NORGES HØYESTERETT. HR A, (sak nr. 2009/1804), sivil sak, anke over dom, v/advokat Amund Noss) S T E M M E G I V N I N G :

Transkript

1 NORGES HØYESTERETT Den 11. mai 2010 avsa Høyesterett dom i HR A, (sak nr. 2009/1804), sivil sak, anke over dom, The Boston Consulting Group AB (advokat Thomas K. Svensen) mot Staten v/skatt øst (Regjeringsadvokaten v/advokat Amund Noss) S T E M M E G I V N I N G : (1) Dommer Stabel: Saken gjelder i hvilken utstrekning utbetalinger fra et indre selskap skal anses som personinntekt for stille deltakeres arbeidsinnsats for selskapet, jf. skatteloven 12-2 bokstav f og Rt side 105. (2) The Boston Consulting Group er et internasjonalt konsulentselskap som driver med rådgivning, hovedsakelig overfor store næringslivsklienter. Rådgivningen gjelder eksempelvis interne reorganiseringer og omstillingsprosesser, fusjon og oppkjøp. Det operasjonelle selskapet i konsernet er det amerikanske selskapet The Boston Consulting Group Incorporated, som i sin helhet er partnereid, og som styres av The Boston Consulting Group LLP, der alle partnere, for tiden 583, har stemmerett. Partnerne får som styremedlemmer utbetalt et honorar på dollar årlig fra dette selskapet. Ingen av de norske partnerne er berettiget til noen form for utbytte fra konsernet. I 2003 og 2004 var antallet partnere knapt 400. Konsernet har ca konsulenter på verdensbasis, med filialer i hele verden, ca. 70 i alt. (3) Den norske delen av virksomheten drives gjennom det indre selskapet The Boston Consulting Group IS. Hovedmann er den norske avdeling av The Boston Consulting

2 2 Group AB et svensk datterselskap i gruppen. Saken gjelder det indre selskapets ligninger for 2003 og I disse årene var Petter Eilertsen, Rune Jacobsen og Bjørn Matre stille deltakere. Selskapet var eid av hovedmannen med 35 prosent og av de stille deltakerne med 65 prosent. I selskapet eide Eilertsen og Jacobsen 9,75 prosent hver og Matre 45,5 prosent. Selskapet hadde i 2003 og 2004 henholdsvis 43 og 37 ansatte. (4) Et indre selskap opptrer ikke som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven 1-2 bokstav c. Det indre selskap består normalt av en hovedmann og en eller flere stille interessenter. Hovedmannen er fullt ansvarlig for selskapets forpliktelser, og representerer dette utad. Den stille interessent er deltaker i virksomheten, normalt med avtale om at ansvaret er begrenset til et innskudd eller en definert innskuddsforpliktelse. (5) Det indre selskap er ikke et eget skattesubjekt, men er undergitt deltakerligning, jf. skatteloven 2-2 andre ledd bokstav c. Både alminnelig inntekt og personinntekt skal imidlertid fastsettes på selskapets hånd, for deretter å fordeles på deltakerne. Dette er også bakgrunnen for at The Boston Consulting Group AB opptrer som part i saken, jf. ligningsloven (6) Det indre selskapet ble opprettet i 1999, etter at det hadde vært drevet som en norsk filial av The Boston Consulting Group AB siden Det er inngått ulike selskapsavtaler mellom The Boston Consulting Group AB og ulike partnere og med litt varierende eierbrøker, selv om hovedtrekkene har vært de samme. I den avtalen som gjelder for 2003 og 2004, er det således bestemt at partene shall operate a joint financial activity based on Principal s Norwegian branch operations. (7) Hovedmannen har et ubegrenset ansvar utad for virksomhetens forpliktelser, med et avtalt innskudd på kr Det reelle tall for innskutt egenkapital fra hovedmannen er betydelig større kr De stille deltakerne har et ansvar begrenset oppad til sin andel av risikokapitalen. Den utgjør til sammen kr , fordelt med kr på Matre og kr på henholdsvis Eilertsen og Jacobsen. De stille deltakerne har ikke innbetalt ansvarskapitalen. Det er opplyst at selskapet har tegnet forsikring for eventuelt ansvar utad. (8) Selskapet