meldinger SKD 4/06, 13. mars 2006

Transkript

1 Skattedirektoratet meldinger SKD 4/06, 13. mars 2006 Skattereformen Innledning Endringer i skattlegging av næringsvirksomhet Skjermingsmetoden Aksjonærmodellen Fritaksmetoden Deltakermodellen Foretaksmodellen Endringer i reglene om skattleggingen av bolig, bil og særfradrag, samt enkelte endringer i ligningsloven Forarbeider til endringene... 5 Aksjonærmodellen Hovedtrekkene i modellen Subjekt under aksjonærmodellen Objekt under aksjonærmodellen Nærmere om modellen Skjermingsgrunnlag Skjermingsrente Skjermingsfradraget Utbytte Gevinstberegning i aksjonærmodellen Aksjonærregisteret Ekstra skatt på renter på personlige lån til selskaper som omfattes av aksjonærmodellen Ikrafttredelse Talleksempel... 8 Fritaksmetoden Hovedtrekkene i modellen Selskaper som omfattes av fritaksmetoden (kvalifiserende subjekt) Inntekter og tap som omfattes av metoden (kvalifiserende objekt) Fradragsrett for kostnader tilknyttet inntekter som omfattes av fritaksmetoden Kostnader med tilknytning til erverv av aksjen Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt Gjeldsrenter Tiltak for å motvirke uønskede tilpasninger Skattemotivert valg av transaksjonsform Skattemotivert overføring av selskaper med generelle skatteposisjoner Ikrafttredelse Overgangsregler Overgangsregel A til skatteloven Overgangsregel B til skatteloven Overgangsregel C til skatteloven Overgangsregel D til skatteloven Overgangsregel E til skatteloven Overgangsregel for fremføringsrett for ubenyttet godtgjørelse Overgangsperioden frem til aksjonærmodellen innføres Godtgjørelse for utbytte fra selskap hjemmehørende i andre EØS-stater i inntektsåret Skjermingsfradrag i kildeskatt på utbytte til aksjonær bosatt i andre EØS-stater Beskatning av aksje- og andelsgevinster etter utflytting Sammendrag Beskatning av aksjegevinster etter utflytting Gevinst på andel i deltakerlignet selskap Innføring av skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØS-området Sammendrag Postadresse Kontoradresse Sentralbord Postboks 6300, Etterstad Fredrik Selmers vei Oslo Org.nr: Telefaks skattedirektoratet@skatteetaten.no

2 7.2 Skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØS-området Fritaksmetodens anvendelse i forhold til Svalbard Sammendrag Fritaksmetodens anvendelse for inntekter som norske aksjeselskaper mv. mottar fra slike selskaper hjemmehørende på Svalbard Fritaksmetodens anvendelse for inntekter til aksjeselskaper mv. hjemmehørende på Svalbard Opphevelse av skattereglene for aksjonærbidrag Lavere verdsettelse av børsnoterte aksjer og verdipapirfondsandeler ved formuesskatteligningen Avvikling av ordningen med fradrag for avsetninger til felleseid andelskapital i visse samvirkeforetak Sammendrag Avsetning til felleseid andelskapital Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv (Deltakermodellen) Hovedtrekkene i modellen Selskaper som omfattes av deltakermodellen Inntektsbeskatning av deltakere Fastsettelse av alminnelig inntekt Tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling Behandlingen av utbytte og gevinst/tap fra aksjeselskap Fastsettelse av personinntekt Skjerming mot ekstrabeskatning Skjermingsgrunnlaget Justeringer av skjermingsgrunnlaget Justering med innskudd Justering med betalt overskuddsskatt Justering med særskilt arbeidsgodtgjørelse Justering med underskudd Justering med tilbakebetaling av tidligere innskutt selskapskapital Skjermingsrente Skjermingsfradrag Beregning av grunnlaget for ekstrabeskatning Utdeling Innbetalt kapital Ekstraskatt på renteinntekter på lån fra personlig skattyter til selskapet Realisasjon av andel Forholdet til utlandet Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap Regnskaps- og revisjonsplikt Ikrafttredelse og overgangsregler Skattlegging av personlig næringsdrivende (Foretaksmodellen) Hovedtrekkene i modellen Anvendelsesområde Beregnet personinntekt Sammendrag Beregning av personinntekt Beregning av skjermingsfradraget Fastsettelse av skjermingsgrunnlaget Skjermingsrenten Realisasjon og opphør av virksomhet Felles beregning av personinntekt og samordning av personinntekt Fremføring av negativ beregnet personinntekt Behandling av gevinst- og tapskonti ved overgang til skjermingsmetoden Ikrafttredelse og overgangsregler Kontinuitet ved arv og gave Hvilke formuesobjekter omfattes av reglene Kontinuitet Skatteloven 9-7 unntak fra kontinuitetsprinsippet Børsnoterte aksjer Ikke-børsnoterte aksjer Eksempel Eksempel Gavesalg Gavesalg skattepliktig gevinst for giver Gavesalg fradragsberettiget tap for giver Gavesalg ikke-børsnoterte aksjer med oppregulert inngangsverdi fra Arveavgiftsloven 14 femte ledd - reduksjon i arveavgiftsgrunnlaget Endringer i skattereglene for landbruket Generelt om beskatning av gevinster ved realisasjon av jordbruks- og skogbrukseiendommer

3 Realisasjon av gårdsbruk og skogbruk hvor gevinsten er skattepliktig Skattemessig behandling av kapitalisert verdi av føderådsytelser Beskatning av fordel ved bruk av egen bolig på gårdsbruk (våningshus) og kårbolig Kårboliger "Kårleiligheter" kåryter bærer vedlikeholdskostnadene Endring av ligningsmåte Framførte underskudd fra "drift" av våningshus Skogbruksbeskatning gjennomsnittsligning Betinget skattefritak av gevinst oppnådd ved skogvern Bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene Innledning Formelle endringer Hvem som avgir bindende forhåndsuttalelser og hvor anmodningen skal sendes Saksbehandlingsfrister Materielle endringer Beskatning av bolig og fritidseiendom Avvikling av fordelsbeskatning av egen bolig og fritidsbolig Fordelsbeskatning Leieinntekter Vedlikeholdskostnader Fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang til skatteplikt Beskatning av fritidsboliger organisert som boligselskap Fradrag for kost for pendlere/ beskatning av fri kost for sokkelarbeidere og hyretillegg til sjøfolk Oppheving av skattefritaket for fri kost for sokkelarbeidere og hyretillegg for sjøfolk mv Fri kost Særfradrag Særfradrag for forsørgelse Særfradrag for store sykdomsutgifter Endret beløpsgrense for særfradrag Endrede regler for diabetikere Merkostnader knyttet til tilsyn av funksjonshemmede barn Omlegging av reglene om beskatning av firmabil og yrkesbil Privat bruk av arbeidsgivers bil Yrkesbil Endringer i ligningslovens fristregler for saker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i

4 Innledning Denne meldingen redegjør for regelverket med de fortolkninger som foreligger pr medio desember Endringer i skattlegging av næringsvirksomhet Det er et bærende hensyn ved denne skattereformen at virksomheter skal skattlegges etter samme grunnprinsipper uavhengig av organisasjonsform med mindre det er særtrekk ved foretaksformen som nødvendiggjør andre løsninger. Reglene skal bidra til at virksomhet organiseres på en mest mulig hensiktsmessig og effektiv måte, og at skattemessige hensyn ikke påvirker valg av foretaksform Skjermingsmetoden Grunnprinsippet ved denne skattereformen er kalt skjermingsmetoden. Det innebærer at risikofri avkastning av investert kapital skjermes mot ekstrabeskatning. Prinsippet er lagt til grunn ved skattlegging av aksjonærer, deltakere i deltakerlignede selskaper og selvstendig næringsdrivende Aksjonærmodellen Siden 1992 har aksjonærer normalt ikke blitt belastet med skatt på utbytte fra aksjeselskap og likestilte selskaper p.g.a. godtgjørelsesmetoden. Fra 1. januar 2006 innføres et helt nytt regelsett for aksjonærer m.v som medfører beskatning av utbytte på aksjer mv. og skatt på gevinst ved salg av aksjer utover et såkalt skjermingsfradrag. Godtgjørelsessystemet bortfaller fra dette tidspunkt. Siste fastsettelse av RISK-beløp skjer pr 1. januar Delingsmodellen oppheves fra 2006, med virkning for selskapsoverskudd fra Formålet med aksjonærmodellen er å redusere forskjellen i beskatning av kapital og arbeid ved å beskatte utbytte, utover et visst nivå, som alminnelig inntekt. Aksjonærmodellen gjelder bare for personlige aksjonærer Fritaksmetoden Aksjonærmodellen omfatter ikke aksjeselskap eller likestilt selskap som eier aksjer eller andeler i aksjeselskap eller likestilt selskap. For slike aksjeeiere er det vedtatt en såkalt fritaksmetode. Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærer som hovedregel skal fritas for beskatning av gevinst og utbytte på aksjer. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Dette harmonerer med det uttaksprinsipp som ligger til grunn for aksjonærmodellen, og som medfører at aksjeinntekter som overstiger risikofri avkastning, beskattes når de tas ut av selskapssektoren Deltakermodellen Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv skal fortsatt foregå etter en nettometode. Det vil si at skattepliktig inntekt og formue beregnes på selskapets hånd etter reglene i skatteloven som om selskapet var skattyter. Deretter fordeles nettoen til beskatning eller fradrag hos deltakerne. Skattereformen innebærer at personlige deltakere i tillegg beskattes for utdeling av midler fra selskapet. Skjermingsmetoden som innføres som del av skattereformen, fører til at noe av utdelingen skjermes for ekstrabeskatning. Det er samme prinsipper som ligger til grunn ved beskatning av deltakere i deltakerlignede selskaper som ved beskatning av aksjonærer (uttaksmodell og skjermingsmetode) Foretaksmodellen Fysisk person som driver virksomhet i skattelovens forstand, skal skattlegges løpende med: 28 pst av alminnelig inntekt og for beregnet personinntekt (med toppskatt og trygdeavgift). I prinsippet er den nye foretaksmodellen en videreføring av dagens delingsmodell, men med noen endringer. Ved beregningen trer en skjermingsmetode i stedet for dagens delingsmodell. I hovedtrekk innebærer det at personinntekt er alminnelig inntekt fra foretaket redusert med skjermingsfradrag og enkelte andre korrigeringer. Beregningen blir i alle hovedsak lik dagens beregning. Foretaksmodellen omfatter alle foretak som utøver virksomhet i skattelovens forstand, og som drives av en fysisk person. Vilkårene for å konstatere at det utøves virksomhet er uendret, men opphevelsen av delingsmodellen innebærer at det ikke kreves aktivitet ut over det som følger av - 4 -

