Avgiftsfrihet for periodiske ytelser og det årlige fribeløpet

Transkript

1 Skattedirektoratets Håndbok i arveavgift [januar 2009] Skatteetaten Avgiftsfrihet for periodiske ytelser og det årlige fribeløpet Aal. 4 første ledd bokstav a og b oktober 2000 første utgave januar 2004: språklig gjennomgang lovtekst inntatt i avsnitt 2.1 og 3.1 mai 2005: punkt endret praksis oktober 2005 punkt endret praksis august 2006 punkt 2.1 endret tekst desember 2007 språklig gjennomgang punkt presisering av begrepet utdannelse nytt punkt 3 om det årlige fribeløpet i aal. 4 første ledd bokstav b nytt punkt 4 om leilighetsgaver, tidligere aal. 4 første ledd bokstav b Januar 2009 Nytt punkt 3.4 1

2 1 Generelt Periodiske ytelser til utdannelse og oppfostring bokstav a Innledning Periodiske ytelser Utdannelse Type utdannelse Beløpsbegrensning Ytelsens art Nødvendig understøttelse Krav om at midlene må være forbrukt Det årlige fribeløpet bokstav b Innledning Anvendelsesområdet Det årlige fribeløpet Innledning Gavebegrepet Typer gaver Spanderingstilfellene Fradragsrett i større gaver Planmessige overføringer Noen praktiske avklaringer Kan aksjefond gis innenfor det årlige avgiftsfrie beløp? Kan en låneavtale regulere fremtidig ettergivelse innen det årlige fribeløpet? Kan gjeldsbrev/ pantoberligasjoner omfattes av det årlige fribeløpet? Leilighetsgaver tidligere bokstav b Innledning Beløpsbegrensning Planmessige overføringer Typer gaver Avkortning i arv etter tidl. aal. 4 første ledd bokstav b

3 1 Generelt Arveavgiftslovens utgangspunkt er at gaver til givers nærstående er å anse som avgiftspliktige, jf. aal. 2. I aal. 4 første ledd bokstav a og b er det gjort unntak fra avgiftsplikten. Unntakene gjelder periodiske ytelser til utdannelse og oppfostring, jf. bokstav a, og gaver ytt innenfor det årlige avgiftsfrie beløp, jf. bokstav b. Unntaksreglene gjelder for hele den personkrets som etter aal. 2 i utgangspunktet er avgiftspliktig. Merk at det fra og med 1. januar 2008 er innført en ny regel som erstatter regelen om avgiftsfritak for leilighetsgaver. Se nærmere under punkt 3 vedrørende den nye regelen. Den tidligere regelen er fortsatt relevant for gaver ytt før 1. januar 2008 og er kort omtalt under punkt 4. Gaver som omhandles i 4 første ledd er fritatt for arveavgift uten hensyn til om giver påbyr at gavene skal avkortes i arv, jf. 2. Fritagelsen for arveavgift innebærer at gavene ikke tas i betraktning ved anvendelse av de progressive avgiftssatser på senere gave eller arv fra giver. 3

4 2 Periodiske ytelser til utdannelse og oppfostring bokstav a Innledning Aal. 4 første ledd Fritatt for avgiftsplikt er gaver som består i: a) Periodiske ytelser til oppfostring eller utdannelse, underhold i yterens hjem og ytelser til nødvendig understøttelse, forsåvidt midlene er forbrukt før giverens død. For at ytelser kan bli avgiftsfri etter denne regel er det et vilkår at midlene er forbrukt før givers død. Karakteristisk for ytelsene er at de forbrukes etter hvert, slik at de ikke innebærer noen egentlig formuesoverføring. For ytelser til oppfostring fremgår det av lovforarbeidene (Innstilling 1958 s. 24) at meningen var å omfatte de midler som går med til mottakers underhold og alminnelige oppfostring i oppveksten. Det legges til grunn at dette gjelder de ytelser som i dag omfattes av foreldres underholdsplikt etter barneloven. Regelen vil dermed bare ha betydning der giver ikke har noen rettslig forpliktelse til å gi ytelsen. Der foreldrene oppfyller oppfostringsplikten etter barneloven vil det ikke foreligge en gave. Midlene må øremerkes utdannelsen eller oppfostringen, dette følger av lovens ordlyd Periodiske ytelser Det er kun periodiske ytelser som omfattes av fritaket. Dette innebærer at midlene må utdeles over tid. Større engangsbeløp gis det ikke fritak for. Ved avgrensningen mot engangsytelser kan måten gaven ytes på få betydning for om den er avgiftsfri eller ikke. Der støtte til f.eks. utdannelse gis som et større engangsbeløp, det være seg når studiet påbegynnes, under utdannelsen eller ved avslutningen til nedbetaling eller ettergivelse av lån, vil dette anses som en avgiftspliktig gave, jf. Finansdepartementets rundskriv nr. 2 av 20. februar Imidlertid vil midler som står på bankkonto, med instruks til banken om å utbetale de årlige renter til mottaker mens han studerer eller om at mottakeren skal disponere midlene etter regelmessige utbetalinger, være å anse som periodiske ytelser etter loven. Om kontoen står i givers eller mottakers navn, har ikke betydning. Avgjørelsen av om avgiftsfrihet foreligger kan tas når utdannelsen påbegynnes, under forutsetning av at et skissert studieopplegg følges. Dersom det skjer endringer som kan betegnes som 4

5 bristende forutsetninger, kan denne avgjørelse omgjøres, eventuelt slik at endelig vurdering utsettes til studiene avsluttes. Avgiftsmyndighetene må kunne kreve at det ved utdannelsens slutt fremlegges regnskap for hvorledes midlene ble disponert. Hvis hensikten er å foreta periodiske ytelser, men giver dør etter den første utbetalingen, vil denne være avgiftsfri. Det kan ikke kreves faste mellomrom mellom utbetalingene. Det er likevel naturlig med en viss regelmessighet, f.eks. hver måned eller hvert år. Summene bør i utgangspunktet være noenlunde jevnstore. De kan uten videre justeres for inflasjon. Variasjoner pga. ujevne inntekter for giver må kunne godtas. Summene kan ikke overstige det nivå som er nødvendig for utdannelsen eller oppfostringen. En viss romslighet ved grensedragningen må likevel utvises Utdannelse Ikke enhver ytelse til noen som er under utdanning omfattes. Dette følger av sammenhengen i loven, der fritaket er et unntak. Det kan ikke utledes noen krav om at mottaker skal ha et spesielt behov for ytelsen, verken når det gjelder ytelser i det hele tatt eller størrelsen. Det innfortolkes således ikke et krav om nødvendighet. Det kan derfor ikke nektes avgiftsfrihet under henvisning til at mottaker har fått eller kunne fått stipend eller lån fra Statens Lånekasse for Utdanning, eller at han kunne arbeidet ved siden av studiene. Dette innebærer at mottaker kan motta løpende ytelser fra f.eks. Lånekassen og samtidig avgiftsfritt motta periodiske ytelser til den samme utdannelse fra giver. I kravet til utdannelse ligger at når utdannelsen er avsluttet vil mottaker ikke lenger være i en situasjon som betinger avgiftsfrihet. En etterfølgende dekning av allerede påløpte eller betalte utgifter vil derfor ikke gi grunnlag for avgiftsfrihet Type utdannelse Ordlyden angir ingen særlige begrensninger mht. hva slags utdannelse det kan gis støtte til. Det knyttes heller ikke bestemte vilkår til mottakers alder og livssituasjon. Videre er det ikke av betydning hvorvidt det dreier seg om gjenopptagelse og fullføring av tidligere avbrutt utdannelse, omskolering og/eller videreutdanning. Det må imidlertid forutsettes at det følges tilnærmet normal studieprogresjon ved selve gjennomføringen av studiet. Uten slik progresjon vil utdanningsalternativet i 4 første ledd bokstav a ikke være anvendelig. I forhold til turnustjeneste etter endt medisinsk embetsstudie er Skattedirektoratet av den oppfatning at dette må anses som to deler av utdannelsen for å kunne 5