blir etter selskapsavtalen ikke eier av virksomhetens eiendeler. Hovedmannen leier ut sine driftsmidler til det indre selskapet. Videre har hovedmannen plikt til å stille tilstrekkelige lokaler til rådighet, og til å sørge for nødvendig kvalifisert personell. Partnerne skal arbeide fullt og helt for selskapet og kan ikke delta i aktiviteter utenfor gruppen uten samtykke fra hovedmannen. De skal også være full tids ansatte i selskapet. (9) Selskapsavtalen gjelder for to år, og kan av begge parter sies opp med tre måneders varsel. Ved en partners brudd på avtalen, kan denne heves med umiddelbar virkning. Når avtalen opphører, bortfaller enhver rett til utbytte med virkning fra fratredelsesdato. Er kontrakten hevet, blir heller ikke opparbeidet andel av resultatet i inneværende år utbetalt. (10) I 2003 hadde det indre selskapet et overskudd på kr Av dette fikk Eilertsen og Jacobsen hver utbetalt kr og Matre kr I 2004 var overskuddet kr Eilertsen og Jacobsen fikk da hver utbetalt kr og Matre kr Fordelingen er foretatt i henhold til eierandelene.

3 3 (11) De samme år mottok de stille deltakerne ordinær lønn fra selskapet. Eilertsen fikk utbetalt kr i 2003 og kr i Jacobsen fikk utbetalt kr i 2003 og kr i Matre fikk utbetalt kr i 2003 og kr i Beløpene inkluderer dollar fra The Boston Consulting Group Incorporated. I motsetning til de øvrige ansatte i selskapet har de ikke mottatt noen bonus. (12) Før opprettelsen av det indre selskapet ble Oslo likningskontor spurt om hvordan de stille deltakerne skulle behandles skattemessig. Forespørselen gjaldt blant annet betydningen av at de stille deltakerne ikke innbetalte ansvarskapitalen. Det ble også antydet en ordning hvor deltakerne tok ut en årslønn på ca. 1,2 millioner kroner som personinntekt, mens utbetalt overskudd for øvrig skulle beskattes som alminnelig inntekt. Ligningskontoret hadde ingen innsigelser, men presiserte at saken ville få sin endelige avgjørelse under ligningen for det aktuelle inntektsår. (13) De stille deltakerne innleverte selvangivelser i tråd med dette frem til og med 2004, lønn ble beskattet som personinntekt og mottatt overskudd ble beskattet som næringsinntekt. Den 19. desember 2005 varslet imidlertid ligningskontoret om at man vurderte å omklassifisere kapitalinntekten til personinntekt. Selskapet tok til motmæle. (14) Den 11. oktober 2006 fattet Oslo likningsnemnd endringsvedtak for ligningsårene 2003 og 2004, hvoretter all utdeling av overskudd til de stille deltakerne ble omklassifisert fra nærings- til personinntekt. (15) Ligningsvedtaket ble brakt inn for domstolene. Oslo tingrett avsa 2. januar 2008 dom med slik domsslutning: 1. Staten v/oslo likningskontor frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke. (16) Etter anke avsa Borgarting lagmannsrett 15. juli 2009 dom med slik domsslutning: 1. Anken forkastes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler The Boston Consulting Group AB til staten v/skatt Øst syttisekstusenåttehundre kroner innen 2 to uker fra dommens forkynnelse. 3. Partene bærer hver sine saksomkostninger for tingretten. (17) The Boston Consulting Group AB har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens rettsanvendelse. (18) The Boston Consulting Group AB har i korte trekk gjort gjeldende: (19) Det erkjennes at omklassifisering kan skje ut fra en vurdering av de reelle forholdene i saken. Ligningsnemndas vedtak er imidlertid ikke truffet på et slikt grunnlag. Det reelle forholdet er at det indre selskapet fullt ut drives for eiernes regning og risiko. Utbetalingene er ikke godtgjørelse for arbeid, men en konsekvens av at deltakerne står for alle selskapets utgifter, og har risiko for inntekter og tap. At de stille deltakernes ansvar er begrenset til innskuddskapitalen, har ikke betydning her.