5 vilkårene for å fastslå at det foreligger skattemessig virksomhet. 1.2 Endringer i reglene om skattleggingen av bolig, bil og særfradrag, samt enkelte endringer i ligningsloven I forbindelse med stortingsbehandlingen av skattereformen og endringer i skattleggingen av næringsvirksomhet, ble det også fremmet forslag og vedtatt endringer i regler som gjelder skattemessig behandling av bolig, bil og særfradrag. En omtale av disse endringene er derfor også tatt med i denne meldingen. Meldingen omtaler også endringer i reglene om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker, samt endringer i ligningslovens fristregler for saker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i. 1.3 Forarbeider til endringene St. meld. nr. 29 ( ) Om skattereformen Ot. prp. nr 1 ( ) Innst. O. nr. 10 ( ) Besl. O. nr 16 ( ). Uttaksutvalgets forslag i NOU 2005:2. Skattlegging av personlig næringsdrivende ved utdeling Ot. prp. nr 92 ( ). Innst. O. nr. 125 ( ) Besl. O. nr 126 ( ) og Besl. O. nr 128 ( ) Ot. prp. nr 1 ( ) Ot. meld. nr. 1 ( ) Ot. prp. nr 26 ( ) St. prp nr 1 Tillegg nr 1 ( ) Odels- og lagtingsvedtak hhv 29- november og 8. desember Aksjonærmodellen 2.1 Hovedtrekkene i modellen Siden 1992 har aksjonærer ikke blitt belastet med skatt på utbytte fra norske aksjeselskap og likestilte selskaper, dvs sparebanker, gjensidige forsikringsselskap, samvirkeforetak og aksjefond. Dette gjennomføres rent teknisk ved at det blir beregnet skatt på utbytte som så blir eliminert ved en godtgjørelse. Ved salg av aksjer og andeler i sparebanker, gjensidige forsikringsselskap eller aksjefond blir inngangsverdien (= kostprisen i de fleste tilfeller) justert med aksjens andel av tilbakeholdt skattlagt kapital (RISK) i selskapet i aksjonærens eiertid. Fra 1. januar 2006 innføres et helt nytt regelsett som medfører beskatning av utbytte på aksjer mv. og skatt på gevinst ved salg av aksjer mv ut over et skjermingsfradrag, jf endringer i skatteloven og Godtgjørelsessystemet bortfaller fra dette tidspunkt. Siste fastsettelse av RISK-beløp skjer pr 1. januar Delingsmodellen oppheves fra 2006, med virkning for selskapsoverskudd fra Formålet med aksjonærmodellen er å redusere forskjellen i beskatning av kapital og arbeid ved å beskatte utbytte, utover et visst nivå, som alminnelig inntekt. 2.2 Subjekt under aksjonærmodellen Aksjonærmodellen gjelder for personlige aksjonærer. I tillegg vil konkursbo og administrasjonsbo falle innenfor dersom konkursdebitor er en fysisk person eller boet tilhører en fysisk person. Også dødsbo vil omfattes som subjekt under aksjonærmodellen. Aksjonærmodellen vil ikke omfatte aksjeselskap eller likestilt selskap som eier aksjer eller andeler i aksjeselskap eller likestilt selskap. (Disse selskapene vil omfattes av fritaksmetoden). 2.3 Objekt under aksjonærmodellen Aksjonærmodellen skal gjelde for aksjer og andeler i (sktl 10-30): aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak aksjefond utenlandske selskaper som kan likestilles med norske selskaper som omfattes av aksjonærmodellen. 2.4 Nærmere om modellen Modellen legger opp til at det bare er utbytte og gevinster som overstiger en viss avkastning, som skal beskattes på aksjonærens hånd. Dersom utbytte overstiger en avkastning tilsvarende kostpris x risikofri rente, vil den overskytende delen bli beskattet på aksjonærens hånd som alminnelig inntekt med 28 %. Den risikofrie renten er foreslått - 5 -

6 satt lik gjennomsnittet på 3-måneders renter på statskasseveksler. Ved beregning av skattepliktig utbytte/gevinst benyttes begrepene "skjermingsgrunnlag", "skjermingsrente" og "skjermingsfradrag" Skjermingsgrunnlag Skjermingsgrunnlaget beregnes pr aksje og er som hovedregel lik aksjens kostpris inkludert utgifter som har direkte sammenheng med ervervet, for eksempel meglerutgifter. Ved stiftelse eller kapitalutvidelse vil kostpris være kapitalinnskuddet knyttet til den enkelte aksje. For aksjer ervervet ved skattefri omdanning gjelder det særregler for fastsettelse av aksjenes kostpris, jf Finansdepartementets forskrift til skatteloven Kostprisen baseres på kontinuitet og vil også utgjøre skjermingsgrunnlaget. Nedsetting av aksjekapitalen kan påvirke aksjonærens kostpris på aksjen i selskapet. Kapitalnedsetting ved innløsning av aksjer behandles som hovedregel som realisasjon av aksjer, jf skatteloven og vil da ikke påvirke kostprisen på aksjonærens øvrige aksjer i selskapet. Ved kapitalnedsettelse med nedskriving av aksjenes pålydende og utbetaling til aksjonærene, skal aksjens kostpris, og dermed skjermingsgrunnlaget, reduseres tilsvarende tilbakebetalingen av tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs. Utbetaling av tidligere fondsemitert aksjekapital, og utbetaling ut over tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs, behandles skattemessig som utbytte. Ved fusjoner og fisjoner skal skattyters samlede kostpris på aksjene i det overdragende selskap videreføres på aksjene i det overtakende selskap. De omfordelte kostprisene vil være aksjonærens skjermingsgrunnlag på de nye aksjene. Også ved fondsemisjon, splitt eller spleis vil skjermingsgrunnlaget være omfordelt kostpris. Omfordeling av kostpris skal gjennomføres på samme måte som dagens omfordeling av RISK-beløp. Omfordeling må foretas, og ny kostpris fastsettes, i forbindelse med ligningen for det året transaksjonen skjer. Ved omfordeling av aksjens kostpris må også ubenyttet skjermingsfradrag omfordeles tilsvarende. Se BFU 53/05 der Skattedirektoratet kom til at ved spleis av aksjer skal en ta hensyn til FIFU-prinsippet ved fastsettelse av skjermingsgrunnlaget for de spleisede aksjen I tre tilfeller vil skjermingsgrunnlaget kunne avvike fra ovenstående: overgangsregel for aksjer anskaffet før bruk av alternative inngangsverdier fastsatt pr 1. januar 1992 for aksjer eiet pr 1. januar verdsettelse av aksjer i tilfellene arv og gaveoverføring. Overgangsregel for aksjer anskaffet før Ved overgangen til aksjonærmodellen skal aksjens kostpris for aksjer i beholdning pr , settes til anskaffelseskost eventuelt omfordelt anskaffelseskost, pluss akkumulert RISK i eiertiden. Aksjer med negative RISK-verdier kan ha negativ inngangsverdi. Skjermingsgrunnlaget vil da bli negativt. Det skal imidlertid ikke beregnes noe skjermingsfradrag av det negative skjermingsgrunnlaget. Hvis skattyteren kommer i en situasjon hvor inngangsverdien skal økes, for eksempel ved oppskriving av aksjenes pålydende som følge av forhøyelse av selskapets aksjekapital ved innbetaling, vil oppskrivingsbeløpet bli tillagt det negative grunnlaget. Ved realisasjon av aksjer med negativ inngangsverdi, vil den negative inngangsverdien legges til grunn ved gevinstberegningen. Bruk av alternative inngangsverdier For ikke-børsnoterte aksjer som kunne ha vært solgt skattefritt i 1992, skal skjermingsgrunnlaget settes til aksjens forholdsmessige andel av skattemessig formuesverdi, eller kostpris, dersom denne kan dokumenteres, tillagt akkumulert RISK. Takstverdier og andel regnskapsmessig verdi kan fortsatt benyttes som alternativ inngangsverdi ved gevinstberegning ved eventuell realisasjon. Regelen som avskjærer fradrag for tap når regnskapsmessig verdi eller takstverdi benyttes som alternativ inngangsverdi fra 1992 opprettholdes. For børsnoterte aksjer ervervet før 1. januar - 6 -

