HR Rt ( ) - UTV

Transkript

1 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 1 of 14 HR Rt ( ) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: HR Rt ( ) - UTV STIKKORD: Skatterett. Ligning SAMMENDRAG: Saken gjaldt gyldigheten av inntektsligningen for Amoco Norway for årene Høyesteretts flertall kom til at selskapet etter skatteloven av første ledd, etter en fusjon hadde krav på fradrag i inntekten for en del av forsikringspremien som knyttet seg til en risiko som ikke var reassurert, men som ble beholdt i egen regning. Mindretallet, én dommer, kom til at Amoco Norway ikke hadde rett til de omtvistede fradrag. Dissens 4-1 SAKSGANG: Oslo byrett Nr A/52 - Borgarting lagmannsrett LB A/01 - Høyesterett HR , sivil sak, anke. PARTER: BP Norge AS (advokat Jan B. Jansen) mot Staten v/ Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/ advokat Tolle Stabell). FORFATTER: Skoghøy, Stang Lund, Flock, Aasland. Dissens: Mitsem. Dommer Skoghøy: Saken gjelder gyldigheten av inntektsligningen for Amoco Norway Oil Company (heretter kalt Amoco Norway) for årene Selskapet tegnet for disse årene forsikringer for sin virksomhet først i forsikringsselskapet Riunione Adriatica Di Sicurta (heretter kalt RAS) og deretter - fra 2. halvår i forsikringsselskapet American International Reinsurance Company Ltd. (heretter kalt AIRCO). De forsikringer Amoco Norway tegnet i disse selskapene, ble fullt ut reassurert i Northern Resources Assurance Inc. (heretter kalt Northern), som er et konserninternt forsikringsselskap - såkalt captive - i Amocokonsernet. Spørsmål i saken er om Amoco Norway ved fastsettelsen av den skattbare inntekt har krav på fradrag for den del av forsikringspremien som knytter seg til den risiko som Northern ikke har reassurert, men har beholdt i egen regning. Denne andel er beregnet til differansen mellom den forsikringspremie Northern har mottatt fra RAS/AIRCO, og den premie Northern har betalt for sine reforsikringsavtaler, og utgjør for de årene saken gjelder, til sammen kr Bakgrunnen for saken er i korte trekk følgende: Amoco Norway er et heleid amerikansk datterselskap av Amoco Corporation (heretter kalt Amoco Corp.) og har drevet petroleumsvirksomhet på den norske kontinentalsokkelen siden Selskapet driver ikke annen virksomhet enn petroleumsutvinning på norsk sokkel og deltar med varierende eierandeler i en rekke utvinningstillatelser, herunder som operatørselskap for Valhall og Hod. Denne virksomheten utøves gjennom en filial i Stavanger og er etter skatteavtalen av 3. desember 1971 mellom Norge og USA artikkel 5 nr. 2 skattepliktig til Norge. Etter fusjon mellom Amoco Corp. og British Petroleum har Amoco Norway endret navn. Da saken ble behandlet for lagmannsretten, het selskapet BP Amoco Norge AS. I dag heter det BP Norge AS. Northern ble stiftet i slutten av mai 1992 som et rent konserninternt forsikringsselskap etter Illinois' lovgivning («pure captive»), dvs. at det bare påtok seg forsikringer for selskaper innenfor konsernet. Det er et heleid datterselskap av Amoco Corp. og hadde ved stiftelsen en egenkapital på USD Virksomheten består i at selskapet reforsikrer fullt ut de forsikringsavtaler Amoco Norway og Amoco Corp.'s øvrige åtte datterselskaper har inngått. En del av risikoen for de reassuranseavtaler selskapet påtar seg, bærer selskapet i egen regning, mens resten blir reassurert i det internasjonale reforsikringsmarkedet. Før Northern ble opprettet, inngikk forsikringene for Amoco Norway i en «worldwide»- pakkepolise som var tegnet av Amoco Corp.