4 4 (20) Ligningsnemnda har feilaktig lagt til grunn at overskuddet i selskapet genereres av deltakernes eget arbeid. Inntekter og overskudd skapes først og fremst av de ca. 40 øvrige ansattes arbeid. I en lite kapitalkrevende virksomhet må dette klassifiseres som kapitalavkastning. Slikt overskudd ville ikke blitt tilordnet en aktiv aksjonær som lønnsinntekt, dersom selskapet hadde vært organisert som et aksjeselskap. Skatteloven 12-2 bokstav f har som formål å skape nøytralitet i forhold til reglene for aksjeselskap. (21) Det er feilaktig lagt vekt på at ansvarskapitalen ikke er innbetalt. Det følger ingen plikt til slik innbetaling verken av selskaps- eller skattelovgivningen, og realøkonomisk har det ingen betydning for selskapet. Kapitalen har først og fremst betydning som reservekapital, og vil da kunne bli en realitet. Selskapet har ingen ansvarsbegrensning i sine kontrakter med kundene. (22) Det er uansett feil ved den konkrete skjønnsutøvelsen å klassifisere hele det utbetalte utbyttet som lønn. Det må foretas en konkret vurdering med utgangspunkt i en stipulert arbeidsinntekt for disse deltakerne. I den sammenheng må det vurderes hva som for dem ville være markedsmessig lønn i en bedrift med armlengdes avstand. Det er helt urealistisk at deltakerne ville bli tilbudt lønnsbetingelser i en størrelsesorden som her. (23) Vedtaket synes å følge modellen for meglingsvirksomhet, der store inntekter genereres på provisjonsbasis, uten nødvendig sammenheng med høyt timeforbruk. Konsulentene arbeider på timebasis, og det ville ikke vært mulig å oppnå inntekter i denne størrelsesorden bare ved eget arbeid i selskapet. (24) The Boston Consulting Group AB har nedlagt slik påstand: 1. Ligningsnemndas endringsvedtak av 11. oktober 2006 oppheves. 2. The Boston Consulting Group AB tilkjennes sakskostnader for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett. (25) Staten v/skatt øst har i korte trekk gjort gjeldende: (26) Inntekt fra virksomhet må skattemessig enten klassifiseres som arbeids- eller kapitalinntekt. I denne saken er det foretatt en korrekt omklassifisering fra kapital- til arbeidsinntekt. De omstridte utbetalingene er i realiteten godtgjørelse for arbeidsinnsats, jf. skatteloven 12-2 bokstav f. (27) De rettslige utgangspunkter er allerede fastsatt i Rt side 105 Enskilda-saken. Lagmannsrettens dom er avsagt etter denne dommen, og er i samsvar med de generelle prinsippene som er nedfelt der. (28) Det er ikke noe i den foreliggende saken som tilsier at løsningen må bli en annen. En avgjørende forskjell i skattyternes disfavør, er tvert imot at de stille deltakernes ansvarskapital ikke er innbetalt. Selv om dette ikke kreves etter loven, betyr det at innskuddet ikke er aktivt arbeidende i virksomheten. Det er hovedmannens kapital det drives for. Slik forholdene er i bransjen, er det lite sannsynlig at ansvaret vil bli en realitet. (29) Partnerne i det indre selskapet eier ikke selskapets eiendeler, det er det hovedmannen som gjør. I tillegg til de fysiske driftsmidlene gjelder dette alle systemverdier, som