7 1989 vil alternativ inngangsverdi være børskurs i 1992 tillagt RISK i eiertiden. Verdsettelse av aksjer i tilfellene arv og gaveoverføringer Ved arveovergang og gavedisposisjon av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen, skal mottager videreføre arvelater/givers skattemessige verdier, jf skatteloven (1). Arvelater/givers kostpris, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og eventuelle andre skatteposisjoner videreføres på arving/gavemottager. Dette prinsippet betegnes skattemessig kontinuitet. Hvis regelen om skattemessig kontinuitet medfører at inngangsverdien på aksjene blir høyere enn arveavgiftsverdien, vil skjermingsgrunnlaget/inngangsverdien begrenses oppad til arveavgiftsverdien, jf skatteloven 9-7. Se nærmere om disse reglene nedenfor under kapittel Skjermingsrente Skjermingsrenten vil bli fastsatt av Finansdepartementet i januar i året etter inntektsåret, dvs. at skjermingsrenten for 2006 først blir fastsatt i januar Som nevnt ovenfor er det foreslått at skjermingsrenten fastsettes på bakgrunn av gjennomsnittlig 3- måneders rente på statskasseveksler som er en tilnærmet risikofri rente. For 2006 tilsvarer dette en rente på 2.1 % for personlige aksjonærer (rente etter skatt) Skjermingsfradraget Utbytte Skjermingsfradraget viser hvor stort utbytte som kan mottas skattefritt. Skjermingsfradraget settes til kostpris multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsfradraget beregnes for hver aksje eiet pr i inntektsåret. Dersom utbytte er mindre enn skjermingsfradraget det enkelte år, kan resterende skjermingsfradrag fremføres på denne aksjen. Dette gjøres ved at kostprisen økes med det ubenyttede skjermingsfradraget og danner et nytt skjermingsgrunnlag det påfølgende år (se talleksempel nedenfor). Skjermingsfradrag mellom ulike aksjer/aksjeerverv kan ikke samordnes. Skjermingsfradraget kan ikke være negativt. Dersom utbytte er større enn skjermingsfradraget, vil det overskytende bli beskattet som alminnelig inntekt (dvs med 28 %) Gevinstberegning i aksjonærmodellen Når aksjen realiseres, skal gevinst eller tap som hovedregel beregnes på følgende måte: Fra utgangsverdien trekkes kostpris. For aksjer ervervet før 1. januar 2006, skal kostpris justeres for akkumulert RISK. Eventuell alternativ inngangsverdi kan benyttes dersom aksjene var eiet pr 1. januar Eventuell gevinst reduseres så med ubenyttet skjermingsfradrag. Evt. tap som skyldes at kostprisen er høyere enn vederlaget, vil være fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Det gis kun fradrag for skjermingsfradrag inntil skattepliktig gevinst er lik null. Tap som skyldes selve skjermingsfradraget, er ikke fradragsberettiget. (Se talleksempel nedenfor). Eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag bortfaller ved realisasjon av aksjen Aksjonærregisteret Skatteetatens aksjonærregister skal videreutvikles for å kunne gi informasjon til aksjonærer i norske selskaper om den enkelte aksjeposts skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag. Som hovedregel settes skjermingsgrunnlaget til aksjens anskaffelsesverdi. Aksjonærregisteret må derfor registrere opplysninger om anskaffelsesverdi for aksjer i norske selskaper. På grunnlag av selskapenes opplysninger om årlig utbytte, vil aksjonærregisteret kunne beregne skattefri og skattepliktig del av utbytte og beregne akkumulert og resterende skjermingsfradrag som kan føres til fradrag i eventuell realisasjonsgevinst eller senere utbytte f.o.m. inntektsåret Aksjonærene vil få opplysning fra aksjonærregisteret i de årlige beholdnings- og realisasjonsoppgaver fra registeret. Aksjonæren vil selv måtte overføre opplysningene til selvangivelsen. For aksjer i beholdning pr 1. januar 2006 gjelder egne overgangsregler. Aksjonærregisteret vil fra og med 2006 også omfatte grunnfondsbevis

8 2.4.4 Ekstra skatt på renter på personlige lån til selskaper som omfattes av aksjonærmodellen Dersom en person gir et lån til et selskap som omfattes av aksjonærmodellen, skal det beregnes en ekstraskatt på lånerenter utover et visst nivå. Dette gjelder uavhengig av om personen eier aksjer i selskapet eller ikke. Dette innebærer at renter etter gjeldende regler skal beskattes som alminnelig inntekt. I tillegg skal renteinntektene ut over et fastsatt skjermingsfradrag beskattes en gang til som alminnelig inntekt. Skjermingsfradraget skal i prinsippet beregnes på samme måte som for aksjeutbytte mv. For lån skal skjerming beregnes for den enkelte kalendermåned på grunnlag av lånesaldo ved månedens begynnelse. 2.5 Ikrafttredelse Aksjonærmodellen er vedtatt innført f.o.m. inntektsåret Stortinget har vedtatt en overgangsregel som innebærer at skattyter som eier aksjer mv, plikter å gi opplysninger om aksjens inngangsverdi i ligningsårene 2005 og Talleksempel Skjermingsrenten settes i eksempelet til 2 % Anskaffelseskost i år 1 for aksje A er Aksjen selges i år 4 År 1 Skjermingsgrunnlag aksje A: Skjermingsfradrag år 1: ( x 2 %) = 200 Utbytte år 1= 500 Skattepliktig utbytte: ( ) = 300 Ubenyttet skjermingsfradrag år 1 = 0 År 2 Skjermingsgrunnlag aksje A år 2 ( ) = Skjermingsfradrag år 2: ( x 2 %) = 200 Utbytte år 2= 100 Skattepliktig utbytte: ( ) = 0 Ubenyttet skjermingsfradrag år 2: ( ) = 100 Akkumulert ubenyttet skjermingsfradrag = 100 År 3 Skjermingsgrunnlag aksje A ( ) = Skjermingsfradrag år 3: ( x 2 %) = 202 Utbytte år 3= 100 Ubenyttet skjermingsfradrag år 3: ( ) = 102 Akk. ubenyttet skjermingsfradrag: ( ) = 202 År 4 Realisasjonsvederlag: Obs: Det beregnes ikke skjermingsfradrag i salgsåret da aksjonæren ikke er eier av aksjen pr i dette inntektsåret. Gevinstberegning i år 4 Vederlag: Kostpris: Gevinst før skjermingsfradrag = Ubenyttet skjermingsfradrag = 202 Skattepliktig gevinst = 1798 Gevinstberegning ved alternative realisasjonsvederlag i år 4 Alt. 2 realisasjonsvederlag Vederlag: Kostpris: Gevinst før skjermingsfradrag = 100 Ubenyttet skjermingsfradrag = 202 Skattepliktig gevinst = 0* * Her kommer ikke hele det ubenyttede skjermingsfradrag til fradrag. Det resterende 102 bortfaller ved realisasjonen. Alt. 3 realisasjonsvederlag Vederlag: 9500 Kostpris: Tap før skjermingsfradrag 500** ** Tapet er fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Ubenyttet skjermingsfradrag 202 bortfaller. Fritaksmetoden 3.1 Hovedtrekkene i modellen Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærer som hovedregel skal fritas for beskatning av gevinst og utbytte på aksjer. Tilsvarende vil det ikke være fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Dette harmonerer med det uttaksprinsipp som ligger til grunn for aksjonærmodellen, og som medfører at aksjeinntekter som overstiger risikofri avkastning, beskattes når de tas ut av selskapssektoren

9 3.2 Selskaper som omfattes av fritaksmetoden (kvalifiserende subjekt). Fritaksmetoden skal kun gjelde innen selskapssektoren. Følgende selskap omfattes av fritaksmetoden (sktl 2-38 (1)): aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak aksjefond interkommunalt selskap selskap mv. som er heleiet av staten forening stiftelse kommune og fylkeskommune konkurs- og administrasjonsbo dersom debitor omfattes utenlandske selskaper mv. dersom tilsvarende norsk subjekt omfattes. Finansdepartementet har i brev av 10. mai 2005 (Utv 2005 s 702) uttalt at pensjonskasser som reguleres av forskrift av 19. april 1993 nr 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond, vil være likestilt med gjensidige livselskap i forhold til fritaksmetoden. Når det gjelder kommuner og fylkeskommuners skatteplikt ved salg av aksjer, går skattefriheten i skatteloven 2-38 første ledd bokstav g foran skattepliktbestemmelsen i 2-5 så langt det er motstrid mellom disse to bestemmelsene. jf Finansdepartementets brev av 5. juli 2005 til Skattedirektoratet. 3.3 Inntekter og tap som omfattes av metoden (kvalifiserende objekt). Det er inntekter og gevinster/tap knyttet til eierandeler i (sktl 2-38 (2)): aksjeselskaper/allmennaksje selskaper ansvarlige selskap kommandittselskap indre selskap partrederi sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak, gjensidige forsikringsselskaper samvirkeforetak aksjefond interkommunalt selskap deltakerlignet selskap (med virkning fra og med inntektsåret 2006) finansielle instrumenter (derivater) som har kvalifiserende eierandel som underliggende objekt Konvertible obligasjoner vil ikke omfattes av fritaksmetoden som objekt, jf Finansdepartementets uttalelse av 6. desember 2005 til et revisjonsfirma. Bestemmelsen i sktl 2-38 (2) ble endret ved lov av 17. juni (Forarbeidene er Ot. prp. nr. 92 ( ), Innst. O. nr. 125 ( ) og Besl. O. nr. 126 ( )). I nytt annet ledd bokstav b er fritaksmetodens anvendelsesområde utvidet ved at realisasjonsgevinst og tap på andel i selskap som nevnt i skatteloven første ledd (deltakerlignet selskap) anses som kvalifiserende objekt. Endringen i 2-38 (2) ny bokstav b trer i kraft med virkning fra inntektsåret Gjeldende bokstav b blir fra samme tidspunkt ny bokstav c. Gevinst ved realisasjon av aksjer mv vil være skattefri. Tilsvarende gis ikke fradragsrett for tap. Skattefritaket skal gjelde tilsvarende ved uttak. Se BFU 45/05 vedrørende realisasjon av en opsjon eller innløsning av aksjer etter fritaksmetoden. Utbytte vil være skattefritt forutsatt at utbyttet er lovlig utdelt. Finansdepartementet har i et brev av 24. juni 2005 til et advokatfirma uttalt at hvor det utdelende selskap er selskapsrettslig hjemmehørende i utlandet, men skatterettslig hjemmehørende i Norge, vil vilkåret om at utbytte må være lovlig utdelt innebære at utbytte må være lovlig etter gjeldende regler, herunder de selskapsrettslige regler, i den stat der selskapet er etablert og anses hjemmehørende for andre forhold enn de skattemessige. Se også BFU 25/05 hvor spørsmålet om et utenlandsk selskap var skattemessig hjemmehørende i Norge og falt inn under fritaksmetoden, ble behandlet. I brev av 27. mai 2005 til Skattebetalerforeningen har Finansdepartementet presisert at inntekter som aksjeselskap har fra et norsk aksjefond vil være skattefrie inntekter som objekt under fritaksmetoden, og at dette gjelder uavhengig av hvor aksjefondet oppebærer sine inntekter, og om disse inntektene faller inn under fritaksmetoden eller ikke. Dette - 9 -