6 praktisere legevirksomhet på pasient. Etter endt embetsstudie har kandidatene den akademiske bakgrunnen, men ikke den praktiske utdannelse som kreves for å få autorisasjon for å kunne drive selvstendig legevirksomhet. Direktoratet antar at dette også kan være tilfellet for andre utdannelser som forutsetter et praktisk studie etter endt teoretisk studie, eksempelvis fysioterapi. I forhold til begrensning i avgiftsfriheten på grunn av mottakers inntekt, se under i punkt Beløpsbegrensning Finansdepartementet har i en upublisert uttalelse av 11. mars 1996 uttrykt at det ikke kan oppstilles en generell beløpsbegrensning for midler som går direkte til dekning av skolepenger. Beløpet vil være begrenset av lovens oppregnede vilkår og hva skolen krevde av skolepenger. Det ble her krevd at mottaker etter utdannelsestidens utløp fremla regnskap for disponeringen av midlene, og dokumentasjon av hva skolen rent faktisk krevde i skolepenger. Det samme vil gjelde for semesteravgift, eksamensgebyr, skolemateriell o.l.. Dette vil være utgifter relatert til de direkte kostnader ved å gå på skole eller studere. For midler som er ment å dekke regulære leveomkostninger under utdannelsen, har departementet uttalt at reelle hensyn tilsier at en her må innfortolke en beløpsgrense for avgiftsfriheten. I departementets upubliserte uttalelse av 11. mars 1996 (saken gjaldt utdannelse i utlandet) er det uttalt at det ikke kan fikseres et bestemt kronebeløp da dette bl.a. vil være avhengig av levekostnadene i det aktuelle land. Avgiftsfriheten må avgrenses til ytelser til dekning av nødvendige kostnader pådradd som følge av studiesituasjonen. Avgiftsfritt beløp må da vurderes konkret etter en helhetsvurdering. For norske forhold vil Lånekassens satser for lån og stipend gi et utgangspunkt for hvilke kostnader en student vil ha i året, og dermed hva som etter arveavgiftsloven avgiftsfritt kan mottas i periodisk ytelse Ytelsens art Støtte til mottakerens løpende boutgifter i utdanningsperioden kan etter omstendighetene være avgiftsfri. Det mest praktiske er at støtten gis i form av kontantbeløp eller ved at mottaker bor vederlagsfritt i givers hjem. Ytelser i form av regelmessig ettergivelse av avdrag på lån til bolig faller imidlertid utenfor, idet ytelsene ikke kan sies å referere seg til mottakers studiesituasjon, men til anskaffelsen av et formuesobjekt. Også det forhold at slike ytelser vil ha mer preg av planmessig formuesoverføring enn støtte til løpende kostnader taler mot avgiftsfrihet for slike ytelser. Tilsvarende vil gjelde regelmessige overføringer av f.eks. aksjer i stedet for kontanter. Se også punktene og vedrørende ettergivelse av gjeld innenfor det årlige fribeløpet. 6

7 Periodiske ytelser i form av regelmessig ettergivelse av renter står i en annen stilling en periodiske ytelser i form av regelmessig ettergivelse av lån. Så lenge hovedstolen består vil ikke rentefritaket i seg selv innebære at giver kan overføre selve formuesobjektet, uten at det svares avgift av dette. Videre må det legges til grunn at de midler som ytes, uavhengig av om dette gjøres i form av fritak for renter eller kontanter som benyttes til å dekke et rentekrav, forbrukes fortløpende, slik at overføringen heller ikke er i strid med kravet om at midlene må være forbrukt før givers død, jf. aal. 4 første ledd bokstav a. Periodiske ytelser i form av regelmessig ettergivelse av renter kan således fritas for plikt til å svare arveavgift, forutsatt at ytelsen oppfyller de øvrige vilkårene i aal. 4 første ledd bokstav a Nødvendig understøttelse Det er ikke et vilkår for avgiftsfrihet at giver har plikt til å forsørge mottaker. Det er imidlertid et krav at understøttelsen er nødvendig, dette følger direkte av lovens ordlyd. Dette innebærer at det må foreligge et aktuelt behov for understøttelse. Et beløp som avsettes til understøttelse for et lengre tidsrom, vil således ikke kunne godtas som avgiftsfritt. Det kan ikke ytes større beløp uten holdepunkt for at behovet vil være aktuelt også en tilsvarende tid fremover. Ved at midlene ytes periodisk, sikres at understøttelsen ikke går lenger enn det behovet tilsier. Ut over dette har nødvendighetsbegrepet et begrenset innhold. Det skal meget til for å anse private tilskudd som direkte nødvendige i dagens samfunn, tatt i betraktning de generelle offentlige støtteordninger som er forutsatt å skulle dekke den enkeltes behov, f.eks. i form av sosialhjelp og ulike trygdeordninger. Mest aktuell vil regelen være der mottaker bor i et land med dårlig utbygget trygdesystem. På den annen side har man tilfeller der mottaker mer eller mindre frivillig har satt seg i en situasjon der han ikke er berettiget offentlig til støtte, og dermed har et behov for andre tilskudd. Et eksempel fra praksis er der en person forlater landet for å virke som misjonær, og dermed etter en tid faller utenfor norske velferdsordninger Krav om at midlene må være forbrukt Midlene må være forbrukt før givers død. Skolepenger anses forbrukt når de er innbetalt til skolen. Bestemmelsen må forstås som en mulighet til avgiftsfritt å kunne bidra til dekning av mottakers løpende utgifter mens han er i en bestemt livssituasjon. Det må ved bedømmelsen vises en viss romslighet. For mer varige goder, som klær og lignende, er det tilstrekkelig at de er tatt i bruk av mottaker. 7

8 Mottaker må i en viss grad kunne spare opp andre midler mens han forbruker midler ytt etter reglene her. Dersom han ikke har andre inntekter eller midler, kan han imidlertid ikke spare opp de ytte midler. Det skal ikke være anledning til en egentlig formuesoverføring eller formuesoppbygging på mottakers hånd. 8