5 5 merkenavnet, kontakt med konsernselskaper og de ansatte. Det er hovedmannen som er part i avtalene, og som har det økonomiske ansvaret. (30) Kapitalavkastningen er betinget av arbeidsinnsats og fungerer i realiteten som bonus. De stille partnerne har ikke mottatt noen markedsmessig godtgjørelse for sin arbeidsinnsats. Dette går frem av deltakernes lønnsutvikling, og at de ikke har mottatt bonuser. Kapitalavkastningen av ikke innskutt kapital er dessuten uforholdsmessig høy, og vil utgjøre 75 prosent for 2003 og 191 prosent i I tillegg har hovedmannen ikke mottatt et armlengdes vederlag for de innsatsfaktorer som er stilt til rådighet. (31) Staten v/skatt øst har nedlagt slik påstand: 1. Anken forkastes. 2. Staten v/skatt øst tilkjennes sakskostnader for Høyesterett. (32) Jeg er kommet til at anken ikke fører frem. (33) Sakens hovedspørsmål gjelder vurderingen av om utbetalinger fra det indre selskapet til de stille deltakerne som skattyter har klassifisert som næringsinntekt (utbetaling av overskuddsandeler) i realiteten helt eller delvis er godtgjørelse for arbeidsinnsats i det deltakerlignede selskapet. I så fall skulle utbetalingene helt eller delvis vært klassifisert som personinntekt, jf. skatteloven 12-2 bokstav f. (34) Skattemessig innebærer en slik omklassifisering at inntekten, i stedet for å beskattes som næringsinntekt med 28 prosent, blir beskattet som personinntekt med inntil 55,3 prosent, idet det også beregnes toppskatt og trygdeavgift av personinntekt. Selv om fordelingen av overskuddet mellom hovedmannen og de stille deltakerne fastsettes etter armlengdeprinsippet, vil man, som påpekt i Rt side 105 avsnitt 73, i indre selskaper av denne typen mangle det normale incitament den ansatte har til å forhandle seg til høyest mulig lønnsgodtgjørelse. Partene vil ha sammenfallende interesser i at en størst mulig del av overskuddet klassifiseres som inntekt fra virksomhet, og ikke som godtgjørelse for arbeid. Det indre selskap sparer arbeidsgiveravgift, og den enkelte deltaker unngår altså trygdeavgift og toppskatt. (35) Dommen i Rt side 105 tar ellers opp en rekke generelle tolkingsspørsmål knyttet til beskatningen av indre selskaper. Jeg nøyer meg derfor med å vise til dommen avsnitt Det betyr for det første at uansett om man ser ligningsloven 8-1 og skatteloven 12-2 bokstav f som selvstendige eller overlappende hjemler for korreksjon, må det foretas en reell vurdering av de samlede faktiske forhold. Dessuten, det er ingen forutsetning for omklassifisering at det er skjedd en skjevdeling av overskuddet. Det er heller ingen egentlig presumsjon for at bare det selvangivelsen har angitt som personinntekt, skal legges til grunn. Jeg nevner også som jeg kommer tilbake til at Høyesterett i den saken fant det naturlig at ligningsnemnda hadde tatt utgangspunkt i hva som kunne ses som avkastning på innskutt kapital. (36) De generelle utgangspunktene er partene enige om. Spørsmålet er derfor hvilken klassifikasjon som er riktig ut fra en reell vurdering av forholdene i vår sak, og eventuelt om ligningsnemnda har foretatt et forsvarlig skjønn.