10 fordi det norske aksjefondet regnes som et eget skatterettslig subjekt, og dersom fondet har inntekter som ikke er kvalifiserende under fritaksmetoden, vil disse bli skattlagt på aksjefondets hånd. I utgangspunktet skal fritaksmetoden gjelde alle aksjeinntekter mv, både innenlandske og grenseoverskridende. Det er allikevel visse unntak. Etter skatteloven 2-38 (3) er følgende inntekter og tap likevel ikke omfattet av fritaksmetoden 1. Lavskatteland utenfor EØS Fritaksmetoden vil ikke omfatte inntekt på eierandeler i selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. For å redusere ressursbruken og å øke forutberegneligheten for skattyterne har departementet gitt forskrift om endring av forskrift nr 1158 til utfylling og gjennomføring m.v. av skatteloven av 26. mars 1999 nr Lavskatteland. Forskriften inneholder en liste over land som anses som lavskatteland og liste over land som ikke skal anses som lavskatteland. Finansdepartementets myndighet er ved forskrift av 3. oktober 2005 delegert til Skattedirektoratet. 2. Porteføljeinvesteringer utenfor EØS Fritaksmetoden vil heller ikke komme til anvendelse på inntekt på porteføljeinvesteringer i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS. Finansdepartementet har i en uttalelse av 10. mai 2005 uttalt at det avgjørende for hjemmehørende-kriteriet i 2-38 er hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser. Som porteføljeinvesteringer regnes investeringer der investor ikke har til hensikt å utøve aktivt eierskap. Gevinst på investeringer utenfor EØS unntas fra fritaksmetoden, dersom skattyter ikke sammenhengende de to siste årene frem til innvinningen har eid minst 10 pst. av kapitalen og hatt minst 10 pst. av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet. Tilsvarende skal tap på slike investeringer være fradragsberettiget etter alminnelige regler, dersom skattyter ikke på noe tidspunkt de to siste årene frem til oppofrelsen har eid 10 pst. eller mer av kapitalen eller hatt 10 pst. eller mer av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet. Toårsperioden for måling av kapital- eller stemmeandel løper frem til gevinst eller tap realiseres, og regnes fra og med samme dag to år tilbake i tid. Også for utbytte er det et krav om minst 10 pst. kapital- og stemmeandel for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Toårsperioden må her omfatte tidspunktet for innvinning av utbytte, men til forskjell fra gevinstsituasjonen er det adgang til å medregne tid både før og etter innvinningen. Dersom det i ettertid viser seg at utbytte som i utgangspunktet er mottatt uten beskatning, likevel er skattepliktig som følge av at det har skjedd en reduksjon av skattyters eierinteresse, vil det bli nødvendig med endring av likning med utligning av skatt på utbytte. Det er vedtatt identifikasjonsregler for å unngå at skattyter gjennom tilpasninger kan forsøke å oppnå fradragsrett. Identifikasjonsreglene innebærer at kapital og stemmer knyttet til aksjer eid av nærstående skal medregnes ved vurderingen av om skattyteren gjennom de siste to årene fram til oppofrelsen har hatt tilstrekkelige lav eierinteresse til at fritaksmetoden ikke avskjærer fradragsretten for tap. Kapital og stemmer knyttet til aksjer eid av nærstående skal ikke medregnes når skattyter realiserer gevinst eller mottar utbytte. Før fremleggelse av proposisjonen 6. oktober 2004 hadde ikke skattyter noen foranledning til å endre eierinteresse på investeringer utenfor EØS med sikte på å oppnå skattefritak for gevinst eller utbytte, eller fradragsrett for tap. For innvinning eller oppofrelse som skjer før 6. oktober 2004 er det derfor vedtatt en overgangsregel A. Se nærmere om denne under pkt Overgangsregel A til skatteloven Aksjeinntekter innvunnet av deltakerlignet selskap Ved lov av 17. juni 2005 ble det vedtatt ny bokstav e i sktl 2-38 (3) som sier at inntekter og gevinst/tap knyttet til eierandel i et deltakerlignet selskap vil være kvalifiserende objekt innenfor fritaksmetoden. (Forarbeidene er Ot. prp. nr. 92 ( ), Innst. O. nr. 125 ( ) og Besl. O. nr. 126 ( )). For å sikre at fritaksmetoden kommer til anvendelse uavhengig av om inntekten innvinnes direkte eller gjennom deltakerlignet selskap vil det avgjørende være om det deltakerlignede selskapet har aksjeverdier som omfattes av 2-38 annet

11 ledd, jf tredje ledd bokstav a-d. Av hensyn til det problematiske i å foreta en fordeling av gevinsten/tapet på andelen slik at gevinst/tap som gjenspeiler kvalifiserende aksjeverdier i det deltakerlignede selskapet blir skilt fra gevinst/tap som knytter seg til verdier som faller utenfor fritaksmetoden, er fritaksmetodens anvendelse i disse tilfellene knyttet til en sjablon. Etter ny bokstav e er det kun realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper hvis verdien av aksjer mv. hjemmehørende i lavskatteland og porteføljeaksjer mv. i selskaper hjemmehørende utenfor EØS til sammen ikke overstiger 10 prosent av de totale aksjeverdier, som skal omfattes av fritaksmetoden. Endringen i 2-38 (3) ny bokstav e trer i kraft med virkning fra inntektsåret Selskapsaksjonærer utenfor EØS Fritaksmetoden skal gjelde for utbytte på aksjer som reelt sett eies av selskaper mv. hjemmehørende i andre EØS-land. Fritaksmetoden får ikke anvendelse på utbytte til selskapsaksjonærer hjemmehørende utenfor EØS. Det betyr at kildebeskatningen videreføres for denne gruppen skattytere. 3.4 Fradragsrett for kostnader tilknyttet inntekter som omfattes av fritaksmetoden Kostnader med tilknytning til erverv av aksjen Visse kostnader skal etter gjeldende rett aktiveres som skattemessig inngangsverdi på aksjen, og kommer først til fradrag ved gevinst- eller tapsoppgjøret som foretas når aksjen realiseres. Det følger av skatteloven annet ledd, som er vedtatt med virkning f.o.m. inntektsåret 2006, at aksjens inngangsverdi settes til det beløp skattyter har betalt for aksjen, tillagt eventuelle kostander som skattyter har hatt til mekler eller lignende ved anskaffelse av aksjen. Når det som følge av fritaksmetoden ikke skal foretas noe skatteoppgjør ved realisasjon av investeringen får dette som konsekvens at aktiveringspliktige kostnader, som nevnt ovenfor, ikke kommer til fradrag Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt Etter skatteloven 6-1 er det fradragsrett for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelsen hjemler ikke rett til fradrag for kostnader som er pådratt i tilknytning til inntekt som er skattefri etter norsk intern rett. Kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter gir dermed ikke rett til fradrag etter denne bestemmelsen. Finansdepartementet har imidlertid i brev av uttalt at avskjæring av kostnader tilknyttet inntekter som omfattes av fritaksmetoden ikke skal praktiseres for inntektsåret Det betyr at det for inntektsåret 2004 vil være adgang til å fradragsføre kostnader tilknyttet skattefrie aksjeinntekter. I brev av 11. april 2004 er det presisert at dette bare gjelder kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter etter fritaksmetoden som ikke er ervervs- og salgskostnader. Med virkning fra og med inntektsåret 2005 har vi fått en ny bestemmelse i skatteloven 6-24 (1) som hjemler fradragsrett for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt etter 2-38 (fritaksmetoden) Gjeldsrenter Det følger av skatteloven 6-40 at gjeldsrenter kan føres til fradrag løpende, uavhengig av om det foreligger tilknytning til skattepliktig inntekt eller ikke. Dette innebærer at selskaper vil ha fradragsrett for gjeldsrenter som knytter seg til skattefrie aksjeinntekter, f.eks. fordi lånebeløpet er anvendt til oppkjøp av eller innskudd i et underliggende selskap. 3.5 Tiltak for å motvirke uønskede tilpasninger Skattemotivert valg av transaksjonsform Etter fritaksmetoden skal salg av aksjer mv. som hovedregel ikke utløse gevinst- eller tapsoppgjør, mens salg av andre eiendeler fortsatt vil være skatteutløsende etter de alminnelige regler. Skattyterne kan dermed ha et ønske om å tilpasse overdragelsesformen, slik at innmatsoverdragelse velges når de skattemessige verdiene av formuesobjektene er høyere enn salgssummen (medfører fradragsberettiget tap), mens aksjehandel anvendes dersom salgssummen overstiger de skattemessige verdiene av formuesobjektene (gir skattefri gevinst). I noen tilfeller vil det kunne hevdes at valget av transaksjonsform må anses som