9 3 Det årlige fribeløpet bokstav b Innledning Med virkning for rådighetserverv fra og med 1. januar 2008 er det innført en ny regel som erstatter regelen om avgiftsfritak for leilighetsgaver. Aal. 4 første ledd Fritatt for avgiftsplikt er gaver som består i: b) Gaver ytet før giverens død til fysiske personer innenfor et årlig fribeløp tilsvarende et halvt grunnbeløp i folketrygden(g) ved årets inngang. Gaver i form av ikke- børsnoterte aksjer, andeler i ansvarlige selskap eller kommandittselskap og andre typer verdipapirer som ikke er notert på børs, samt overføring av fast eiendom, er ikke fritatt for avgiftsplikt etter denne bestemmelsen. Den nye bestemmelsen er ment å gjøre fritaket lettere å praktisere for arveavgiftsmyndigheten, samt at regelverket praktiseres likt i ulike deler av landet. Innføring av et fast årlig fribeløp for gaver istedenfor avgiftsfritak for leilighetsgaver er i tillegg ment å øke forutberegneligheten for de avgiftspliktige. Spørsmålet om en gave er fritatt for arveavgift eller ikke er etter den nye regelen ikke lenger skjønnsmessig. Lovforslaget medfører at avgiftsfriheten for denne typen gaver erstattes med et årlig fribeløp tilsvarende halvparten av folketrygdens grunnbeløp (G) Anvendelsesområdet Vilkår for fritak etter denne regel er i likhet med den tidligere regel, at gaven er ytt før givers død. Påstander om ikke fullbyrdede gaveløfter avskjæres dermed på lik linje som etter den tidligere regelen. I forarbeidene er det uttalt at Fribeløpet omfatter gave fra uskiftet bo, men ikke boovertakelse og skifte etter dødsfall. Det kan her stilles spørsmål ved om bestemmelsen får anvendelse på utdelinger fra uskiftebo i sin helhet, slik at det gjelder et årlig fribeløp tilsvarende grunnbeløpet i folketrygden ved utdeling til felles arvinger i henhold til aal. 7 annet ledd. Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet av 19. november 2007 uttrykt at det fremgår av forslag til ny aal. 4 bokstav b at fribeløpet tilsvarende et halvt G ved årets inngang bare gjelder gaver ytet før giverens død. Ved utdeling fra uskiftet bo til felles arvinger anses midlene som kommer fra lengstlevende som gave og midlene fra førstavdøde som arv, jf. aal. 7 annet ledd. Dette innebærer etter departementets oppfatning at bare utdelinger fra uskiftet bo som anses som gave, dvs. som kommer fra 9

10 lengstlevende, er omfattet av fribeløpet i forslag til ny aal. 4 første ledd bokstav b Det årlige fribeløpet Innledning Tidligere kunne det ikke oppstilles en bestemt beløpsgrense for hva som avgiftsfritt kunne gis som leilighetsgave. Hvilken anledning gaven ble gitt kunne også være av betydning. Det ble blant annet antatt at for en bryllupsgave måtte f.eks. verdien kunne være større enn ved en julegave. Avgiftsfritaket er nå knyttet opp til et årlig fribeløp tilsvarende halvparten av folketrygdens grunnbeløp (G). På bakgrunn av at folketrygdens grunnbeløp blir justert per 1. mai hvert år, ble det av praktiske hensyn valgt å bruke beløpets størrelse ved årets inngang. Gaver innenfor det årlige fribeløpet er ikke meldepliktig til arveavgiftsmyndigheten. Dersom det årlige fribeløpet ett år er fullt utnyttet gjennom gavetransaksjoner tidlig i året, er senere gaver, også fødselsdagsgaver, julegaver mv., meldepliktige til avgiftsmyndigheten Gavebegrepet Det følger av aal. 2 syvende ledd at [e]nhver økonomisk fordel som oppnås ved foreldelse eller ettergivelse av gjeld, eller ved kjøp, bytte, leie, lån, interessentskapsavtale eller annen rettshandel hvor mottakeren ikke har svart fullt vederlag, blir å regne som gave. Det er tilstrekkelig med en objektiv formuesoverføring, det stilles ikke krav om gavehensikt. I 4 første ledd bokstav b gis det unntak for avgiftsplikten for gaver med et årlig fribeløp tilsvarende halvparten av folketrygdens grunnbeløp (G) Typer gaver Den nye fritaksregelen omfatter ikke fast eiendom og formuesobjekter som verdsettes etter aal. 11 A (ikke-børsnotertes aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap). Fritaksregelen omfatter heller ikke andre typer verdipapirer som ikke er notert på børs. Ettergivelse av gjeld og renter er ikke nevnt i forarbeidene. Tidligere var det antatt at ettergivelse gjeld ikke var å anse som en avgiftsfri leilighetsgave da dette var å anse som et ledd i en planmessig formuesoverføring. Ettergivelse av renter er i praksis akseptert som en periodisk ytelse til utdannelse, se punkt Ved innføringen av det årlige fribeløpet der det i liten grad ses hen til gavens art åpnes det for mer planmessige formuesoverføringer, se punkt Hensynet til harmoni i regelverket tilsier derfor at gjeld og renter bør kunne ettergis innenfor det årlige fribeløpet. 10

11 Forsikringspoliser kan ikke gis som gave innenfor det årlige fribeløpet, se 4 annet ledd Spanderingstilfellene Finansdepartementet uttaler i Ot. prp. nr. 1 ( ) side 143 første spalte tredje avsnitt at tilfeller hvor giverne betaler selskapelighet, overnatting, billetter mv. under ett for seg og andre, holdes utenfor avgiftsplikt også om de påspanderte er selvforsørgende. Såkalte spanderingstilfeller holdes således utenfor det årlige fribeløpet. Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet av 19. november 2007 uttrykt [h]va som anses som spanderingstilfeller må vurderes konkret, men typiske tilfeller er hvor giveren betaler bryllup, en felles middag, eller en felles reise med overnatting. I dette ligger det at det kan forekomme flere spanderingstilfeller i løpet av året. Fellesnevneren er at det dreier seg om naturalia som forbrukes ved anledningen, uten at regningen deles mellom deltakerne. Dersom giveren for eksempel bare betaler en reise for mottaker, uten selv å delta, skal betalingen ikke anses som et spanderingstilfelle, men som en regulær gave (bortsett fra i forsørgelsesforhold). Departementet uttrykker i samme brev at gjenstandsgaver som blir mottakerens eiendom faller utenfor spanderingsbegrepet, selv om begrepet spandering blir brukt om gavesituasjonen. Dette gjelder dog ikke i forsørgerforhold Fradragsrett i større gaver Det årlige fribeløpet kommer i tillegg til det alminnelige fribeløpet for arv og gaver, for tiden kroner ,-. Dette medfører at dersom det ytes en større gave enn det årlige fribeløpet, kan det årlige fribeløpet brukes som et fradrag i arveavgiftsgrunnlaget, med de begrensninger som følger av regelen for typer gave, se punkt Det overskytende beløpet behandles da etter de generelle avgiftsreglene. Giver og mottaker har her valgfrihet, og velger selv hvor stor del av det årlige fribeløpet som skal føres opp til fradrag i gavemeldingens (RF 1616) punkt Planmessige overføringer Den nye regelen åpner i en viss grad for planmessige overføringer ved at det verken er et vilkår at gaven må stå i passende forhold til giverens økonomi, eller ligge innenfor det som er skikk og bruk. Det vil således ikke være rom for å se gaver ytt over et lengre tidsrom under ett, selv om den samlede sum over tid blir betydelig. Det årlige fribeløpet kommer i tillegg til de periodiske ytelsene som er behandlet i dette kapittelet. Det er nå adgang til å avgiftsfritt 11