6 6 (37) Skatteloven 12-2 bokstav f fastsetter at personinntekt blant annet omfatter godtgjørelse til deltaker for arbeidsinnsats i deltakerliknet selskap. Deltakerne i vår sak var i de aktuelle skatteårene ansatte i selskapet og mottok ordinær lønn, som er beskattet som ordinær arbeidsinntekt. I tillegg har de, i henhold til partnerskapsavtalen, mottatt andeler av selskapets overskudd. I 2003 og 2004 mottok Matre vel 2 millioner kroner i lønn, mens Eilertsen og Jacobsen mottok ca. 1,5 millioner kroner hver. Ingen av dem mottok bonus. Til sammenligning utgjorde den utbetalte overskuddsandelen for Matre vel ti millioner kroner i 2003 og vel 26 millioner kroner i For Eilertsen og Jacobsen, som kom inn som deltakere først fra og med 2003, utgjorde beløpene vel to millioner kroner for 2003 og knapt seks millioner kroner for (38) Det fremgår samtidig at Matre, som hadde vært ansatt i virksomheten allerede før det indre selskapet ble opprettet, i året før 1998 hadde en samlet lønn på kr , hvorav kr var bonus. Eilertsen og Jacobsen hadde i 2001 (opplysninger om bonus mangler for 2002) en samlet lønn på henholdsvis kr , hvorav kr var bonus, og kr , hvorav kr var bonus. I 2000 var tallene henholdsvis kr hvorav kr bonus og kr hvorav kr bonus. (39) Ut fra de hensyn jeg viste til innledningsvis, finner jeg det, på samme måte som Høyesterett gjorde i Rt side 105, klart at ligningsmyndighetene med rette måtte vurdere nærmere om de utbetalte overskuddsandelene i realiteten var godtgjørelse til deltaker for arbeidsinnsats. Jeg minner om avtalebestemmelsene deltakerne hadde plikt til å arbeide for selskapet, godtgjørelsen var knyttet til arbeidsforholdet, og overskudd kunne ikke kreves etter fratreden ( naken inn-naken ut ). Hovedmannen hadde videre full kontroll over når eierforholdet skulle opphøre. Det var altså tale om et midlertidig eierforhold i selskapet. Godtgjørelsen var uløselig knyttet til arbeidet. Det var derfor nærliggende å vurdere om utbetalingene i realiteten var erstatning for de bonusordninger som disse medarbeiderne tidligere hadde hatt, og som ellers var vanlig i selskapet. (40) Selskapet har gjort gjeldende at lønnen var markedsmessig, sammenliknet med et vanlig lønnsnivå for blant annet siviløkonomer i konsulentstillinger i disse årene. Dette finner jeg lite treffende. Jeg legger til grunn at partnerne var valgt ut på grunn av sin særlig høye kompetanse og at alle tre var på toppnivå, for Matres del også internasjonalt ved at han fra 1. januar 2004 ble leder for konsernets virksomhet i Europa. I et felles prosesskrift fra partene opplyses det at Matre har bekreftet at det for ham i de to aktuelle årene ikke var aktuelt å arbeide for selskapet for en lønn på 2,1 og 2,2 millioner kroner. Det fremgår dessuten av lønnsoversikter i selskapet at også Eilertsen og Jacobsen, på forhånd var blant de høyest lønnede i selskapet. Dette er vel noe av bakgrunnen for at de ble valgt ut som partnere, og gjør en sammenlikning med et gjennomsnittsnivå lite relevant. (41) Selskapet har med styrke gjort gjeldende at den ansvarskapital de stille deltakerne har bidratt med, gjør at selskapet drives for deres regning og risiko. Rådgiverbransjen er lite kapitalintensiv, hevdes det, og den vesentlige ressursen er de ansatte, som lønnes løpende ved hjelp av innkommende konsulenthonorarer. Jeg kan være enig i at ligningsnemnda ikke har vært helt presis når den beskriver den overveiende del av overskuddet i selskapet som skapt av deltakernes egen arbeidsinnsats. Lagmannsretten har derimot påpekt at den riktige problemstilling skulle vært hvorvidt de utbetalinger de stille deltakere har mottatt fra selskapet har sitt grunnlag i deres arbeidsinnsats i selskapet.