12 hovedsakelig skattemessig motivert og illojalt mot formålet med skattereglene. Det kan da være grunnlag for skattemessig gjennomskjæring. Se eksempel på dette i BFU 005/ Skattemotivert overføring av selskaper med generelle skatteposisjoner For å forhindre skattemotivert overføring av eiendeler i selskap med generelle skatteposisjoner er det lovfestet en ny avskjæringsregel i skatteloven Den innebærer at retten til å utnytte en generell skatteposisjon vil falle bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Den tidligere bestemmelsen i skatteloven 11-7 fjerde ledd er opphevet. Kravet til skattemessig motiv etter den nye bestemmelsen må vurderes på samme måte som etter den tidligere avskjæringsregelen i skatteloven 11-7 fjerde ledd. Det innebærer at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf Ot.prp. nr. 71 ( ) side 72. Den nye avskjæringsregelen suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. 3.6 Ikrafttredelse Fritaksmetoden gis virkning for aksjegevinster/-tap som realiseres 26. mars 2004 eller senere. Skattefritaket for selskapers utbytteinntekter gis virkning for utbytter som innvinnes 1. januar 2004 eller senere. Bestemmelsen i sktl gis virkning fra og med 6. oktober Sktl 11-7 fjerde ledd oppheves fra samme tidspunkt. 3.7 Overgangsregler Overgangsregel A til skatteloven 2-38 Før fremleggelse av Ot. prp. nr. 1 ( ) den 6. oktober 2004 hadde skattyter ingen foranledning til å endre eierinteresse på investeringer utenfor EØS med sikte på å oppnå skattefritak for gevinst eller utbytte, eller fradragsrett for tap etter skatteloven 2-38 (3). For innvinning eller oppofrelse som skjer før 6. oktober 2004 er det derfor vedtatt en overgangsregel A som sier at det er kapital- og stemmeandelen på tidspunktet for innvinning eller oppofrelse alene, som skal være avgjørende for om fritaksmetoden skal komme til anvendelse på porteføljeinvesteringer i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS. For inntekt som innvinnes og tap som oppofres i tidsrommet fra 6. oktober 2004 til 6. oktober 2006, skal perioden for måling av kapital- og stemmeandel etter 2-38 (3) bokstav b til d strekke seg fra 6. oktober 2004 til tidspunktet for innvinningen eller oppofrelsen. Denne overgangsregelen skal bare anvendes dersom den er til gunst for skattyter Overgangsregel B til skatteloven 2-38 Overgangsregel for gevinster og tap realisert henholdsvis før og etter virkningstidspunktet for fritaksmetoden overgangsregel B første til fjerde ledd Overgangsregel B første til fjerde ledd åpner for en begrenset adgang til å benytte tap realisert i tiden 26. mars til 31. desember 2004 på aksjer mv. som er omfattet av fritaksmetoden og som i utgangspunktet ikke er fradragsberettiget, til å nøytralisere skattyters gevinster pr. 26. mars 2004 på aksjer som omfattes av fritaksmetoden, men som i utgangspunktet vil være skattepliktig ved ligningen for inntektsåret Eksempel: Selskap A har et netto tap ved salg av aksjer i perioden 26. mars til 31. desember 2004 på kr 800. (Dette tapet er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget). Netto gevinst i perioden 1. januar til 25. mars 2004 er på kr (Denne gevinsten er skattepliktig). Etter overgangsregel B kan selskapet bruke det ikke fradragsberettigede tapet til å redusere den skattepliktige gevinsten. Netto gevinst kr netto tap kr 800 Skattepliktig gevinst = kr 400 Fradragsretten er begrenset til netto tap på skattyters hånd knyttet til aksjer mv. som skattyter eide pr. 26. mars Det er også et vilkår for tapsfradrag at det realiserende selskapet ikke gjenerverver aksjer i samme selskap fra 6. oktober 2004 og innen utløpet av det påfølgende inntektsår, dvs 31. desember 2005, jf Finansdepartementets uttalelse av 22. desember 2004 (Utv 2005 s 157). Når det gjelder gjenerverv av aksjer har departementet i brev av 26. april 2005 (Utv 2005 s 699) uttalt at dette også vil

13 gjelde erverv av aksjer ved konvertering av fordring. Gevinst og tap på aksjer som omfattes av 2-38 tredje ledd skal ikke regnes med ved fastsettelsen av netto tap og netto gevinst etter overgangsregel B. Adgangen til utvidet tapsfradrag gjelder ikke ved realisasjon av aksjer mv. som innebærer overføring til andre selskaper innen samme skattekonsern, jf skatteloven Etter tredje ledd kan overskytende netto tap som ikke kan benyttes ved beregning av selskapets skattepliktige gevinst etter særregelen, føres til fradrag mot mottatt konsernbidrag hos det mottagende selskap, med beløp inntil skattepliktig gevinst i 2004 hos det ytende selskap beregnet etter særregelen. Overgangsregel ved likvidasjon av selskap overgangsregel B femte og sjette ledd Etter femte ledd kan det kreves fradrag for tap på aksjer som er realisert i perioden 26. mars 2004 til 31. desember 2005 ved likvidasjon av selskap, dersom likvidasjon var vedtatt av det likviderende selskapets generalforsamling før 26. mars Finansdepartementet har i en uttalelse av 28. januar 2005 (Utv 2005 s 367) uttalt at dersom det foreligger et slikt vedtak i generalforsamlingen før 26. mars 2004 og vedtaket har vært midlertidig opphevet uten at hensikten har vært å reversere beslutningen, antas det at lovens vilkår om generalforsamlingsvedtak før 26. mars må anses oppfylt. Likestilt med generalforsamlingsvedtak er beslutning av domstolen om tvangsoppløsning eller oppløsning ved dom. Tap ved likvidasjon som realiseres i perioden 26. mars til 31. desember 2004 inngår i eventuell beregning av netto tap etter bestemmelsens første ledd. I den utstrekning tapet ikke kommer til fradrag i netto gevinst etter første ledd, kan tapet føres til fradrag etter skattelovens alminnelige bestemmelser. Finansdepartementet har i brev av 24. februar 2005 (Utv 2005 s 460) lagt til grunn at overgangsregel B femte ledd, så langt den passer, også gjelder selskap mv som nevnt i skatteloven 2-38 annet ledd a). Overgangsregel B utgjør en alternativ beregningsmåte for skattepliktig inntekt ved realisasjon av aksjer/eierandeler i forhold til anvendelse av de alminnelige regler. Det er skattyter selv som velger om vedkommende vil påberope seg særregelen eller ikke Overgangsregel C til skatteloven 2-38 Utdeling av ubeskattet aksjeinntekt mv. som omfattes av fritaksmetoden overgangsregel C Overgangsregel C er en regel om uttaksbeskatning av selskapet i den utstrekning selskapets generalforsamling i inntektsåret 2005 beslutter å dele ut netto gevinster som er oppebåret i perioden fra 26. mars 2004 til 31. desember 2004, til personlige aksjonærer med rett til godtgjørelse. Beregningsregelen minner om regelen om korreksjonsinntekt i sktl Overgangsregel C vil bare gjelde inntektsåret Se BFU 55/05 vedrørende utdeling av aksjer som utbytte og anvendelse av overgangsregel C. Skattedirektoratet kom her frem til at også skattefrie gevinster hos selskapet i 2005 som deles ut til aksjonærene i 2005, er omfattet av overgangsregel C. Gevinst ved uttak av aksjer mv. skal utløse inntektsføring etter overgangsregel C på samme måte som gevinst ved realisasjon av aksjer mv., jf Finansdepartementets brev av 29. april 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 700). Utbetalinger som nevnt i overgangsregel C tredje ledd bokstav c og d vil i utgangspunktet ikke påvirke selskapets egenkapital ved utgangen av Det følger imidlertid forutsetningsvis av overgangsregel C at det ved beregningen som skal foretas etter bestemmelsens annet ledd, må gjøres et fradrag i selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret for 2004 for utbetalinger som nevnt i tredje ledd bokstav c og d. Se om dette i Finansdepartementets brev av 4. mars 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 462). I brev av 4. mai 2005 (Utv 2005 s 700) har departementet også uttalt at det beløp som skal inntektsføres etter overgangsregel C skal inntektsføres som alminnelig inntekt og kan således avregnes mot underskudd (årets