2 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 2 of 14 Side 1248 Fra det tidspunkt Northern ble opprettet, til 2. halvår 1995 tegnet Amoco Norway sine forsikringer i RAS. Dette er et større italiensk forsikringsselskap som er uavhengig av Amocokonsernet. De aktuelle forsikringsavtalene omfattet blant annet fysisk skade på oljeinstallasjoner, produksjonstap, ansvar overfor tredjepersoner, utgifter til fjerning av vrak, brønnkontroll, forurensing m.v. RAS reforsikret seg 100 prosent i Northern og opptrådte således som et rent «frontingselskap», dvs. at det heftet formelt rettslig overfor forsikringstakerne og tok seg av poliseutstedelse og erstatningsoppgjør, men reassurerte seg fullt ut og tok ingen andel av forsikringsrisikoen i egen regning. Den risiko Northern påtok seg gjennom reassuranseavtalen med RAS, ble for en større del reforsikret i det internasjonale reforsikringsmarkedet, mens resten ble beholdt i egen regning (egenregningsandel). Gjennomgående beholdt Northern selv risikoen for forsikringsskader inntil et visst beløp, mens den del av risikoen som oversteg dette beløpet, fullt ut eller for det vesentligste ble reforsikret. Forsikringsperiodene løp fra 1. juni til 31. mai, og de maksimale tap som Northern måtte ha tatt som egenregningsandel ved én ulykkeshendelse (maksimal egenregning), utgjorde i USD , i USD , i USD og i USD I forbindelse med inngåelsen av reforsikringsavtalen mellom RAS og Northern avgav Amoco Corp. følgende støtteerklæring til RAS: «Amoco Corporation («Amoco») confirms that we are familiar with the reinsurance agreements which have been or will be entered into by Riunione Adriatica Di Sicurta («RAS») with Northern Resources Assurance Inc. («NRAI») and that such reinsurance agreements involve obligations and liabilities which NRAI has assumed or incurred or will assume or incur in connection with reinsurance ceded by RAS to NRAI and Amoco hereby confirms that: (a) NRAI is a wholly-owned subsidiary of Amoco and we will maintain NRAI as either a direct or indirect wholly-owned subsidiary of Amoco for the duration of said reinsurance agreements between RAS and NRAI; (b) Amoco will take all appropriate measures to ensure that NRAI will remain fully capable of complying with its obligations and liabilities to RAS under the said reinsurance agreements; and (c) Amoco will not take any action which results in NRAI being unable to fulfill its obligations to RAS under the said reinsurance agreements.» Etter avtalen mellom RAS og Northern måtte alle skadeutbetalinger godkjennes av Northern, og for at RAS skulle slippe å få noen likviditetsbelastning i forbindelse med skadeoppgjørene, kunne RAS kreve oppgjør fra Northern samme dag som RAS selv foretok utbetaling. Som vederlag for de frontingtjenester RAS har ytet, har selskapet mottatt en fast godtgjørelse («flat fee») på rundt regnet én prosent av forsikringspremiene. Fra 2. halvår 1995 har Amocokonsernet gått over fra å bruke RAS til å benytte AIRCO som frontingselskap. Dette er et større amerikansk reassuranseselskap som inngår i American International Group. Også dette selskapet er uavhengig av Amocokonsernet. På samme måte som Side 1249 da RAS var frontingselskap, har AIRCO reforsikret seg 100 prosent i Northern, som igjen har reforsikret en større del av risikoen i det internasjonale reforsikringsmarkedet, mens resten er beholdt i egen regning. I forbindelse med inngåelsen av reassuranseavtalen mellom AIRCO og Northern avgav Amoco Corp. følgende støtteerklæring overfor AIRCO's morselskap - American International Company Limited: «We hereby inform you that Amoco Corporation is familiar with the Reinsurance Agreements which have been and are now being entered into by your companies, American International Underwriters Overseas Ltd. (AIUO) and American International Reinsurance