7 7 (42) Samlet sett genererer virksomheten betydelige verdier noe regnskapstallene og de foretatte utdelingene tilsier. Om disse verdiene er utslag av de stille deltakernes kapitalinnsats og risiko, er et helt annet spørsmål. Den eierandel de har, er av midlertidig art, og fullt og helt knyttet til deres arbeidsinnsats i selskapet. Den risikokapital de har bidratt med, kommer i denne sammenheng helt i bakgrunnen. (43) Jeg minner om det som fremgår av partneravtalen alle virksomhetens eiendeler tilhører hovedmannen, ikke deltakerne. Driftsmidlene bare leies ut til selskapet. Også samtlige øvrige innsatsfaktorer tilhører hovedmannen, og finansieres av ham. Hovedmannen har et ubegrenset ansvar utad for det indre selskapets forpliktelser. Systemverdier som merkenavn som i tilfellet Boston Consulting Group er en betydelig og kanskje avgjørende verdi tilligger åpenbart og uatskillelig hovedmannen. Når det gjelder de ansatte, er de ansatt hos hovedmannen, og det er denne alene som har ansvar for utbetaling av lønn og andre ytelser. (44) Samtidig vil som staten har påpekt en konsekvens av ligning etter selvangivelsen bli at denne ikke innbetalte kapitalen forrentes med henholdsvis 75 og 191 prosent for årene 2003 og 2004 en avkastning som er påfallende høy. Dette i en situasjon der det bare er betalt et ubetydelig vederlag for hovedmannens innsatsfaktorer, og denne, fremfor å kreve deltakernes ansvarskapital innbetalt, i stedet har økt sitt eget innskudd med nesten det dobbelte av det han var forpliktet til etter avtalen, fra 10,5 til vel 19,5 millioner kroner. Endringen medførte ingen endring i eierbrøken. (45) Samlet sett gir dette ikke inntrykk av et system der innskuddene og utbetalingene er allokert på armlengdes avstand. Tvert imot synes det som om transaksjonene først og fremst har skjedd ut fra et ønske om å oppnå en gunstigst mulig beskatning. Jeg viser her til avsnitt 70 i Rt side 105, der det heter: Interessentenes kapitalinnskudd beløp seg til totalt 7,1 millioner kroner. I den aktuelle sammenheng er beløpet ubetydelig, og det er ikke i saken påberopt at Selskapet hadde et finansielt behov for å få tilført midlene. Det er illustrerende at Interessentene, som nevnt innledningsvis, allerede i 1994, da eierandelen var 16 %, mottok 40 % av overskuddet. Kapitalinnskuddene har i hovedsak hatt som funksjon å etablere eierposisjoner for Interessentene, og det kan etter mitt syn legges til grunn at størrelsen på innskuddene snarere er bestemt med det siktemål å unngå at allokeringen av andel av overskuddet til innskuddene skulle være for oppsiktsvekkende enn for å dekke selskapets kapitalbehov. (46) Etter mitt syn har vår sak store likhetspunkter med det som her er beskrevet. Det er vanskelig å se at verdien av reservekapitalen er det som foranlediger utbetalingene. Min konklusjon er derfor at det som i Rt side 105 klart er grunnlag for omklassifisering. (47) Jeg går så over til å vurdere nemndas skjønnsutøvelse, med utgangspunkt i den prøvingskompetanse av bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen som flertallet ga anvisning på i Rt side 105 avsnitt 112. Det vil si at domstolene prøver også de skjønnsmessige sider ved både bevisbedømmelsen eller rettsanvendelsen, men slik at det ligger i sakens natur at domstolene ved slik overprøving må ta utgangspunkt i det skjønn som ligningsmyndighetene har utøvd, og prøve om ligningsmyndighetene har gått riktig frem og bedømt bevisene og anvendt rettsreglene riktig. Dersom det skjønn som

8 8 ligningsmyndighetene har utøvd, er godt overveid og begrunnet, bør domstolene vise tilbakeholdenhet med å fravike det skjønnsresultat ligningsmyndighetene er kommet til. (48) Lagmannsretten, som prøvet både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen, fant med dette som utgangspunkt ikke grunn til å fravike skjønnsresultatet. Den fant det riktig å bruke samme indirekte modell som i Rt side 105, og gjenga deler av nemndas vedtak. (49) Nemnda tok utgangspunkt i at de stille deltakerne har to forhold til det indre selskapet som eiere med ansvar for en bestemt risikokapital og som ansatte med plikt til full arbeidsinnsats for det indre selskapet. De to rollene måtte ved verdsettelsen holdes helt atskilt, slik at kapitalavkastningen måtte vurderes som for en utenforstående tredjemann på samme vilkår som