14 og eventuelt fremførbart underskudd). Videre at det skal tas hensyn til RISK ved gevinstberegningen etter bestemmelsens annet ledd bokstav b. Skattedirektoratet har i artikkel av 6. mai 2005 uttalt seg om forståelsen av overgangsregel C. Artikkelen er publisert på under Skattereformen Overgangsregel D til skatteloven 2-38 Midlertidige forskjeller videreføres på urealiserte aksjer mv. overgangsregel D Overgangsregel D medfører visse tilpasninger i beregningsgrunnlaget for korreksjonsinntekt etter sktl 10-5 for inntektsårene 2004 og Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier knyttet til aksjer som ikke realiseres, skal fortsatt regnes som midlertidige forskjeller i 2004 og 2005 i forhold til reglene om korreksjonsinntekt. Finansdepartementet har i sitt brev av 4. mai 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 700) uttalt at man ved vurdering av skattemessig verdi etter overgangsregel D første ledd siste punktum må legge til grunn samme forståelse som ved anvendelse av korreksjonsskattereglene i sktl I forhold til korreksjonsreglene har det vært lagt til grunn at RISK-beløp som hovedregel ikke skal regnes med i den skattemessige verdien. Dette må da også gjelde ved anvendelse av overgangsregel D. Se BFU 51/05 der Skattedirektoratet konkluderte med at overgangsregel D kom til anvendelse ved utbytteutdeling i 2004, selv om den positive midlertidige forskjellen på aksjene var gjort til en permanent forskjell med en annen begrunnelse enn innføring av fritaksmetoden Overgangsregel E til skatteloven 2-38 Etter overgangsregel E kan personlig eide aksjer i 2004 overføres til nystiftet investeringsselskap uten beskatning. Det oppstilles vilkår om skattemessig kontinuitet mellom inngangsverdi på de overførte aksjene, og aksjene i det nystiftede investeringsselskapet. For inntektsåret 2004 er overgangsregelen begrenset til de tilfeller det nystiftede selskapet får en eierinteresse på 90 prosent eller mer i det underliggende selskapet. Flere skattytere som sammen eier minst 90 prosent i et selskap kan anvende reglene. Overgangsregel E ble med virkning fra og med inntektsåret 2005 endret ved lov om endring i lov 10. desember 2004 nr 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. (Forarbeidene er Ot.prp.nr 92 ( ), Inst.O.nr.125 ( ), Besl.O.nr 128 ( ). Etter lovendringen er eierkravet i bestemmelsen endret slik at det nå er tilstrekkelig at det mottakende selskap blir eier av minst 10 prosent av aksjene i de overførte selskapene. Videre er det ikke lenger krav om at aksjene overføres til et nystiftet selskap, men kan også overføres til et eksisterende selskap ved en kapitalforhøyelse eller mot vederlag i form av selskapets egne aksjer. Bestemmelsen vil dermed kunne anvendes ved overføring av en aksjepost som utgjør mindre enn 10 prosent, forutsatt at selskapet eier aksjer i det samme selskapet fra før, slik at 10 prosent kravet oppfylles etter at transaksjonen er foretatt. Vederlaget for de overførte aksjene vil også kunne ytes i form av en kapitalforhøyelse i form av tilskriving på aksjene i det mottakende selskap, jf Finansdepartementets brev av 24. august Forutsetningen er at de øvrige selskapsrettslige vilkår for kapitalforhøyelsen er oppfylt. I uttalelsen sies også at skattyters samlede inngangsverdi på de aksjer som overføres samtidig, skal fordeles forholdsmessig på de aksjer som erverves/tilskrives i forbindelse med transaksjonen. Inngangverdien pr aksje beregnes etter bytteforholdet mellom aksjene. Dette på samme måte som ved en skattefri fusjon, jf skatteloven 11-7 annet ledd og Lignings-ABC 2004 s. 15 pkt Bestemmelsen er utvidet til også å gjelde andeler i deltakerlignede selskap. Disse kan nå på samme måte som aksjer overføres til holdingselskap uten gevinstbeskatning. På samme måte som for aksjer er det et krav at det mottakende selskap blir eier av minst 10 prosent av andelen i de overførte selskapene, og deltakeren må overføre samtlige av sine andeler over til holdingselskapet. Overgangsregelen kommer bare til anvendelse hvis det mottakende selskapet er stiftet eller kapitalforhøyelse har skjedd og melding om dette er sendt Foretaksregisteret eller tilsvarende

15 utenlandsk register innen 31. desember Dersom vederlagsaksjene består i egne aksjer i det mottakende selskapet, jf aksjeloven og allmennaksjeloven 9-2, må aksjene/andelene være overført til selskapet og vederlagsaksjene være ervervet innen 31. desember Departementet har i en uttalelse av 14. april 2005 til et advokatfirma (Utv 2005 s 696) uttalt at en ved anvendelse av overgangsregel E må akseptere en viss grad av tilpasninger til ordningen. Etter departementets oppfatning vil det normalt ikke være aktuelt å benytte reglene om ulovfestet gjennomskjæring ved opprettelse av holdingselskap med etterfølgende fisjon. Dette vil imidlertid bero på en konkret vurdering, jf BFU 05/05,13/05, 46/05 og 64/05 fra Skattedirektoratet. I departementets uttalelse av 14. april 2005 (Utv 2005 s 696) fremgår det også at formuesfastsettelsen av nystiftede selskaper som oppfyller kravene i overgangsregel E skal foretas i tråd med hovedregelen i skatteloven 4-13 første ledd første punktum. Bestemmelsen gjelder også hvor selskapet som blir overdratt er registrert eller hjemmehørende utenfor EØS, jf Finansdepartementets brev av 24. august 2005 til et advokatfirma. Når det gjelder spørsmålet om tingsinnskuddet skal verdsettes til kontinuitet eller virkelig verdi uttaler departementet at den metode som skal legges til grunn regnskapsmessig, også vil være avgjørende for den skattemessige verdsettelsen. Finansdepartementet aksepterer begge prinsippene for verdsettelse, så lenge det valgte prinsipp er i tråd med god regnskapsskikk og legges til grunn både regnskapsmessig og skattemessig. I brev av 1. juni 2005 til et revisjonsselskap presiserer departementet at aksjonæren uavhengig av hvilken metode som benyttes ved verdsettelsen av tingsinnskuddet, beholder den samme skattemessige kostpris og inngangsverdi i holdingselskapet som han hadde på de underliggende aksjene /eventuelt med tillegg for kontantinnskudd). Den personlige aksjonæren skal ikke gjennom overgangsregelen komme gunstigere ut ved en senere realisasjon av sine (vederlag- )aksjer i aksjeselskapet, enn han ville gjort ved realisasjon av de underliggende aksjene. Etter bestemmelsens annet ledd siste punktum må mottakende selskap videreføre overdragende aksjonærs eller andelseiers skattemessige inngangsverdi. Skattemessig inngangsverdi vil her være omfattet RISKbeløp i overdragende aksjonærs eiertid, jf BFU 68/05. Dette i motsetning til ved beregning av skattemessig verdi etter overgangsregel D, jf ovenfor under pkt Det vil ikke oppnås skattefritak for aksjonæren etter overgangsregel E dersom overføringen omfatter aksjonærens gjeld, jf BFU 28/05. Dersom det ved anvendelse av overgangsregel E utstedes et færre antall vederlagsaksjer enn det antall som overføres til holdingsselskapet, vil FIFU-prinsippet måtte komme til anvendelse, jf BFU 53/05. Se også ovenfor under Aksjonærmodellen pkt Skjermingsgrunnlag. Departementet har i brev av 7. juni 2005 til et revisjonsfirma uttalt at skattereglene for skattefri omdanning kan påberopes selv om omdanningen gjennomføres etter 1. juli i inntektsåret. Aksjene i det omdannede selskapet kan deretter i 2005 overføres til et holdingsselskap i samsvar med overgangsregel E, selv om selskapsligning først skal finne sted fra 1. januar Den praktiske håndteringen av dette er nærmere kommentert i departementets brev av 18. november 2005 til Den norske Revisorforening. Her fremgår det at ligningsmessig skal i så fall resultatet for hele 2005 lignes på den personlig næringsdrivendes hånd og på selskapets hånd fom inntektsåret I BFU 65/05 har Skattedirektoratet konkludert med at skattefri omdanning etter skatteloven ikke kan gjennomføres når vederlagsaksjene utstedes til et nystiftet selskap som er eid av et holdingsselskap. Bestemmelsens anvendelse på andeler i deltakerlignede selskaper vil også gjelde sameie som driver næringsvirksomhet men som ikke er registrert som ansvarlig selskap, jf departementets brev 4. oktober 2005 til et advokatfirma. En presiserer imidlertid her at dersom transaksjonen innebærer at samtlige andeler samles på en hånd, vil selskapet måtte anses som oppløst med realisasjonsbeskatning som følge

