Rt (36-83) <noscript>ncit: 9:04</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 7 Rt (36-83) INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt (36-83) STIKKORD: Investeringsavgift. SAMMENDRAG: Antatt at en produksjonsbedrift pliktet å betale investeringsavgift av emballasje for salgsvarer (pappkartonger plassert på lastepaller) hvor varekjøperne hadde rett til å bli godskrevet for vederlaget for emballasjen ved retur. Dissens 3-2. SAKSGANG: Dom 18. februar 1983 i l.nr. 25 B/1983 PARTER: Noblikk-Sannem A/S (advokat Bent Ødegård - til prøve) mot Staten v/ Finansdepartementet (regjeringsadvokaten ved advokat Karl Arne Utgård). FORFATTER: Skåre, Michelsen, Røstad. Mindretall: Sinding-Larsen og Blom. Dommer Skåre: Noblikk-Sannem A/S er en produksjonsbedrift. I de årene denne saken gjelder, ble salgsvarene pakket i kartonger og plassert på lastepaller som kunne håndteres med gaffeltrucks. Pakk-kartongene og pallene ble anført på fakturaen som en særskilt post, og det ble beregnet merverdiavgift også av dette beløp. Etter de faste leveringsvilkår hadde imidlertid kjøperen returrett både for kartonger og paller. Bedriften beregnet ikke investeringsavgift av de kartonger og paller som ble brukt i varesalget. Bokettersyn ble holdt i Fylkesskattesjefen kom til at det skulle beregnes investeringsavgift av de foran nevnte paller og kartonger - uansett om de ble returnert eller ikke. Investeringsavgift ble for årene beregnet til kr , og det er dette beløp saken gjelder. Noblikk-Sannem reiste søksmål ved Oslo byrett 2. april 1979 med påstand om at fylkesskattesjefens vedtak skulle oppheves. Oslo byrett avsa 21. mars 1980 dom med slik domsslutning: «1. Staten v/ Finansdepartementet frifinnes. 2. Partene bærer selv sine omkostninger i sakens anledning.» Noblikk-Sannem påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett som 29. april 1981 avsa dom med slik domsslutning: «Byrettens dom stadfestes. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Noblikk-Sannem A/S til Staten v/ Finansdepartementet firetusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.» Noblikk-Sannem har påanket dommen til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen, idet det hevdes at den nevnte emballasje er omsetningsvare, og at det derfor ikke skal beregnes investeringsavgift. I anledning ankesaken er det med ankemotpartens samtykke framlagt tre utenrettslige erklæringer som jeg ikke finner grunn til å omtale nærmere. Etter at lagmannsrettens dom forelå, er fylkesskattesjefens vedtak overprøvet av klagenemnda for merverdiavgift. Nemnda stadfestet fylkesskattesjefens vedtak den 20. november Den ankende part - Noblikk-Sannem - har i det vesentlige anført: Etter lov av 19. juni 1969 nr. 67 om investeringsavgift skal det svares avgift ved anskaffelse og framstilling av driftsmidler. Uttrykket driftsmidler omfatter ikke varer som omsettes, og som det derfor skal svares merverdiavgift for etter lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift. Side 244

2 Page 2 of 7 Det som karakteriserer omsetning av en vare, er i første rekke at en vare leveres mot vederlag, jfr. merverdiavgiftsloven 3. Også etter lov om omsetningsavgift måtte det sondres mellom varer kjøperen skulle omsette videre og varer som skulle være driftsmidler i hans bedrift. Selgeren skulle beregne omsetningsavgift for det som skulle være kjøperens driftsmidler, men ikke for de varer som skulle omsettes videre (sisteleddsprinsippet). I forarbeidene til lov om investeringsavgift ble forutsatt at denne avgift skulle pålegges omtrent det spektrum av varer som tidligere fulgte reglene for driftsmidler i kjøperens virksomhet, se Innst. O. XVII ( ) side 22. Dette betyr at den praksis som utviklet seg under omsetningsavgiftssystemet om grensedragningen mellom de to varegrupper, må tillegges betydning også