12 overføre årlige beløp tilsvarende et halvparten av folketrygdens grunnbeløp. Det sees ikke hen til om gaven er vanlig ved den anledning den blir gitt. Foreldre kan etter den nye regelen til sammen ettergi gjeld tilsvarende folketrygdens grunnbeløp (for 2007 kroner ,-) avgiftsfritt. Dersom mottaker er under utdannelse kan de i tillegg ettergi rentene som en periodisk ytelse til utdannelse, se punkt I løpet av en studieperiode på 5 år vil ettergivelsen alene komme opp i kroner ,- fra foreldrene, med tillegg av renter Noen praktiske avklaringer Kan aksjefond gis innenfor det årlige avgiftsfrie beløp? Aal. 4 første ledd bokstav b unntar positivt ikke- børsnoterte aksjer, andeler i ansvarlige selskap eller kommandittselskap og andre typer verdipapirer som ikke er notert på børs, samt overføring av fast eiendom I den grad det aktuelle aksjefond er notert på børs legger Skattedirektoratet derfor til grunn at også andeler i aksjefond kan gis innenfor det årlige fribeløpet Kan en låneavtale regulere fremtidig ettergivelse innen det årlige fribeløpet? Hva gjelder forholdet til aal. 4 første ledd bokstav b, legger Skattedirektoratet til grunn at en årlig ettergivelse av gjeld innefor det årlige fribeløpet må kunne avtales på forhånd (ved inngåelsen av låneavtalen). Direktoratet antar at en annen løsning i forhold til arveavgiftsberegningen ville medført en unødvendig tungvindt prosess, der ettergivelsen måtte avtales særskilt for det enkelte år/den enkelte termin. Dersom den årlige ettergivelsen av gjeld settes lik det årlige fribeløpet, vil en fremgangsmåte som skissert over medføre at alle andre overføringer mellom partene er avgiftspliktige Kan gjeldsbrev/ pantoberligasjoner omfattes av det årlige fribeløpet? Aal. 4 første ledd bokstav b annet punktum fastslår at [g]aver i form av ikke-børsnoterte aksjer, andeler i ansvarlige selskap eller kommandittselskap og andre typer verdipapirer som ikke er notert på børs, samt overføring av fast eiendom, er ikke fritatt for avgiftsplikt etter denne bestemmelsen. Skattedirektoratet legger til grunn at gjeldsbrev og/eller pantobligasjoner er omfattet av andre typer verdipapirer og således ikke kan overdras avgiftsfritt, jf. aal. 4 første ledd bokstav b. 12

13 Direktoratet legger videre til grunn at denne løsningen samsvarer godt med bestemmelsens forarbeider som fastslår at [u]brukt årlig fribeløp kan ikke overføres til senere år. (Ot.prp. nr. 1 ( ) side 142 andre spalte nest siste avsnitt). Det er således ikke adgang til å avgiftsfritt overføre midler gjennom utstedelse av gjeldsbrev/pantobligasjoner med utsatt forfall. 13

14 4 Leilighetsgaver tidligere bokstav b Innledning Med virkning for rådighetserverv fra 1. januar 2008 er det innført en ny regel i aal. 4 første ledd bokstav b om årlig avgiftsfritt beløp som erstatter den tidligere regelen om de såkalte leilighetsgavene. Den tidligere bestemmelsen hadde følgende ordlyd: Aal 4 første ledd Fritatt for avgiftsplikt er gaver som består i: b) Gaver ytet før giverens død som sedvanlig tegn på velvilje og oppmerksomhet, når de etter sin art og forholdene for øvrig ikke går ut over det som må ansees som skikk og bruk. Spørsmålet om en gave falt inn under denne fritaksbestemmelse måtte avgjøres konkret etter en helhetsvurdering. Det måtte bl.a. legges vekt på i hvilken sammenheng gaven ble ytet, dens art og størrelse, og på om gaven ble ansett passende sett i sammenheng med giverens økonomi. Bestemmelsen vil fortsatt ha relevans for gaveerverv før 1. januar Beløpsbegrensning Det kunne ikke oppstilles en bestemt beløpsgrense for hva som avgiftsfritt kunne gis som leilighetsgave. Hvilken anledning gaven ble gitt i kunne være av betydning. For en bryllupsgave måtte f.eks. verdien kunne være større enn ved en julegave. Utgangspunktet var alminnelig skikk og bruk Planmessige overføringer Det var etter den tidligere regelen ikke adgang til å avgiftsfritt overføre årlige beløp under en viss grense til sine arvinger, der dette fremstod som planmessige overføringer. Om gavene ble gitt over lengre tidsrom burde de ses under ett. Vurderingen vil bli om den samlede sum er betydelig, sett hen til prisstigningen i tidsrommet. Når boet skiftes etter avdøde skal alle tidligere utdelinger fra denne medtas i beregningen, uavhengig av utdelingenes størrelse. Man unngår altså ikke avgiftsplikt ved å splitte opp utdelingene i mindre beløp Typer gaver Etter den tidligere bestemmelsen var det et krav om at gaven skulle være et sedvanlig tegn på velvilje og oppmerksomhet, altså en vanlig leilighetsgave. Spørsmålet var om gaven var vanlig ved den anledning den blir gitt. 14

15 Kontanter kunne være en leilighetsgave. Normalt var en leilighetsgave en løsøregjenstand. Typiske eksempler var sølvtøy, smykker, bøker, malerier, motorsykler og etter forholdene også bruktbiler. En verdifull gjenstand, for eksempel et smykke, ville etter den tidligere regelen lettere kunne bli ansett som en leilighetsgave enn et tilsvarende beløp i kontanter. Verdipapir var etter sin art normalt ikke å regne som leilighetsgave pga. kravet til personlig eller privat karakter. En fast eiendom kunne aldri være en leilighetsgave. Dette gjaldt også der verdien var svært beskjeden. I rundskriv nr. 4 av 20. oktober 1969 uttalte Finansdepartementet at en fast eiendom til en verdi av kr gitt av to personer ikke kunne bli fritatt. Likestilt med fast eiendom var andelsleilighet o.l. Forsikringspoliser kunne ikke regnes som leilighetsgaver, se 4 annet ledd Avkortning i arv etter tidl. aal. 4 første ledd bokstav b I forhold til den tidligere regelen om leilighetsgaver i aal. 4 første ledd bokstav b har Finansdepartementet i en upublisert uttalelse i 1997 uttrykt at det forhold at faren har avkortet gaven i klagerens arv, mener en i utgangspunktet er en indikasjon på at det forelå en formuesoverføring av betydning, og ikke en arveavgiftsfri leilighetsgave. At de andre livsarvingene, etter det som må forstås, på samme alderstrinn ikke mottok gaver av denne art, taler også mot at gavene anses som sedvanlig tegn på velvilje og oppmerksomhet, som ikke anses for å gå ut over skikk og bruk. Denne uttalelse er fortsatt relevant for leilighetsgaver ytt før 1. januar