16 I brev av 23. desember og 29. desember 2005 fra Finansdepartementet til et revisjonsfirma er spørsmålet om hva som skal regnes som innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, når andel i et deltakerlignet selskap er overført til et holdingsselskap i henhold til overgangsregel E, kommentert Ved lov av 10. desember 2005 nr. 116 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. er det foretatt en ytterligere presisering og endring av bestemmelsen. (Forarbeidene er Ot.prp.nr 26 ( ) og Odels- og lagtingsvedtak hhv 29. november og 8. desember 2005), Det fremgår nå av annet ledd nytt annet punktum at inngangsverdien ved en fremtidig beregning av aksjegevinst eller tap skal reduseres med utbytte utdelt i 2005 til den overdragende aksjonær, i den grad utbyttet ikke har kommet til fradrag ved RISK-beregningen pr. 1. januar Bakgrunnen for endringen er at utbetalt utbytte som avviker fra det utbyttet som er avsatt i regnskapet, i samsvar med RISKreglene først vil bli korrigert ved RISKberegningen pr. 1. januar En slik differanse vil oppstå hvis det besluttes at det skal deles ut mindre enn det utbytte som er avsatt, eller det besluttes å dele ut ekstraordinært utbytte. Pr 1. januar 2006 vil de overførte aksjene være eiet av et selskap som faller inn under fritaksmetoden. De aksjonærene som benytter overgangsregel E vil dermed få utdelt utbytte uten at utdelingen reduserer RISK-beløpet. Gjeldende regel i skatteloven (4) vil antagelig gi grunnlag for reduksjon av inngangsverdien mens det ikke uten videre følger at det skal skje en reduksjon av skjermingsgrunnlaget. En har imidlertid tatt inn et nytt annet punktum i overgangsregel E annet ledd hvor en presiserer at inngangsverdien i disse tilfellene skal reduseres. Endringen trer i kraft med virkning fra inntektsåret Bestemmelsen har også fått et nytt femte ledd som sier at arveavgiften ved overdragelse av aksjer i 2005 i selskap som har mottatt aksjer eller andeler etter reglene i overgangsregel E skal beregnes som om vederlagsaksjene og de andre aksjene og andelene hadde vært overdratt direkte fra giver til mottaker. Dette fordi overgangsregel E innebærer mulighet for utilsiktet redusert arveavgift ved overføring av aksjer i løpet av For nystiftet selskap vil formuesverdien i selskapet være summen av aksjekapitalens pålydende pluss overkurs. Ved overdragelse til eksisterende holdingselskap mot vederlag i aksje, skal arveavgiftsverdien i det eksisterende holdingselskapet som hovedregel basere seg på verdien 1. januar i inntektsåret, dvs før kapitalforhøyelsen knyttet til de overførte aksjene, jf arveavgiftsloven 11A. Det følger nå av overgangsregel E femte ledd at ved beregning av arveavgiften skal en i disse tilfellene se bort fra omdannelsen etter overgangsregel E. Endringen gis virkning for arv og gave hvor rådigheten går over fra og med 10. november til 31. desember Overgangsregel for fremføringsrett for ubenyttet godtgjørelse Retten til å fremføre ubenyttet godtgjørelse (fra 2003 og tidligere år) skal bestå selv om fritaksmetoden innføres. Godtgjørelsen kan fremføres til fradrag i skatt av alminnelig inntekt i ti år etter at godtgjørelsen er opptjent Overgangsperioden frem til aksjonærmodellen innføres Innføring av fritaksmetoden innenfor selskapssektoren medfører at det gjeldende systemet med RISK og godtgjørelse oppheves for selskapsaksjonærer med virkning fra og med inntektsåret Siste tilordning av RISK-beløp til aksjer som eies av selskaper, vil da skje pr. 1. januar RISK og godtgjørelse vil imidlertid gjelde for personlige aksjonærer frem til aksjonærmodellen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret Inntektsårene 2004 og 2005 vil således utgjøre en overgangsperiode. For å hindre uønskede tilpasninger foreslås en viss nedbygging av RISK-metoden for disse to årene. Mottatt utbytte og aksjegevinst er skattefritt for selskaper og skal ikke inngå i grunnlaget for beregning av RISK i 2004 og Avsatt eller utdelt utbytte skal fortsatt gå til fradrag ved fastsettelsen av RISK Mottatt konsernbidrag skal heller ikke regnes med ved RISK-fastsettelsen i 2004 og Dette gjelder uavhengig av om konsernbidraget er skattepliktig eller ikke. Det skal derfor heller ikke gjøres fradrag for eventuell skatt som utlignes på mottatt skattepliktig konsernbidrag. Avgitt konsernbidrag skal som tidligere trekkes fra ved fastsettelsen av RISK

17 Reglene om realisasjons-risk (sktl annet ledd femte til syvende punktum) er opphevet med virkning for realisasjoner som skjer fra og med 26. mars Videre er reglene om RISK-konsern (sktl sjette ledd) opphevet med virkning fra og med inntektsåret Reglene om gjennomgående RISK-regulering av fondsandeler videreføres imidlertid for inntektsårene 2004 og Finansdepartementet har i brev av 25. april 2005 til Skattedirektoratet (Utv 2005 s 698) uttalt seg om samordning av gjennomgående RISK og tilordning av RISK ved realisasjon av aksjer i datterselskap, samt behandlingen av RISK ved fusjon mellom mor og heleid datter. 4 Godtgjørelse for utbytte fra selskap hjemmehørende i andre EØSstater i inntektsåret 2005 For å bringe reglene om godtgjørelsesfradrag i samsvar med EØS-avtalen for 2005 er bestemmelsen i skatteloven endret slik at aksjonærer som mottar utbytte fra selskaper hjemmehørende i en annen EØSstat, skal gis godtgjørelsesfradrag såfremt vilkårene er oppfylt. Dette innebærer at aksjonærer ikke kan få fradrag etter 6-15 eller (kreditfradrag) for skatt på utenlandsk utbytte som gir godtgjørelsesfradrag. Siden norske ligningsmyndigheter ikke kan pålegge utenlandske selskap å gi opplysninger på samme måte som norske selskap, må skattyter i slike tilfeller gi de opplysninger og fremskaffe den dokumentasjon som er nødvendig for at ligningsmyndighetene kan ta stilling til om utbytte fra utlandet omfattes av reglene om godtgjørelsesfradrag. Skatteloven annet ledd annet punktum er endret og det er tilføyd et nytt fjerde punktum. Endringen har virkning for inntektsåret Skjermingsfradrag i kildeskatt på utbytte til aksjonær bosatt i andre EØSstater tilpasning til EØS-avtalen for inntektsåret Fra 2006 vil skjermingsmetoden også gjelde for personlige aksjonærer bosatt i andre EØS-stater, se skatteloven nytt annet ledd. Fradrag for skjerming gis imidlertid bare i den inntekt som er skattepliktig etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav c og 10-13, det vil si mottatt utbytte som er lovlig utdelt fra selskap som er hjemmehørende i Norge. Fradrag for skjerming i utbytteinntekter som nevnt må gis i form av refusjon etter utgangen av inntektsåret. Det betyr at skatteberegningen og forskuddstrekket skal foretas uten hensyn til eventuelt skjermingsfradrag. Utenlandske aksjonærer vil normalt få kreditfradrag for betalt kildeskatt til Norge ved ligningen i bostedsstaten. Norge har en skatteavtalebasert maksimal kildeskattesats for utbytte til personer bosatt i en EØS-stat på 15 pst. Dette innebærer at nedsettelse av kildeskatten til skatteavtalesats kan innebære en større reduksjon av kildeskatten til Norge enn skjermingsfradraget medfører. I slike tilfeller vil ikke et krav om skjermingsfradrag få noen reell betydning for aksjonæren. Utenlandske aksjonærer som ikke søker refusjon på grunnlag av retten til skjerming, kan ikke fremføre den delen av skjermingsfradraget som ikke overstiger mottatt utbytte. De aksjonærene som krever refusjon vil, på samme måte som norske aksjonærer, måtte gi ligningsmyndighetene relevant informasjon for at disse skal kunne ta stilling til om den enkelte aksjonær har krav på fradrag for skjerming og størrelsen på fradraget. Skattebetalingsloven 5 A og skatteloven er endret med virkning fra og med inntektsåret Beskatning av aksje- og andelsgevinster etter utflytting På bakgrunn av EFTA-domstolens uttalelse i Fokus Bank-saken har Stortinget vedtatt et fritak fra plikten til å svare kildeskatt av utbytte for personlige aksjonærer bosatt i en annen EØS-stat, som en midlertidig 6.1 Sammendrag Det er med virkning fra og med inntektsåret 2006 innført en generell utflyttingsskatt på

18 latente gevinster på aksjer og andeler i likestilte selskaper samt andeler i deltakerlignede selskaper, slik at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge, er gjenstand for skatteplikt til Norge på utflyttingstidspunktet. Bestemmelsen står i skatteloven 2-3 nytt tredje ledd. 6.2 Beskatning av aksjegevinster etter utflytting Personer bosatt i Norge som har opparbeidede, men urealiserte gevinster på aksjer og andeler i likestilte selskaper, blir skattepliktig på utflyttingstidspunktet for den latente gevinsten hvis han eller hun velger å flytte til utlandet for deretter å realisere gevinsten. Utflyttingstidspunktet er det inntekståret alminnelig skatteplikt til Norge opphører i henhold til skatteloven 2-1 (tre år etter den faktiske utflyttingen hvis skattyter har vært bosatt i Norge i over ti år). Det er bare skatteplikt når samlet latent gevinst for skattyters totale aksjeportefølje ved den skattemessige utflyttingen er over kroner. Skatteplikten bortfaller hvis aksjene mv. ikke er realisert innen fem år etter at bostedsskatteplikten til Norge er opphørt, eller hvis skattyter blir skattepliktig etter skatteloven 2-1 før aksjene er realisert. Bestemmelsen gis tilsvarende anvendelse ved utflytting fra fastlandet til Svalbard (uten bunnbeløp).. Subjektet for den generelle utflyttingsskatten vil være personlige skattytere som forut for utflyttingen var skattemessig bosatt i Norge, og således hadde alminnelig skatteplikt til Norge. Objekt for den generelle utflyttingsskatten vil være gevinster knyttet til aksjer i norske aksjeselskap og andre likestilte selskaper samt tilsvarende utenlandske selskap. Ved flytting innenfor EØS-området vil skattyter ha fradragsrett for latent tap på aksjer på utflyttingstidspunktet, i samme utstrekning som skattyteren ville være skattepliktig for latent gevinst. Finansdepartementet vil gi nærmere regler i forskrift. 6.3 Gevinst på andel i deltakerlignet selskap I motsetning til aksjegevinster, har Norge hatt hjemmel til å beskatte gevinster på andel i deltakerlignet selskap realisert etter utflytting. Selv om alminnelig skatteplikt til Norge opphører ved flytting til utlandet, blir skattyter begrenset skattepliktig til Norge for inntekt av virksomhet som blir drevet eller bestyrt herfra, jf skatteloven 2-3 (1) bokstav b. Behovet for en utflyttingsskatt på gevinster realisert etter utflytting er derfor ikke like sterkt tilstede for andeler i deltakerlignet selskap som for aksjegevinster. Hvis det deltakerlignede selskapet sluttet å drive virksomhet i Norge, hadde imidlertid Norge etter de tidligere reglene ikke lenger beskatningsrett til inntekter deltakeren oppebar fra selskapet, herunder gevinster ved realisasjon av andelen. For å unngå at skattyter flytter til utlandet, for så å la virksomheten i Norge opphøre før realisasjon av andelen er den generelle utflyttingsskatten for aksjegevinster gjort tilsvarende gjeldende når skattyter flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. 7 Innføring av skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØSområdet 7.1 Sammendrag Det er vedtatt særskilte fritaksregler for gevinster norske aksjefond opptjener i land utenfor EØS-området. 7.2 Skattefritak for gevinster som aksjefond opptjener i land utenfor EØSområdet Norske aksjefond er frem til 1. januar 2006, fritatt for skatt på aksjegevinster etter skatteloven Fritaket gjelder uavhengig av hvor gevinsten er opptjent. Ved innføring av fritaksmetoden ble aksjefond inkludert som subjekt. Fritaksmetodens anvendelsesområde er imidlertid avgrenset mot inntekter fra porteføljeinvesteringer utenfor EØS. Dersom reglene ble beholdt uten endring ville dette innebære en skjerping av beskatningen av fondenes aksjegevinster som er innvunnet utenfor EØS etter 1. januar Skatteloven tredje ledd er derfor endret slik at aksjefond er fritatt for skatteplikt på gevinst og har ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer

