denne ble ferdig hosten Boken ble trykket i et opplag pa 1650, hvorav 470 var en egen jubileumsutgave. JUbileumsutgaven ble delt ut pa jubileumskonferansen og de ovrige, med unntak av et restopplag pa 70, er solgt gjennom foreningen. Cappelen Akaderniske Forlag har solgt 490 eksemplarer av paperback-utgaven, og har et restopplag pa 690. Vi har en avtale med forlaget som sikrer oss en liten provisjon av forlagets salg, slik at vi vii fa litt inntekter av boken ogsa i fremtiden. Oversettelsen av boken er finansiert via sponsing fra KreditkasseIi. NIRF engasjerte seg ogsa i bokprosjeh.1:et, og har bidratt til realiseringen bade faglig og okonornisk Styret engasjerte varen 1996 professor dr. juris Viggo Hagstrom for a utrede revisors ansvar for bekreftelse i henhold til internkontrollforskriftens 3-2. Resultatet av utredningen ble presentert pa jubileumskonferansen og har ogsa blitt trykket i Bankrevisoren nr og StyJ'et har videre forsokt a fa til en ekstern 10sning pa foreningens okonornifunksjon, i tillegg har det vrert arbeidet for a fa ansatt redald0r i bankrevisoren. Styret har enna ikke fatt noen endelig 10sning pa okonomifunksjonen, og vii arbeide med dette ogsa i Ny redakwr av Bankrevisoren -Jon Vthus - ble ansatt pa styremotet Styret har ogsa laget en medlemsundersokelse som vii bli sendt medlemmene varen For ovrige aktiviteter vises det til underutvalgenes beretninger. 0konomi Resnltatregnskapet for 1996 viser et underskudd pa kr Dette er kr svakere enn budsjettert. Kr av underskuddet er knyttet til kostnader vedr. jubileet. Det var imidlertid budsjettert med kr til dette formalet. Kostnadene til Bankrevisoren er nesten kr over budsjett. Foreningens soliditet er imidlertid meget god, og egenkapitalen er etter belastning av arets underskudd pakr Medlemsoversikt Antall medlemmer pro er 331, fordelt pa 318 ordinrere medlemmer, 4 reresmedlemmer og 9pensjonister. Tilsvarende tall pro var 374 medlemmer, fordelt pa 331 ordinrere medlemmer, 4 reresmedlemmer og 39 pensjonistel: S1yret takker Styret vi! med dette rette en takk til aile deltagere i utvalgene som har vrert nedsatt En spesiell takk til jubileumskorniteen som pa en utmerket mate arrangerte jubi!eumskonferansen/ middagen. Videre takker vi annonsorer og abonnenter som ogsa har bidratt til foreningens drift, samt bankene vi kommer fra og deres velvilje til var deltakelse i foreningen. 31. desember 1996/20. mars 1997 Styret i Norsk Bankrevisorforening Rolf K. Sreter Thomas Winsnes Asulv Espeland Geir Guldahl Trine Sfwensen Greta S. Wiggen GryAilum 19

20 3. BEREINING FRA UNDERUlVALG FAGUG UlVALG Faglig utvalgs aktiviteter har omfattet planlegging av faglige aktiviteter gjennom konferanser og koordineling av innkomne holingsutkast til uttaieise. Aktiviteten i utvalget hal' foregatt gjennom avholdte motel' og utstrakt telefonisk kontalct. Ved dette hal' Faglig utvaig planlagt og arrangert Landskonferansen, og wert representert i jubileumskomiteen. Landskonferansen 1996 Landskonferansen i 1996 ble avvikiet pa Rica Ishavshotel i Tromso i tidsrommet aplil. Hovedtemaene for konferansen val':.. NyU fra Kredittilsynet.. Operasjonell revisjon, samarbeidsmodelll grensesnitt mellom intern og ekstern revisjon.. Finansiell revisjon, samarbeidsmodelll grensesnitt mellom intern og ekstern revisjon.. IT-revisjon, med kartlegging av IT-Olill'Met I tillmytning til temaene Operasjonell/Finansiell revisjon ble det gitt et case - et revisjonsprogram for utlansomradet- hvor konferansedeltakerne skulle angi om revisjonshandlingen gjaldt finansiell eller operasjonell revisjon, og hvilken revisjonsmalsetting den dekket. Den faglige delen ble dekket opp av foredragsholdere fra Sparebanken NOR og Coopers & Lybrand. Avdelingsdirektor Knut Loken var Kredittilsynets representant. Konferansen samlet i alt 100 deltakere inkludert gjester og styret. Pa konferansen var det Iagt opp til sightseeing i Tromso med omland, for deretter a spise en bedre middag oppe pa fjellheisrestauranten. Hellingsuttalelser: Faglig utvalg har avgitt holingsuttaieiser omhandlende:.. Standard for revisjon og beslektede tjenester (NSRF).. Resultat pro aksje (NRS).. Opplysning om finansielle instrumenter (NRS) Holingsgruppen har bestatt av fulgende personer: Liv Todnem Handeisbanken Per Harald Meland Sparebankenes Siktingsfond, Revisjonskontoret Roy Sypriansen Den norske Bank Thomas Winsnes Sparebanken NOR 20