16 Skatteetaten Skattedirektoratets Håndbok i arveavgift [januar 2008] Fordeling mai 2003 første utgave januar 2008 endringer i forbindelse med ROS februar presisering av punkt siste avsnitt februar pkt : Hvilken G som skal benyttes ved skifte av uskiftebo er tilføyd januar 2004: ny 2 første ledd bokstav f) og endring i 2 første ledd bokstav e) er innarbeidet språklig gjennomgang 1 INNLEDNING GAVE BEGREPET GAVE GIVER Utgangspunkt Gave ytt av gift person Gave ytt mot vederlag fra andre enn gavemottaker Gave ytt av selskap med begrenset ansvar Utdeling fra legat, stiftelse eller annen formuesmasse GAVEMOTTAKER Utgangspunkt Gave ytt til et selskap, legat, stiftelse eller annen formuesmasse Giver og gavemottaker endrer fordelingen UTDELING FRA USKIFTEBO BEGREPET USKIFTEBO UTGANGSPUNKT OG HOVEDREGEL UTDELING TIL EKTEFELLENES FELLES ARVING Begrepet felles arving Regelen i dag Avgitt erklæring etter tidligere regel Ikke avgitt erklæring etter tidligere regel UTDELING TIL AVDØDES ARVING EKTEFELLENES FELLES SISTE VILJESERKLÆRING ARV USKIFTEBO ELLER IKKE AVDØDE EKTEFELLES ELLER SAMBOERS BOSLODD Avdødes boslodd ved ekteskap Avdødes midler ved samboerskap ARVELOVENS REGLER Utgangspunkt Arverett på bakgrunn av slektskap Arverett på bakgrunn av ekteskap Arverett på bakgrunn av slektskap og ekteskap etter reglene som gjaldt frem til Arverett på bakgrunn av testament Avkortning Avkall Frafall...17

17 Skifte av et uskiftebo FORDELING SOM IKKE ER I SAMSVAR MED ARVELOVEN Skriftlig opptegnelse av arvelater Prosess om fordeling av arven Annen fordeling IKKE-BØRSNOTERTE AKSJER M.M AVGIFTSMYNDIGHETEN SETTER OPP VERDIEN FELLES VED ARV OG GAVE GAVEBREV ELLER TESTAMENT MED SEKUNDÆRBESTEMMELSER HVEM SOM SKAL ANSES SOM MOTTAKER VED ARV/GAVE TIL FORMUESMASSER AVGÅTT VED DØDEN FØR RÅDIGHETEN ER ERVERVET AVGIFT SKAL BETALES AV ANDRE ENN AVGIFTSPLIKTIGE Avgift skal utredes av andre enn mottaker Samtlige arvinger er avgiftspliktige og boet skal utrede avgiften FORSIKRINGSUTBETALINGER AVGIFTSBEREGNING UTGANGSPUNKT TIDLIGERE UTDELINGER Innledning I dette kapitlet behandles hvordan gave- og arvemidler anses fordelt i forhold til arveavgiftsberegningen. Ved en gaveutdeling er det viktig å klarlegge hvem som er giver og gavemottaker. Hvem utdelinger fra et uskiftebo skal anses å komme fra, er regulert i aal. 7. Ved arv vil fordelingen normalt bli foretatt i samsvar med lov og testament, jf. aal. 6 første ledd. 2 Gave Begrepet gave En gave er enhver formuesoverføring hvor det ikke er ytet fullt vederlag. Det har ikke betydning om det foreligger gavehensikt eller ikke. I aal. 2 syvende ledd er gavebegrepet utdypet. Det er en ren gave når det er overført midler uten at det er ytet vederlag. Er det ytet vederlag, må ytelsene vurderes i forhold til hverandre. For å kunne anse en ytelse som motytelse i arveavgiftslovens forstand, må den oppfylle vilkårene for fradrag i aal. 15 og 16. Vilkårene for fradrag er behandlet i Håndbok i arveavgift - Fradrag. Overføringen er et gavesalg når den ene ytelsen har en høyere verdi enn den andre. Gaveelementet utgjør normalt differansen mellom ytelsenes verdi, og gaven anses å komme fra den som overfører ytelsen med høyest verdi. Såkalt forskudd på arv er i arveavgiftslovens forstand å anse som gave Giver

18 Utgangspunkt Det er den som faktisk yter midlene som anses som giver ved avgiftsberegningen. Giver vil derfor normalt være den som har eid midlene frem til gavetidspunktet Gave ytt av gift person Gaver ytt av felleseiemidler, mens begge ektefellene lever, anses ved avgiftsberegningen å komme med en halvpart fra hver av ektefellene. Dette følger av fast administrativ praksis, og legges til grunn fordi det i normaltilfellene vil være dette partene ønsker og forutsetter. Det er uten betydning om midlene har tilhørt den ene ektefellens rådighetsdel etter ekteskapsloven 31. Gir den som har rådighetsdelen midlene tas fra klart uttrykk for at gaven skal anses å komme fra vedkommende alene, legges imidlertid dette til grunn. Avgiftsmyndigheten bør da i avgiftsvedtaket informere om de avgiftsmessige konsekvensene av valget. Det bør opplyses om at gaven kun vil utgjøre ett avgiftsgrunnlag, og at dette kan føre til at det blir høyere avgift nå som følge av at avgiftssatsene er progressive. Det bør gis en kort frist for giver til å kunne ombestemme seg, slik at avgiftsberegningen likevel kan foretas på bakgrunn av at midlene anses å komme fra begge ektefellene. Ytes en gave fra en av ektefellenes særeie, anses gaven å komme fra denne ektefellen alene. Det har i denne sammenheng ikke betydning om en ektepakt bestemmer at særeiet skal være felleseie ved død, idet midlene er særeie når de ytes, og det er uvisst om ektepakten vil bli gjennomført Gave ytt mot vederlag fra andre enn gavemottaker Inngår to personer avtale om at den ene mot et vederlag fra den andre skal yte en gave til en tredjeperson, anses midlene ved avgiftsberegningen å komme fra den som har ytt vederlaget, jf. aal. 2 sjette ledd første punktum. En slik avtale vil ofte bestå i at personene skal gi hverandres pårørende gaver. Verdien av gaven kan ikke settes til et høyere beløp enn vederlaget, idet formålet med bestemmelsen som er å hindre omgåelser av reglene om avgiftsplikt for visse gaver, ikke strekker lenger enn dette. En eventuell differanse mellom verdiene vil utgjøre en gave fra den som yter midler med høyest verdi til den som mottar midlene Gave ytt av selskap med begrenset ansvar Den som direkte eller indirekte er eier eller interessert på vesentlig samme måte som eier eller deltaker av et selskap, anses ved avgiftsberegningen å være giver ved gave ytt av selskapet, jf. aal. 2 sjette ledd annet punktum. Det mest praktiske eksemplet på et selskap med begrenset ansvar er et aksjeselskap. Hvorvidt noen skal anses å være interessert på vesentlig samme måte som eier eller deltaker, beror på en konkret vurdering. Hvis en person er aksjonær i selskapet, er det ikke nødvendig at hans aksjer utgjør en særlig stor prosentandel av det totale antall aksjer i selskapet. Kriteriet kan også være oppfylt når en person har krav på utbetalinger fra selskapet som langt overstiger et rimelig vederlag for eventuelle tjenester han presterer overfor selskapet, men det skal en del til før kravet til eierinteresse kan anses oppfylt i slike tilfeller. Er vilkårene oppfylt, må normalt den enkelte aksjonær regnes som giver for den delen av gaven som tilsvarer hans eierinteresser (eierbrøk) i selskapet, jf. administrativ praksis og teori. Eks: Lars Holm og Marte Kirkerud eier hver 50 pst. av aksjene i selskapet Holm og Kirkerud Fiskeindustri AS. Selskapet utbetaler én million kroner til Lars Holms nærmeste arving, niesen Ida Holm. Det forutsettes at en gave fra Marte Kirkerud til Ida Holm ikke ville ha vært avgiftspliktig.