ved tolkingen av investeringsavgiftsloven. Om emballasje - herunder paller - finnes det ingen spesielle bestemmelser i investeringsavgiftsloven eller i forskriftene til den. Man er derfor henvist til å bygge på en tolking av uttrykket driftsmiddel, sett i lys av forarbeidene og praksis under omsetningsavgiftsloven. Det avgjørende skille etter denne praksis synes å ha vært om emballasjen ble overtatt av kjøperen som dennes eiendom: Fikk kjøperen eiendomsretten, var emballasjen ikke driftsmiddel for selgeren, selv om kjøperen hadde returrett. Under loven om omsetningsavgift ble det fastsatt en særordning for øl- og mineralvannflasker. For denne emballasje skulle det beregnes avgift ved salg til bryggeri/mineralvannfabrikk, selv om flaskene med innhold ble solgt videre til handelsleddet. I 1969 opprettholdt Finansdepartementet denne løsning i en uttalelse om forholdet til investeringsavgiftsloven. Departementet overså imidlertid at ordningen under den tidligere lov var fastsatt ved et vedtak som gjorde unntak fra den generelle regel om at varer som ble videresolgt, ikke var driftsmidler. Den sondring mellom engangsemballasje og returemballasje som departementet synes å legge til grunn i nevnte uttalelse, er etter dette ikke relevant. En eventuell plikt til å betale investeringsavgift for emballasje kunden har kjøpt, må under enhver omstendighet begrenses til de tilfeller hvor det foreligger returplikt for kjøperen. Men dette er ikke tilfellet i vår sak. Ordningen som var etablert for retur av kartonger og paller, må betraktes som et servicetiltak fra Noblikk-Sannems side. I herredsrettens og lagmannsrettens dommer finnes uttrykksmåter som indikerer at opplegget skal være valgt for å spare investeringsavgift, og at det foreligger en form for omgåelse av avgiftssystemet ved at den emballasje som returneres, verken belastes med merverdiavgift eller investeringsavgift. Denne type synspunkter er imidlertid ikke relevante her. Staten vil få sin merverdiavgift i andre omsetningsledd. Den ankende part har nedlagt slik påstand: «1. Vedtak truffet 20. november 1981 av klagenemnda for merverdiavgift om økning av merverdi/investeringsavgift for Noblikk-Sannem A/S oppheves. 2. Staten v/ Finansdepartementet, dømmes til å tilbakebetale til Noblikk-Sannem A/S kr ,- med renter etter loven bestemmelser. 3. Noblikk-Sannem A/S tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.» Side 245 Ankemotparten - Staten v/ Finansdepartementet - har i det vesentlige anført: Avgjørende for om det skal betales investerings- eller merverdiavgift er i utgangspunktet om varen er ervervet med det formål at den skal være driftsmiddel eller for å omsettes. Dette framgår av 2 første ledd i departementets forskrifter av 19. november 1969 om avgrensing av området for investeringsavgift, hvor det tales om anskaffelse «til bruk som driftsmidler». Hovedregelen er altså at det er den bruk som varen er tiltenkt, som er det avgjørende for plikten til å betale investeringsavgift. Det er på det rene - og erkjennes av Noblikk-Sannem - at kartonger og paller av den art det her er tale om, etter forholdene kan være driftsmidler, og at det da skal betales investeringsavgift. Slik vil det være i alle tilfeller hvor vareleverandøren bruker denne emballasje ved flere varesalg uten å gi fra seg eiendomsretten for hvert salg. Men det kan ikke inntre avgiftsfrihet om emballasjen selges til