19 i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS, slik at lovendringen bare innebærer en videreføring av det system som gjelder i dag. Endringer har virkning fra og med inntektsåret Fritaksmetodens anvendelse i forhold til Svalbard 8.1 Sammendrag Skatteloven gjelder i utgangspunktet ikke for Svalbard. For skatt til Svalbard gjelder bestemmelser i lov av 29. november 1996 nr 68 om skatt til Svalbard. Etter endring i skatteloven 2-35 annet ledd vil fritaksmetoden gjelde fullt ut på Svalbard, med de samme begrensninger som på fastlandet. Fritaksmetoden kommer til anvendelse både på inntekter fra Svalbard til fastlandet, og på inntekter inn til Svalbard. 8.2 Fritaksmetodens anvendelse for inntekter som norske aksjeselskaper mv. mottar fra slike selskaper hjemmehørende på Svalbard I utgangspunktet er selskaper hjemmehørende på Svalbard å anse som utenlandske selskaper, jf skatteloven 2-35 annet ledd bokstav a. Men dette gjelder ikke i forhold til skatteloven Selskaper hjemmehørende på Svalbard skal likestilles med selskaper hjemmehørende i Norge i forhold til skatteloven Endringen har virkning for utbytte som innvinnes fra og med 1. januar 2004 og gevinst og tap som realiseres fra og med 26. mars Fritaksmetodens anvendelse for inntekter til aksjeselskaper mv. hjemmehørende på Svalbard At fritaksmetoden skal komme til anvendelse på Svalbard fremgår av svalbardskatteloven 3-1 første ledd, jf annet ledd. Begrensningen i annet ledd mot reglene for beregning av gevinst og tap ved realisasjon av aksjer mv. forutsetter at det i utgangspunktet foreligger skatteplikt for gevinsten. Fra og med 26. mars 2004 er dette ikke tilfelle for de selskaper som omfattes av skatteloven 2-38 første ledd. Av skatteloven 2-38 fremgår at også inntekter fra utenlandske selskaper er omfattet av fritaksmetoden. Det gjelder likevel en del begrensninger forhold til inntekter fra selskaper i land utenfor EØS, jf skatteloven 2-38 tredje ledd. Spørsmålet om det foreligger et lavskatteland vil kunne reise et problem i forhold til Svalbard, i og med at Svalbard har lavere selskapsskattesats enn fastlandet. Departementet har imidlertid uttalt at ved anvendelse av fritaksmetoden på Svalbard, må en legge definisjonen av lavskatteland, slik den er brukt på fastlandet, til grunn. Fritaksmetoden har virkning på Svalbard for gevinst og tap som realiseres fra og med 26. mars 2004, og for utbytte som innvinnes fra og med 1. januar Opphevelse av skattereglene for aksjonærbidrag Ordningen med fradrag for aksjonærbidrag er opphevet. Ordningen benyttes i liten grad og har et omstendelig regelverk. Midler som aksjonæren skyter inn i selskapet vil bli å behandle på vanlig måte som innbetaling av kapital eller overkurs, med senere fradragsrett ved realisering av tap på slike innskudd. Bestemmelsene i skatteloven til og med er opphevet. Reglene om tilbakeføring av innrømmede fradrag videreføres i form av en overgangsbestemmelse til skatteloven 10-23, slik at innrømmede fradrag ikke forblir endelig dersom vilkårene, etter de tidligere reglene, må anses brutt. Lovendringen har virkning fra og med inntektsåret Lavere verdsettelse av børsnoterte aksjer og verdipapirfondsandeler ved formuesskatteligningen Det er med virkning for inntektsåret 2005 innført en felles reduksjonsfaktor ved formuesverdsettelsen av alle aksjer og verdipapirfondsandeler. Skatteloven 4 12 første ledd er endret slik at børsnotert aksjer skal verdsettes til 65 prosent av kursverdien pr 1. januar i ligningsåret. Nåværende syvende ledd blir nytt sjette ledd og er endret slik at andel i verdipapirfond skal verdsettes til 65 prosent av andelsverdien pr 1. januar i ligningsåret

20 Bestemmelsen i skatteloven 4-12 og 4-13 er endret med virkning fra og med inntektsåret Alle aksjer, grunnfondsbevis og andeler i verdipapirfond skal fra 2006 verdsettes til 80 prosent av verdsettelsesgrunnlaget. 11 Avvikling av ordningen med fradrag for avsetninger til felleseid andelskapital i visse samvirkeforetak 11.1 Sammendrag Ordningen med fradrag for avsetninger til felleseid andelskapital i visse samvirkeforetak er opphevet. Formålet med endringen er å oppnå en større grad av skattemessig likebehandling mellom ulike typer samvirkeforetak og mellom samvirkeforetak og virksomhet organisert på annen måte. Endringen bidrar også til et enklere og mer oversiktlig regelverk Avsetning til felleseid andelskapital Bestemmelsen i skatteloven første ledd annet punktum om at samvirkeforetak som driver i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper kan kreve fradrag for avsetning til felleseid andelskapital er opphevet. Nåværende tredje og fjerde punktum blir nytt annet og tredje punktum. Endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv (Deltakermodellen) 12.1 Hovedtrekkene i modellen Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv skal fortsatt foregå etter en nettometode. Det vil si at skattepliktig inntekt og formue beregnes på selskapets hånd etter reglene i skatteloven som om selskapet var skattyter. Deretter fordeles nettoen til beskatning eller fradrag hos deltakerne. Skattereformen innebærer at personlige deltakere i tillegg beskattes for utdeling fra selskapet. Som utdeling regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til deltaker. Skjermingsmetoden som innføres som del av skattereformen, fører til at noe av utdelingen skjermes for ekstrabeskatning. Det skjer gjennom beregning av et skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget er skjermingsgrunnlag multiplisert med skjermingsrenten. Skjermingsgrunnlaget består av kapitalen som deltakeren har investert i selskapet. Det vil i hovedsak si kostpris for andelen. I tillegg skal det gjøres visse tillegg og fradrag i denne. Skjermingsrenten fastsettes årlig av Finansdepartementet. I tillegg reduseres utdelingen med skatt som faller på deltakerens andel av selskapsoverskuddet. Ekstrabeskatningen gjennomføres i alminnelig inntekt. Innføring av regelen om beskatning ved utdeling fører til at reglene om beregning av gevinst og tap ved realisasjon av andel må endres. Beregningen skal heretter skje etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen. Det betyr at gevinsten beregnes som differansen mellom vederlaget for andelen fratrukket realisasjonskostnader, og kostpris for andelen inklusive omkostninger tillagt netto innskudd i eierperioden og justeringer etter skatteloven (7). Ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet reduserer gevinst. Gevinsten skattlegges som alminnelig inntekt. Ut over det som er nevnt ovenfor er det få endringer i reglene om skattlegging av ansvarlig selskap, kommandittselskap mv Selskaper som omfattes av deltakermodellen I hovedsak videreføres anvendelsesområdet for reglene om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap mv. Det betyr at deltakermodellen omfatter deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, partrederi, indre selskap og stille deltaker. Forarbeidene forutsetter at deltakermodellen anvendes når foretaket er registrert som selskap i Foretaksregisteret uten nærmere overprøving. Registrering er ikke et gyldighetsvilkår. Et selskap som ikke har oppfylt registreringsplikten etter foretaksregisterloven 2-1 skal likevel lignes etter deltakermodellen hvis det godtgjør at de materielle vilkårene for å være selskap er oppfylt. Sameie som nettolignes i dag skal ikke omfattes av deltakermodellen med mindre det materielt sett er et selskap. Skatteloven