19 Både Lars Holm og Marte Kirkerud er interessert i selskapet på vesentlig samme måte som eier eller deltaker. Ida Holm vil i tråd med administrativ praksis og teori bli ansett for å ha mottatt halvparten av midlene fra Lars Holm og halvparten av midlene fra Marte Kirkerud. Halvparten av midlene, kroner, vil være avgiftspliktig som følge av Lars Holms slektskap med Ida Holm, jf. aal. 2 bokstav a). Yter selskapet gaver til flere personer, må det vurderes om den enkelte aksjonær skal regnes som giver for en større del av gaven enn det som tilsvarer hans eierinteresser i selskapet. Bestemmelsens ordlyd kan ikke anses å være til hinder for dette. Forutsetningen for å gjøre dette må imidlertid være at utdelingene må anses å ha sammenheng med hverandre, det vil si at det må anses lite sannsynlig at selskapet bare ville ha ytt en eller noen av gavene. En anvender da prinsippene som er lovfestet i aal. 2 sjette ledd første punktum. Eks: Selskapet Sentrumsbygg AS er eid med 50 pst. av Petter Tastad, 25 pst. av Lars Holm og 25 pst. av Marte Kirkerud. Selskapet utbetaler kroner til Petter Tastads nærmeste arving, nevøen Geir Tastad, og kroner til Lars Holms nærmeste arving, niesen Ida Holm. Det forutsettes at en gave fra Marte Kirkerud til Geir Tastad eller Ida Holm ikke ville ha vært avgiftspliktig. Det forutsettes også at det ikke ville vært avgiftsplikt ved en gave fra Petter Tastad til Ida Holm eller ved en gave fra Lars Holm til Geir Tastad. Petter Tastad, Lars Holm og Marte Kirkerud er interessert i selskapet på vesentlig samme måte som eier eller deltaker. Geir Tastad og Ida Holm vil i tråd med administrativ praksis og teori som utgangspunkt bli ansett for å ha mottatt halvparten av midlene fra Petter Tastad og en fjerdedel av midlene fra hver av Lars Holm og Marte Kirkerud. Halvparten av utbetalingen til Geir Tastad og en fjerdedel av utbetalingen til Ida Holm ville da ha vært avgiftspliktig etter aal. 2 bokstav a). Her må en imidlertid kunne legge til grunn at det ikke hadde blitt utbetalt midler kun til en av mottakerne. Ut fra prinsippene i aal. 2 sjette ledd første punktum må en ved avgiftsberegningen kunne anse at tre fjerdedeler av utbetalingen til Geir Tastad kommer fra Petter Tastad, og at tre fjerdedeler av utbetalingen til Ida Holm kommer fra Lars Holm. En fjerdedel av utbetalingen til Geir Tastad og Ida Holm må anses å komme fra Marte Kirkerud Utdeling fra legat, stiftelse eller annen formuesmasse Foretas utdeling fra et legat, stiftelse eller annen formuesmasse, for eksempel fra et selskap uten begrenset ansvar, og dette er opprettet eller forøket etter arveavgiftslovens ikrafttredelse den 1. januar 1965 uten at det er svart avgift, skal dette regnes som gave fra den som har opprettet eller forøket formuesmassen, jf. aal. 2 femte ledd. Har flere opprettet og/eller forøket formuesmassen, må midlene som utgangspunkt anses å komme med forholdsmessig beløp fra disse. Utdeles midler til flere personer, må det vurderes om den som har opprettet eller forøket formuesmassen, skal regnes som giver for en større del av gaven enn det som tilsvarer den delen han har bidratt med ved opprettelsen eller forøkelsen. Det vises til behandlingen av dette under punkt Ytes en gave av et selskap uten begrenset ansvar, for eksempel et ANS, må det undersøkes om midlene er tatt fra en eller flere deltakeres kapitalkonto. Midlene må anses å komme fra den som innehar kapitalkontoen midlene er tatt fra. Eks: Lars Holm og Marte Kirkerud eier det ansvarlige selskapet Holm og Kirkerud eiendom ANS. Marte Kirkerud instruerer selskapet om å utbetale kroner til hennes to barn, og disse midlene tas fra hennes kapitalkonto i selskapet. Midlene må ved avgiftsberegningen anses å komme fra Marte Kirkerud, idet de utbetales fra hennes kapitalkonto i selskapet Gavemottaker