3 Page 3 of 7 varekjøperen, når salget er kombinert med en returrett på vilkår som gjør at emballasjen faktisk returneres. Slike ordninger iverksettes for at emballasjen skal komme tilbake og brukes flere ganger. Når bedriften har et slikt opplegg, er emballasjen - her kartongene og pallene - anskaffet som driftsmidler, og avgiftsmessig må disse tilfeller behandles likt med de tilfeller hvor emballasjen hele tiden er vareleverandørens eie. Den høye returprosent i det foreliggende tilfelle viser at returordningen er effektiv. Man kan ikke hefte seg ved faktureringen og den omsetning denne i og for seg gir uttrykk for. Subsidiært hevder staten at avgiftskrav kan bygges på forskriftenes 2 annet ledd, som bestemmer at avgift også skal svares når omsetningsvarer tas i bruk som driftsmiddel. Staten v/ Finansdepartementet har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom blir stadfest, likevel slik at staten blir tilkjent sakskostnader for byretten. 2. Staten v/ Finansdepartementet blir tilkjent sakskostnader for Høgsterett.» Jeg er kommet til at lagmannsrettens dom må stadfestes. De kartonger saken gjelder, er tilpasset størrelsen av de varer de skal inneholde, men for øvrig er det ikke noe spesielt ved dem. De monteres ved bedriften før bruk og brettes ut i plateform igjen før retur. De paller saken gjelder, er av to typer, hvorav den ene er bygget etter en europeisk standard. Det beløp kjøperne belastes for når det gjelder paller og kartonger, er høyere enn Noblikk- Sannems innkjøpskostnader. Beløpet er anslått til i gjennomsnitt å utgjøre ca 1 prosent av fakturabeløpet. Dertil kommer merverdiavgift. Returprosenten for kartongene er ca 75 prosent, og hver kartong kan brukes inntil seks ganger. Returprosenten for paller er ca 66 prosent. Returretten er for så vidt en økonomisk realitet. Fra Noblikk-Sannems side er det blitt anført at den representerer en service overfor kundene. Dette kan så være, men ordningen har utvilsomt bedriftsøkonomisk verdi også for Noblikk-Sannem. Side 246 Investeringsavgiftsloven inneholder ingen definisjon av hva som skal regnes som driftsmidler. Et holdepunkt synes imidlertid å kunne ligge i departementets forskrifter av 19. november 1969 om avgrensing av området for investeringsavgift. Etter 2 første ledd skal det betales investeringsavgift av varer som den næringsdrivende anskaffer eller fremstiller til «bruk som driftsmiddel». Denne uttrykksmåte synes å forutsette at man skal ta utgangspunkt i den funksjon eller bruk varen er forutsatt å skulle ha i bedriften. Varens art eller egenskaper er for så vidt uten betydning. Motstykket til driftsmidlene blir de varer som anskaffes for omsetning. Paller og kartonger som brukes og forbrukes internt i bedriften, er utvilsomt driftsmidler i den nevnte forstand. Noblikk-Sannem har betalt investeringsavgift for emballasje som er brukt på denne måte. Kartonger og paller vil imidlertid også kunne være driftsmidler når de brukes i forbindelse med vareomsetning. Dette vil være tilfelle hvor selgeren beholder eiendomsretten til denne emballasje med sikte på å kunne bruke den flere ganger. Riktigheten av dette er ikke bestridt av Noblikk-Sannem, som imidlertid hevder at kartonger og paller ikke kan regnes som driftsmidler når de selges til varekjøperen: I så fall foreligger en omsetning og en omsetningsvare, selv om salget av emballasjen er kombinert med returrett, og økonomiske motiver innebærer at varen faktisk blir returnert. Denne synsmåte er jeg ikke enig i. Jeg synes det er best i samsvar med de holdepunkter jeg finner i forskriftene at det foretas lik avgiftsbehandling av alle de tilfeller hvor en vare reelt sett tjener de samme funksjoner. Som nevnt er paller og kartonger utvilsomt driftsmidler når bedriften beholder eiendomsretten med sikte på gjenbruk. Slik gjenbruk har også Noblikk-Sannem villet sikre seg, men på grunnlag av et noe annet juridisk opplegg. Valget av juridisk konstruksjon for å oppnå en faktisk retur og derved gjenbruk, bør imidlertid ikke etter min mening få betydning for avgiftshandlingen. Det må være tilstrekkelig for å kunne kreve investeringsavgift at det er etablert en ordning for retur og gjenbruk, og at ordningen fungerer. I det foreliggende tilfelle er returprosenten høy, noe som utvilsomt har sammenheng med at refusjonskravet er høyere enn anskaffelseskostnadene for tilsvarende emballasje. Jeg viser til det jeg har sagt foran om returprosent