3 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 3 of 14 Company Ltd. (AIRCO), and which may include in the future one or more member insurance companies of the American International Group of Companies, hereinafter collectively called «the COMPANIES», with Northern Resources Assurance Inc., and such Agreements involve obligations and liabilities which Northern Resources Assurance Inc. has assumed or incurred or will assume or incur in favor of the COMPANIES and confirm that: (a) Northern Resources Assurance Inc. is a company duly incorporated in Illinois, 100% of whose share capital, except for shares held by nominees to meet minimum shareholder requirements, is effectively owned by Amoco Corporation, an Indiana corporation; (b) It is not Amoco Corporation's intention that Northern Resources Assurance Inc. be liquidated; (c) Amoco Corporation's effective shareholder ownership control of Northern Resources Assurance Inc. will be maintained as long as the Agreements are in effect; (d) Northern Resources Assurance Inc. will remain fully capable of complying with obligations and liabilities to the COMPANIES under the Reinsurance Agreements; (e) Amoco Corporation shall not exercise its shareholder control so as to in any manner, directly or indirectly, cause any of its subsidiaries not to comply with their obligations and liabilities to the COMPANIES and Amoco Corporation shall exercise its shareholder control to cause the said subsidiaries to comply with their obligations and liabilities to the COMPANIES; and (f) Should there be any change of circumstances which might hinder or prevent such compliance, or should any lack of compliance result, the obligations and liabilities of Northern Resources Assurance Inc. to the COMPANIES shall be assumed by other companies which are and will remain fully capable of complying with such obligations and liabilities and in which Amoco Corporation has and will maintain effective shareholder control. We understand that in continuing in effect the Reinsurance Agreements with Northern Resources Assurance Inc., you will rely, among other things, on the representations and undertaking made by Amoco Corporation in this letter. The laws of the State of New York, USA, shall govern this agreement.» Avtaleforholdet mellom Northern og AIRCO er for øvrig bygd opp på samme måte som mellom Northern og RAS. De likvider Northern har disponert over, har selskapet løpende Side 1250 plassert hos Amoco Corp. For disse plasseringene har Amoco Corp. utstedt gjeldsbrev («grid notes») som skal betales ved påkrav («on demand»). Ved den ordinære ligningen for 1992 ble det inntektsfradrag Amoco Norway hadde gjort for forsikringspremier, ikke godtatt av Oljeskattenemnda ut fra det syn at premiene oversteg det som kunne anses som markedsnivået for de aktuelle dekningene. I forbindelse med ligningen for inntektsåret 1993 kom Oljeskattenemnda til at de forsikringsavtaler Amoco Norway hadde inngått med RAS, og som var blitt reassurert i Northern, for den del av risikoen som Northern beholdt i egen regning, ikke kunne anses som reell forsikring fordi risikoen ikke kunne anses endelig overført fra Amoco Norway til Northern. Som begrunnelse for dette la Oljeskattenemnda vesentlig vekt på at Northerns eksponering ved en maksimalskade var uforsvarlig høy i forhold til den kapital selskapet hadde til rådighet til å dekke slike skader (solvenskapitalen). Etter Oljeskattenemndas syn kunne bruken av RAS som frontingselskap ikke bringe dette i noen annen stilling. Etter dette ble ligningen for 1992 tatt opp som endringssak. Ved endringsligningen fikk Amoco Norway bare fradrag for de beløp som Northern hadde betalt i reassuransepremier ved reforsikring i markedet, med tillegg av de beløp som var betalt i godtgjørelse til frontingselskapet. Det standpunkt Oljeskattenemnda inntok for inntektsåret 1993, ble også lagt til grunn for inntektsårene 1994 og Oljeskattenemndas vedtak for årene ble påklagd til Klagenemnda for oljeskatt. Klagene