20 Utgangspunkt Det er den som i samsvar med gavedisposisjonen faktisk mottar midlene, som anses som gavemottaker ved avgiftsberegningen, jf. aal. 3 første ledd. Om andre er oppført som gavemottakere i gavemeldingen, er ikke avgjørende Gave ytt til et selskap, legat, stiftelse eller annen formuesmasse Gaveoverføring til et selskap, legat, stiftelse eller annen formuesmasse vil være avgiftspliktig dersom vilkårene i aal. 2 første ledd bokstav e) eller f) eller 2 annet ledd er oppfylt. Etter aal. 2 bokstav e) og f) er en gaveoverføring avgiftspliktig når mottakeren er et selskap, legat, stiftelse eller annen formuesmasse der personer som nevnt i aal. 2 bokstavene a) d) direkte eller indirekte er eier eller interessert på vesentlig samme måte som eier eller deltaker. Eller når gaven må anses å komme medlemmer av en eller flere bestemte familier til gode. Vurderingen er den samme som for hvem en gave fra et selskap må anses komme fra, og dette er behandlet i punkt Hovedregelen er at formuesmassen må anses som mottaker ved avgiftsberegningen. Dette innebærer at det vil være ett avgiftsgrunnlag uansett hvor mange aksjonærer eller interessenter det er til formuesmassen. Dette innebærer også at det er avgiftssatsene for arv og gaver til andre enn arvelaters/givers barn, fosterbarn og foreldre, jf. Stortingets avgiftsvedtak 5, som skal benyttes uansett hvem interessentene til formuesmassen er. Den avgiftspliktige gaven utgjør den forholdsmessige del av gavens verdi som faller på den andel av formuesmassen som tilhører personer som omfattes av aal. 2 første ledd bokstav e). Følger avgiftsplikten av aal. 2 bokstav f), utgjør avgiftsgrunnlaget hele gaven. Forståelsen av hvor stor del av gavens verdi som er avgiftspliktig, er lagt til grunn på bakgrunn av resultatet i en tingrettsdom i 2002, og følger nå av lovendring av 12. desember Fra hovedregelen er det et unntak i aal. 3 annet ledd første punktum. Bestemmelsen gjelder bare for gaver. Bestemmelsen kommer til anvendelse når det vesentlige av midlene antas å skulle tilfalle høyst fire personer. I Finansdepartementets rundskriv nr. 2 av 20. februar 1965 er det vesentlige av midlene forstått å være minst halvparten av midlenes verdi. Vilkåret om fire personer må forstås som fire arvinger, jf. Finansdepartementets rundskriv av 20. november 1973, som fraviker Finansdepartementets oppfatning i rundskriv nr. 2 av 20. februar 1965 og rundskriv nr. 4 av 20. oktober Det fremgår også av rundskrivet at avgiften for hver enkelt arvings vedkommende skal beregnes av den forholdsmessige del av gavens verdi som faller på arvingens andel av selskapskapitalen. Dette innebærer at en avgiftsberegner beløpene etter slektskapsforholdet mellom giver og den enkelte arving, og slik at de midlene som faller på den andel av selskapskapitalen som tilhører personer som ikke ville vært avgiftspliktig ved gave fra giver, ikke avgiftsberegnes. Avgiften skal utredes av selskapet, jf. aal. 3 annet ledd annet punktum Giver og gavemottaker endrer fordelingen Fremsetter giver og/eller gavemottakerne ønske om at det ved avgiftsberegningen legges til grunn en annen fordeling enn den de tidligere har gitt beskjed om, vil en avgjørelse av dette måtte foretas på bakgrunn av hvem som faktisk har fått rådighet til hva, jf. aal. 5 første ledd. Disposisjoner som foretas etter at rådigheten er gått over på mottakerne, vil ikke ha betydning for avgiftsberegningen av gaven. Tilbakefører gavemottaker gavemidler til giver eller en tredjeperson etter at vedkommende har ervervet rådigheten, vil i prinsippet dette også kunne være avgiftspliktig. Dersom rådigheten ikke er gått over, kan gavemottaker tilbakeføre midlene til den opprinnelige giveren uten at det foretas avgiftsberegning. Overfører gavemottaker midlene til andre, blir han ansett for å erverve rådigheten ved overføringen.

21 Hvorvidt rådigheten er gått over og hvem som har mottatt hvilke verdier, må avgjøres ved en konkret vurdering. Eks: En far skjøtet sin boligeiendom over til sine fire barn med en fjerdedel på hver i forbindelse med at han flyttet på sykehjem. I gavemeldingen var givers fire barn oppført som gavemottakere, og den var underskrevet av giver og hans fire barn. En fjerdedel av eiendommen tilsvarte en formuesverdi på kroner. I skattefogdkontorets avgiftsvedtak ble opplysningene i gavemeldingen lagt til grunn. Giver og gavemottakere innleverte kort tid etterpå en ny gavemelding der hver av barnas ektefelle var oppført som mottaker til en andel i eiendommen som skulle tilsvare en formuesverdi på kroner. Hver av barnas andel i eiendommen hadde nå en antatt verdi på kroner. Skattefogdkontoret oversendte klagen til Skattedirektoratet, og Skattedirektoratet opprettholdt skattefogdkontorets vedtak. Det ble vist til at rådigheten måtte anses å være gått over på mottakerne ved overskjøtningen, idet giver da hadde fraflyttet eiendommen. Det ble også vist til at omstendighetene tilsa at det hadde vært meningen at eiendommen skulle overføres til de fire barna, idet eiendommen var overskjøtet til dem, de var oppført i den første gavemeldingen og hadde underskrevet denne. Skattedirektoratet antok at de ønsket endring av avgiftsmessige hensyn, idet det hver av barnas ektefelle skulle motta, kroner, utgjorde det avgiftsfrie beløpet. 3 Utdeling fra uskiftebo Begrepet uskiftebo Arveavgiftsloven 7 regulerer utdelinger fra uskiftebo. Begrepet uskiftebo, slik det er definert i Finansdepartementets rundskriv nr. 2 av 20. februar 1965, omfatter fellesbo som gjenlevende ektefelle har beholdt i uskifte etter arveloven kapittel 3, etter testament og etter samtykke fra førstavdødes arvinger. Begrepet omfatter også særeie som lengstlevende sitter med i uskifte etter avtale ved ektepakt etter ekteskapsloven 43. Skiftes boet ved at ektefellen overtar det etter et gjensidig testament der det er bestemt at arven etter førstavdøde skal gå til førstavdødes arvinger ved sistavdødes død, kan ikke ektefellen bli ansett for å sitte i uskifte. Arveavgiftsloven 7 femte ledd kommer til anvendelse i disse tilfellene Utgangspunkt og hovedregel Den formelle hovedregelen ved utdeling fra uskiftebo er at midlene ved avgiftsberegningen anses å være en gave fra lengstlevende ektefelle, jf. aal. 7 første ledd annet punktum. Det er imidlertid oppstilt vidtgående unntak fra dette Utdeling til ektefellenes felles arving Begrepet felles arving Arveavgiftsloven 7 annet ledd regulerer utdelinger til ektefellenes felles arvinger. Felles arving vil si en person som på rådighetstidspunktet har aktuell arverett etter begge ektefellene. Dette er vanligvis felles barn. Det er uten betydning om arveretten er basert på legalarvereglene eller testament. Arveretten etter ektefellene behøver ikke være basert på samme grunnlag. En person vil således være ektefellenes felles arving dersom han er den ene ektefellens legalarving og den andre ektefellens testamentsarving.