4 Page 4 of 7 og refusjonskravets størrelse. Også den merverdiavgift som er knyttet til refusjonsbeløpet, blir tilbakebetalt. Det kan innvendes at faktureringen isolert sett gir uttrykk for et salg også av kartonger og paller, og at det for så vidt skjer en omsetning. Jeg synes imidlertid ikke at man ut fra dette forhold alene kan trekke den konsekvens at emballasjen blir omsetningsvare. Faktureringen må ses i sammenheng med den returrett som er fastsatt i leveringsvilkårene, og med de økonomiske fordeler som er knyttet til retur. Den omsetning som finner sted for emballasjens vedkommende, er for så vidt atypisk i forhold til den ordinære vareomsetning, og det er ikke naturlig å si at emballasjen blir omsetningsvare eller en integrert del av vareomsetningen. Jeg kan ikke se at den praksis som finnes fra før 1969 om plikt til å betale omsetningsavgift, har noen avgjørende betydning for den foreliggende Side 247 sak. Det er riktignok så at man ved investeringsavgiftsloven overtok en begrepsbruk med tradisjon i tidligere lovgivning. Driftsmiddelbegrepet har imidlertid en annen avgiftsmessig betydning i dag enn den gang, og dette må få betydning for avgrensingen. Noblikk-Sannem har tapt saken. Jeg finner likevel at etter omstendighetene bør det ikke pålegges bedriften å betale saksomkostninger for noen av instansene. De lover, lovforarbeider og forskrifter som her kommer inn i bildet, er ikke klare og entydige, og det var god grunn for Noblikk- Sannem til å få saken prøvet også ved anke til Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: 1. Staten v/ Finansdepartementet frifinnes. 2. Saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett ilegges ikke. Dommer Sinding-Larsen: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende. Hovedlinjene i det ganske usedvanlig kompliserte regelverk må som påpekt av ham være at investeringsavgift skal betales for emballasje som brukes og forbrukes i bedriften. Jeg er også enig i at denne hovedregel må anvendes hvor bedriften beholder eiendomsretten til den emballasjen som nyttes til salgsvarene. I det foreliggende tilfelle ble imidlertid emballasjen endelig overdratt til kjøperen som klarligvis også overtok risikoen for den. Regelverket, forarbeidene til investeringsavgiftsloven og flere uttalelser fra myndighetene trekker i retning av at det ikke skal betales investeringsavgift. Det var avtalt en returordning som, uten at selger hadde forbeholdt seg eiendomsretten, var lagt opp slik at den sikret full retur. Den ordning Noblikk-Sannem har etablert, legger ikke opp til full retur. Det vil rettsteknisk være uheldig å forstå reglene slik at det er avgjørende for om investeringsavgift skal betales eller ikke, om en større eller mindre del av emballasjen faktisk blir returnert. Den ordning Noblikk-Sannem har lagt opp til, er fullt legal og kan ikke angripes ut fra et omgåelsessyn. Myndighetene må nødvendigvis ha kjent problemet gjennom en årrekke. De har hatt full mulighet for å regulere det ved forskrifter etter loven 4 siste ledd, slik det under omsetningsavgiftsloven ble gjort for øl- og mineralvannflasker. Denne adgang er ikke blitt benyttet. Jeg erkjenner at spørsmålet er tvilsomt, men finner det under de foreliggende omstendigheter best i overensstemmelse med vanlige skatte- og avgifts-rettslige tolkingsprinsipper å løse det i statens disfavør. Da jeg heller ikke kan se at statens subsidiære anførsel kan føre fram, er jeg kommet til at kravet på investeringsavgift ikke kan tas til følge. Med hensyn til saksomkostningene er jeg enig med førstvoterende. Side 248 Dommer Michelsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Skåre. Dommer Røstad: Likeså.