deltakerne, men uten arbeidsplikt. Videre het det: I det indre selskapet er det hovedmannen som eier virksomheten og det er hovedmannen som stiller virksomheten til disposisjon for det indre selskapet. De stille deltakerne kan ikke fritt overdra sin andel til andre. Hvis en stille deltaker velger å gå ut av det indre selskapet, får han bare utbetalt den innskutte kapitalen og eventuell overskuddsandel som ikke allerede er tatt ut. En svært viktig effekt av disse vilkårene og denne måten å organisere virksomheten på er at de stille deltakerne ikke får noen andel i en eventuell verdistigning av virksomheten. De får kun en andel av det løpende overskuddet. Dersom virksomheten øker i verdi, er det kun aksjonærene i hovedmannen som får del i denne verdistigningen, ved at verdien på aksjene stiger. Dette er en svært viktig forskjell i forhold til de fleste andre investeringer. Investeringen til de stille deltakerne kan på en måte sammenlignes med en aksje hvor man får utbytte, men hvor man ikke har mulighet til å selge aksjen med gevinst. Antatt avkastning på andelene i vår sak må forventes å ligge lavere enn for investeringer hvor investor får andel i verdistigningen. Ligningsnemnda er av den oppfatning at det kun er kapital som virker i virksomheten som kan skape kapitalinntekter for virksomheten. Dette medfører at det ikke kan beregnes kapitalinntekt av kapital som ikke har skutt inn i virksomheten. De stille deltakerne har ikke skutt inn kapital i selskapet. Som følge av at deres bidrag i selskapet fullt og helt er gjennom arbeidsinnsats, finner ligningsnemnda at alt overskudd fra selskapet skattemessig må klassifiseres som personinntekt. Til dette bemerket lagmannsretten: Lagmannsretten tilføyer at det ikke er fremkommet noe som gir anvisning på en alternativ oppbygging av skjønnet i en sak av denne karakter. Et skjønn som direkte skulle ta sikte på å fastsette arbeidsinntekten for de stille deltakere, ville etter lagmannsrettens syn måtte basere seg på mer eller mindre kvalifiserte gjetninger om lønnsnivåer, og således lett fremstå som vilkårlig. Det vises i denne sammenheng til det som er gjengitt ovenfor om bakgrunnen for Aarbakkegruppens forslag. De hensyn som lå bak forslaget gjør seg gjeldende også i nærværende sak. Samlet sett finner lagmannsretten at ligningsnemndas skjønn må anses godt overveid og begrunnet i forhold til de konkrete omstendigheter i nærværende sak, og det er således ikke grunnlag for å fravike skjønnsresultatet. (51) Jeg er enig med lagmannsretten i den samlede vurdering, men bemerker at det neppe vil være riktig i alle tilfelle helt å se bort fra ikke innskutt kapital. Etter mitt syn ville det være riktigere å foreta en reell vurdering av om dette er noe selskapet må antas å ha betalt vederlag for. Lagmannsretten har ikke kommentert dette, men har nøyd seg med å vise til mangelen på alternative fastsettingsmåter.

9 9 (52) Verdien for selskapet av å ha tilgang på slik risikokapital har uansett neppe vært stor. Det er ikke fremlagt ytterligere dokumentasjon som kan kaste lys over spørsmålet, og lagmannsrettens bevisbedømmelse er ikke påanket. Jeg finner det derfor naturlig å konkludere med at det ikke er betalt nevneverdig for risikokapitalen, og at utbetalingene fra selskapet i sin helhet ses som godtgjørelse for arbeid. Det er da ikke grunnlag for å tilsidesette ligningsnemndas skjønn. (53) Anken har ikke ført frem, og The Boston Consulting Group AB må betale staten v/skatt østs sakskostnader for Høyesterett, jf. tvisteloven 20-2 første ledd. Sakskostnader for tingretten er ikke krevd. Kostnadene for Høyesterett utgjør i henhold til oppgave kroner, alt salær. Oppgaven legges til grunn. (54) Jeg stemmer for denne 1. Anken forkastes. D O M : 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler The Boston Consulting Group AB til staten v/skatt øst nittisekstusen kroner innen 2 to uker fra forkynnelsen av denne dom. (55) Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. (56) Dommer Webster: Likeså. (57) Dommer Møse: Likeså. (58) Dommer Matningsdal: Likeså. (59) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne D O M : 1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler The Boston Consulting Group AB til staten v/skatt øst nittisekstusen kroner innen 2 to uker fra forkynnelsen av denne dom. Riktig utskrift bekreftes:

10 10