22 Er personen begge ektefellenes testamentsarving, har det ikke betydning om ektefellene har begunstiget han i hvert sitt testament. Har han etter testamentet eller testamentene krav på hele eller en bestemt brøkdel av boet, er han ektefellenes felles testamentsarving. Hvis han etter testamentet kun er berettiget til en bestemt gjenstand (gjenstandslegat) eller et bestemt beløp (sumlegat), vil han kun være ektefellenes felles arving i forhold til gjenstander eller beløp som omfattes av legatet. Barnebarn vil ikke være felles arving med mindre den av barnets forelder som er besteforeldrenes barn, er død, eller barnebarnet er begge ektefellenes testamentsarving. Barnebarn kan være felles arving dersom barnets forelder før utdelingen har gitt avkall på ventende arv, jf. arveloven 45, og dette avkallet ikke binder barnebarnet. Barnebarnet blir ikke ektefellenes felles arving ved at barnets forelder ved eller etter utdelingen har gitt avkall på ventendes arv etter arveloven 45 til fordel for sine livsarvinger Regelen i dag I henhold til aal. 7 annet ledd første punktum anses utdeling til ektefellenes felles arving ved avgiftsberegningen å komme med en halvpart fra hver av ektefellene. Regelen gjelder ved utdeling til en, flere eller alle arvinger såfremt utdelingen ikke regnes som et fullstendig skifte. Regelen gjelder ikke når arverettslige eller andre forhold tilsier at midlene må anses å komme fra bare en av ektefellene, jf. aal. 7 annet ledd annet punktum. Slik vil det bl.a. være når uskifteboet skiftes endelig, for eksempel i forbindelse med at avdødes ektefelle inngår nytt ekteskap. Tilsvarende gjelder dersom midlene utdeles fra den ene ektefellens særeie. Midlene vil også kunne anses å komme fra en av ektefellene på bakgrunn av vedkommendes testament. Eks: To ektefeller har fullstendig særeie. Ektemannens særeie består hovedsakelig av boligeiendommen ektefellene bor i. Hustruens særeie består hovedsakelig av en fritidseiendom ved sjøen. Ved ektepakt har ektefellene bestemt at lengstlevende ektefelle skal kunne sitte i uskifte med særeiemidlene. Ektemannen dør først, og hustruen velger å sitte i uskiftet bo. Under uskiftet overfører hun fritidseiendommen vederlagsfritt til sitt og avdød ektefelles felles barn. Fritidseiendommen tilhørte gjenlevendes særeie og må ved avgiftsberegningen anses å komme fra henne etter aal. 7 annet ledd annet punktum Avgitt erklæring etter tidligere regel Regelen var frem til lovendring med virkning for rådighetserverv fra og med 1. juli 1993 slik at midler som ble delt ut fra et uskiftebo til felles arvinger, skulle anses å komme fra førstavdøde inntil arvingen erklærte at vedkommende hadde mottatt full arv fra denne. Erklæringen ble normalt gitt ved avkrysning på gavemeldingen som hadde en egen rubrikk for dette. De midlene arvingen senere mottok, ble da ansett å komme fra lengstlevende. Regelen gjelder fortsatt når arvingen har avgitt slik erklæring før 1. juli Dersom bestemmelsen i det enkelte tilfelle medfører urimelige konsekvenser, kan avgiften nedsettes etter aal. 46 annet ledd. For å kunne anvende den tidligere regelen stilles det krav om at erklæringen ble avgitt uttrykkelig av arvingen, enten ved avkrysning på gavemeldingen eller ved annen skriftlig erklæring. Kravet til uttrykkelig erklæring om at arvingen har mottatt full arv etter førstavdøde må imidlertid ikke forstås for strengt. Det kan være tilfeller hvor en uttalelse ikke alene, men sammen med andre forhold, må anses å oppfylle kravet om erklæring. Dersom avgiftsmyndigheten har fattet avgiftsvedtak og lagt til grunn at hele beløpet måtte anses å komme fra førstavdøde, har det skjedd at avgiftspliktige har

23 bedt om at en annen fordeling legges til grunn uten at han i det aktuelle tilfellet kan anses for å ha gitt uttrykk for at han har mottatt full arv etter førstavdøde. Har avgiftsmyndigheten lagt den opplyste fordelingen til grunn for avgiftsberegningen og vist til konsekvensene av erklæringen i vedtaket, må avgiftspliktige anses å være gjort kjent med konsekvensene av erklæringen. Hadde han innsigelser, måtte han gjort disse gjeldende da. Han kan ikke komme med disse lang tid etterpå. Erklæringen må være avgitt av arvingen, idet det er han erklæringen vil få konsekvenser for. Erklæring fra en giver i en telefonsamtale kan uansett ikke anses tilstrekkelig. Erklæring fra en arving i en telefonsamtale kan normalt heller ikke anses tilstrekkelig, og dette er lagt til grunn av Sivilombudsmannen i brev av 14. november 2001 til Finansdepartementet i en konkret sak. Sivilombudsmannen begrunner oppfatningen med at det ved muntlige henvendelser vil kunne være uklart hva arvingen har uttalt og hvilken informasjon avgiftsmyndigheten har gitt. Når det i tillegg til den muntlige erklæringen fremgår av et gavebrev eller en avtale mellom lengstlevende ektefelle og arvingene etter førstavdøde at de har ansett hele eller deler av utdelingen for å utgjøre full arv etter førstavdøde, må erklæring normalt kunne anses avgitt. Det oppstilles en forutsetning om at avgiftspliktige var innforstått med konsekvensene av å avgi en slik erklæring. Er det i avgiftsvedtaket blitt redegjort for konsekvensene og vist til den tidligere regelen i aal. 7 annet ledd, må det normalt legges til grunn at vedkommende ble kjent med konsekvensene. En henvisning til at full farsarv anses utdelt, uten at det samtidig ble presisert hvilke virkninger dette senere kunne få, regnes ikke som tilstrekkelig til at de avgiftspliktige kan anses for å være gjort kjent med konsekvensene. Dersom det i vedtaket ikke er gitt tilstrekkelig informasjon om konsekvensene av erklæringen, og det ikke er holdepunkter for at avgiftspliktige likevel har vært klar over konsekvensene, kan en slik erklæring ikke legges til grunn ved arveavgiftsberegningen. Avgiftsberegningen må da foretas som om det ikke hadde vært avgitt erklæring. Har det i et avgiftsvedtak blitt lagt til grunn at en del av det utdelte var oppgjør av arven etter førstavdøde og det resterende var gave fra lengstlevende, kan ikke avgiftsmyndigheten foreta omberegning vedrørende denne utdelingen når det er til ugunst for avgiftspliktige og det er gått mer enn tre år siden vedtaket ble fattet, jf. aal. 34 annet punktum. Ved avgiftsberegning av senere utdelinger legges det til grunn at mottaker tidligere har mottatt fra den enkelte ektefelle det han den gang opplyste var oppgjør av arv etter førstavdøde og gave fra lengstlevende. Det foretas utjevning ut fra dette Ikke avgitt erklæring etter tidligere regel Er det ikke avgitt en erklæring om at arvingen har mottatt full arv etter førstavdøde, kommer de nye reglene til anvendelse. Halvparten av midlene blir da ansett å komme fra hver av ektefellene. Har det tidligere vært foretatt utdelinger som har blitt ansett å komme fra førstavdøde, og det ikke har vært avgitt erklæring, skal det i samsvar med Finansdepartementets anvisning foretas utjevning ved påfølgende utdelinger. Utjevningen foretas ved at senere utdelinger anses å komme fra lengstlevende inntil mottaker har blitt avgiftsberegnet for like store beløp fra begge ektefellene. Deretter anses midler som deles ut for å komme med en halvpart fra hver av ektefellene. Eks: Hans Kirkerud døde i Avdødes ektefelle, Marte Kirkerud, overtok boet som uskiftebo. I 1990 delte hun ut kroner til sitt og avdødes felles barn, Ida Kirkerud. Ved avgiftsberegningen ble midlene ansett å komme fra førstavdøde. I 2002 delte Marte Kirkerud ut kroner til Ida Kirkerud. Ettersom Ida Kirkerud ikke avgav erklæring om at hun hadde mottatt full farsarv ved utdelingen i 1990, kommer den nye regelen i aal. 7 annet ledd første punktum til anvendelse ved avgiftsberegningen av utdelingen i Det skal foretas utjevning slik at Ida Kirkerud anses for å motta kroner fra gjenlevende ektefelle, Marte Kirkerud. Deretter anses halvparten å komme fra hver av ektefellene, dvs kroner fra hver.