5 Page 5 of 7 Dommer Blom: Som annenvoterende, dommer Sinding-Larsen. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon. Av byrettens dom (dommer Jørgen Traagstad): --- Retten bemerker innledningsvis at det ikke er noen tvist om det faktiske forhold i saken. Det er på det rene. Det retten skal ta standpunkt til, er derfor bare hvorvidt Noblikk-Sannem A/S plikter å betale investeringsavgift av lastepaller og pappkartonger bedriften i perioden har benyttet som emballasje for de varer som er solgt til kunder. Det retten må ta standpunkt til, er m.a.o. om loven om investeringsavgift - og de bestemmelser som er gitt i medhold av loven - gir staten hjemmel for å kreve investeringsavgift av denne emballasjen. Det er et grunnleggende vilkår for at det skal kunne beregnes investeringsavgift av paller og kartonger som er benyttet i forbindelse med salget av bedriftens varer, at denne emballasjen er å anse som driftsmidler i relasjon til avgiftsbestemmelsene. Er denne emballasjen ikke å betrakte som driftsmidler, skal det ikke betales investeringsavgift ved anskaffelsen. Det blir da spørsmål om det skal erlegges merverdiavgift. Retten må derfor først ta standpunkt til om denne emballasjen er å anse som driftsmidler. Loven om investeringsavgift inneholder ingen definisjon av hva som er å betrakte som driftsmiddel. Det gjør heller ikke de forskriftene som er gitt i medhold av loven eller forarbeidene til loven. Sett i sammenheng gir imidlertid bestemmelsene, forarbeidene og den foreliggende praksis visse holdepunkter for den tolking som må foretas. Av forarbeidene til loven - Innst. O. XVII fremgår det således at Finanskomiteen gikk ut fra at Finansdepartementet «stort sett legger til grunn den samme avgrensning av avgiftspliktige område» som man hadde etter loven om omsetningsavgift. Det må betraktes som et tolkingsmoment av betydning både i relasjon til hva som forutsettes å skulle være avgiftspliktig og hva som (fortsatt) skulle være fritatt for avgift. Det forutsettes m.a.o. bl.a. at investeringsavgift «stort sett» skal beregnes der hvor det tidligere ble beregnet omsetningsavgift. Retten deler derfor det syn at det er av interesse å se hen til de bestemmelser som gjaldt om avgift dengang loven om omsetningsavgift gjaldt. Og en fullstendig oversikt over de bestemmelser som da gjaldt for emballasje er gitt i rundskriv av 29. juni 1953 fra skattedirektøren. Det vises til side 9-10 foran. Det fremgår av dette rundskrivet at det da ble sondret mellom emballasje som «vanligvis ikke selges med den vare den omslutter, men forblir selgerens eiendom» og bl.a. annen emballasje som var beregnet på flere gangers bruk. For den først nevnte kategorien skulle bedriften betale omsetningsavgift ved anskaffelsen av tomemballasjen. For kategori nr. 2 skulle det derimot ikke betales omsetningsavgift ved anskaffelsen, men ved salget. Men ble slik emballasje tatt i retur, kunne imidlertid den del av omsetningsavgiften som hadde relasjon til emballasjen godskrives kjøperen mot tilfredsstillende legitimasjon. I så fall var m.a.o. emballasje av denne kategori fritatt for omsetningsavgift. Side 249 Det er derfor av interesse at det blir tatt standpunkt til hvilken av de to kategorier emballasje Noblikk-Sannem A/S lastepaller og pappkartonger faller inn under. Retten finner det ikke tvilsomt at lastepallene må falle inn under kategori nr. 1 - d.v.s. emballasje som vanligvis ikke selges med den varen den omslutter, men forblir selgerens eiendom. Det vises til de eksempler som er nevnt i rundskrivet på slik emballasje. Forholdet kan synes noe mer tvilsomt for pappkartongene. Retten må likevel anta at også disse falt inn under den kategori flergangsemballasje som ikke var fritatt for omsetningsavgift. Det vises til at det dreier seg om spesiallagde kartonger tilpasset lastepaller og jernbanevogner. Og det fremgår av eksemplene i rundskrivet at den andre kategorien - d.v.s. emballasje som det ikke skulle betales avgift ved retur - at denne i hovedsak omfattet engangsemballasje eller annen emballasje som var beregnet å ha svært

6 Page 6 of 7 kortvarig bruksverdi. Flasker falt riktignok inn under denne gruppen, men det var gjort unntak for de viktigste typer flasker. Retten er således av den oppfatning at de lastepallene og pappkartongene som saken gjelder ikke var fritatt for omsetningsavgift ved anskaffelsen. Og det trekker klart i retning av at det også skulle betales avgift av dem ved anskaffelse i perioden Dette under forutsetning av at det ikke i 1969 ble gitt bestemmelser - eller i medhold av disse er gitt regler - som har endret forholdet (i strid med intensjonene i Innst. O. XVII ). Retten kan ikke se at det er gjort. Retten bemerker i den forbindelse at det avgjørende for om Noblikk-Sannem A/S skal betale investeringsavgift for de pallene og kartongene som ble anskaffet i og brukt som emballasjen omkring bedriftens varer må være hvorvidt disse i relasjon til loven er å betrakte som driftsmidler. Det er uten betydning om de rettelig bør betraktes som varige eller ikke-varige driftsmidler. Det er riktignok slik at ikke-varige driftsmidler etter loven 4, første ledd, er unntatt fra avgiftsplikt. I 4, annet ledd, er nemlig Finansdepartementet gitt fullmakt til bl.a. å begrense dette unntaket (avgiftsfritaket). Og det har departementet gjort i forskrifter av 19. november 1969 med endringer. Der er det - i 5 - unntatt en rekke spesifiserte driftsmidler. Disse omfatter ikke emballasje. Videre er det i 6 - ved en «speilvending» i forhold til loven 4 - bestemt at fritaket for ikke-varige driftsmidler (ellers) bare gjelder «varer som i sin alminnelighet forbrukes eller vesentlig forringes ved en eller få gangers bruk under normal vareproduksjon eller under arbeid på varer, grunn, bygning og anlegg mot vederlag eller til eget bruk». Heller ikke dette unntaket (fritaket) omfatter emballasje. Derfor er det - som nevnt - uten betydning om den emballasjen som denne saken gjelder er å anse som varig eller ikke-varig. Retten finner det utvilsomt at de pallene og kartongene som saken gjelder må betraktes som driftsmidler i relasjon til loven om investeringsavgift. De må etter rettens oppfatning anses som anskaffet med henblikk på flere gangers bruk. Det er derfor ikke naturlig å oppfatte denne emballasjen som vanlige salgsvarer. Det dreier seg om emballasje som det skal betales investeringsavgift av ved anskaffelsen. Slik retten ser det spiller det ingen rolle i relasjon til denne avgiftsplikten om bedriften formelt ordner seg slik at den ikke beholder eiendomsretten til emballasjen ved salget av den varen den omfatter. Det avgjørende er at Noblikk-Sannem A/S hadde anskaffet emballasjen med henblikk på flere gangers bruk og har søkt å sikre seg dette ved å gi kjøperen anledning til å få Side 250 refundert den stipulerte salgssum for emballasjen ved å returnere emballasjen innen 3 måneder. Etter rettens oppfatning er det bare en formsak om dette gjøres på denne måten eller ved å forbeholde seg eiendomsretten og sikre retur ved pant e.l. Den emballasjen saken gjelder er - som nevnt - slik emballasje som «vanligvis ikke selges med den varen den omslutter, men forblir selgerens eiendom». Dette må nemlig vurderes helt generelt og ikke i relasjon til praksis ved den enkelte bedrift. Retten forstår det ellers også slik at det standpunkt retten er kommet til er i samsvar med den praksis som vanligvis er fulgt. At fylkesskattesjefen i Aust-Agder har gjort et unntak fra denne i et tilfelle hvor det for øvrig dreide seg om emballasje omkring varer som i vesentlig grad ble eksportert, endrer ikke dette. Rimelighet synes for øvrig å tale for at avgift bør frafalles i den utstrekning det dreier seg om emballasje om eksportvarer. Retten har heller ikke funnet å kunne legge vekt på at Finansdepartementets uttalelse av 16. september 1969 til mineralvannindustriens landslag ikke er så klar som det burde ha vært. Retten sikter til at det i uttalelsen er talt om «varige driftsmidler» i stedet for «avgiftspliktige driftsmidler» Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Jørgen Brøymer og N. P. Langvand og ekstraordinær lagdommer Lars L Abée-Lund): --- Lagmannsrettens bemerkninger: Saken foreligger i samme skikkelse som for byretten, og det faktiske forhold som beskrevet av byretten er uomtvistet.

7 Page 7 of 7 Tvisten gjelder spørsmålet om Noblikk-Sannem A/S plikter å betale investeringsavgift med kr ,- med renter for lastepaller og pappkartonger brukt som emballasje i tidsrommet Vilkåret for avgiftsplikt er at paller og emballasje blir å anse som driftsmidler, varige eller ikkevarige. Verken loven om investeringsavgift av 19. juni 1969 eller de forskrifter Finansdepartementet med hjemmel i loven har gitt den 19. november s.å. uttaler seg om hva som er å anse som driftsmidler i denne forbindelse. Det må derfor søkes fastslått gjennom tolking av loven og dens forarbeider, sammenholdt med praksis. Som nevnt av byretten viser Innst. O. XVII at Finansdepartementet har forutsatt at investeringsavgift stort sett skal beregnes der hvor det tidligere var pålagt plikt til å betale omsetningsavgift. I et rundskriv fra skattedirektøren av 29. juni 1953 om omsetningsavgift er det i kapittel II 2 uttalt at avgift som hovedregel skal betales av alle varesalg. For emballasje er det gitt spesielle regler som bl.a. gikk ut på at det ble betalt omsetningsavgift av selgeren for emballasje som forble selgerens eiendom, mens det for flergangsemballasje skulle betales omsetningsavgift i sluttleddet. Ved retur ble den omsetningsavgift som falt på emballasjen refundert kjøperen. Etter lov om investeringsavgift av 19. juni nr. 1 skal det betales avgift ved anskaffelsen av driftsmidler, bortsett fra ikke-varige driftsmidler, som etter loven 4 nr. 1 i alminnelighet er unntatt. Etter Finansdepartementets forskrifter av 19. november er imidlertid unntaket begrenset til visse driftsmidler eller til driftsmidler til bestemt bruk. En kan ikke se at de driftsmidler tvisten gjelder går inn under disse unntaksregler. For omsetningsavgiften hadde Stortinget i sitt vedtak av 16. juni 1959 bestemt at Finansdepartementet kunne bestemme at salg av enkelte varer til Side 251 bestemte næringsdrivende skulle anses som avgiftspliktig salg, selv om varen ble solgt videre. Med hjemmel i vedtaket bestemte departementet bl.a. at salg til bryggeri etc. av nye og brukte flasker var avgiftspliktig på bryggeriets hånd. Tilfellet ligger nær opp til salget av paller og kartonger fra Noblikk-Sannem. Etter de gamle regler ville tomflasker som følge av den nevnte bestemmelse være unntatt fra omsetningsavgift hvis den var blitt belastet kjøperen i siste ledd, og refundert ham ved retur av tomgodset. Det taler sterkt i retning av at Noblikk-Sannem som leverandør bør pålegges tilsvarende avgiftsplikt på sin emballasje, nå i form av investeringsavgift. Selskapets salgs- og leveringsbetingelser når det gjelder pakkemballasjen, ligger nær opp til den ordning man har for pant i tomflasker. Det heter således i leveringsbetingelsene punkt h): «Pakkemballasjen anføres til selvkostende, men godskrives kjøperen ved retur i ubeskadiget stand.» I realiteten er dette en pantordning mer enn et reelt salg av emballasje. Kjøperen får, om han ønsker å returnere emballasjen, refundert den merverdiavgift som faller på den. Resultatet ville da bli at den slags emballasje tvisten gjelder, skulle kunne omsettes uten enhver form for avgift. Dette er klart i strid med loven formål. En er derfor kommet til samme resultat som byretten, hvis bemerkninger i det vesentlige tiltres