4 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 4 of 14 for årene ble avgjort av klagenemnda ved kjennelse 11. november I denne kjennelsen ble Oljeskattenemndas vedtak opprettholdt med små beløpsmessige endringer. Behandlingen av klagen for 1995 ble stilt i bero i påvente av utfallet av denne saken. Ved stevning av 6. mai 1997 til Oslo byrett gikk Amoco Norway til søksmål mot staten om gyldigheten av ligningen for Med samtykke fra staten ble saken under saksforberedelsen for byretten utvidet med ligningen for De forsikringspremiebeløp som Amoco Norway er blitt nektet fradragsrett for, utgjør etter det som er opplyst for Høyesterett, for 1992 kr , for 1993 kr , for 1994 kr og for 1995 kr , til sammen kr Jeg bemerker i denne forbindelse at det etter at saken ble behandlet for lagmannsretten, er foretatt noen mindre korreksjoner i beløpene. Byretten kom i dom av 7. mai 1999 til samme resultat som Oljeskattenemnda og Klagenemnda for oljeskatt og var i det vesentlige enig i den begrunnelse klagenemnda hadde gitt. Byrettens dom har slik domsslutning: «1. Staten v/ Finansdepartementet frifinnes. 2. Amoco Norway Oil Company dømmes til å betale Staten v/ Finansdepartementet i omkostninger kr etthundreogsyttifemtusen - innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen.» Amoco Norway påanket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett. Ved dom av 12. juni 2001 ( LB ) kom lagmannsretten til samme resultat som byretten, og bortsett fra at lagmannsretten på ett punkt hadde et annet Side 1251 syn på hvordan Northerns solvenskapital skulle beregnes, var også begrunnelsen i det vesentlige den samme. Lagmannsrettens dom har denne domsslutning: «1. Byrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler BP Amoco Norge AS til staten v/ Finansdepartementet tohundreogsekstifemtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.» BP Norge AS har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett på grunn av feil ved dommens innhold. Anken retter seg i det vesentlige mot lagmannsrettens rettsanvendelse. Det er for Høyesterett fremlagt skriftlige erklæringer fra fem vitner, hvorav tre sakkyndige. Ingen av vitnene er nye for Høyesterett. I tillegg er det fremlagt en juridisk betenkning om forståelsen av de støtteerklæringer Amoco Corp. har avgitt overfor RAS og AIRCO. Saken står i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser. Den ankende part - BP Norge AS - har i korte trekk anført: Etter norsk skatterett er aksjeselskaper som inngår i et konsern, selvstendige skattesubjekter. Ved vurderingen av om Amoco Norway har krav på fradrag for de forsikringspremier selskapet har betalt, må selskapets forhold vurderes isolert og uavhengig av de øvrige selskaper i Amocogruppen. For inntektsårene har Amoco Norway vært formelt og reelt forsikret i de uavhengige forsikringsselskapene RAS og AIRCO. De forsikringer Amoco Norway har tegnet, er helt ordinære for den type virksomhet selskapet driver. RAS og AIRCO har som en del av frontingtjenesten stilt sin formue til disposisjon for mulige forsikringstilfeller. Disse selskapene er solide forsikringsselskaper, og det er ingen tvil om at Amoco Norway ved de forsikringspoliser selskapet har tegnet, endelig har fridd seg for den risiko som er dekket av polisene. Den omstendighet at forsikringene i RAS og AIRCO er blitt 100 prosent reassurert i Northern, endrer ikke på dette. Northerns soliditet er uten betydning for om Amoco Norway skal få dekning. Som eksempel på utgift til erverv, sikrelse eller vedlikehold av inntekt som skattytere har fradragsrett for, nevner skatteloven av første ledd bokstav b blant annet utgifter til forsikring av driftsmiddel. Det er imidlertid ikke noe vilkår for at Amoco Norway skal ha rett til

5 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 5 of 14 fradrag for den forsikringspremie selskapet har betalt, at forholdet går inn under 44 første ledd bokstav b eller kan betegnes som forsikring. Innledningsordene i 44 første ledd gir selvstendig hjemmel for fradrag. 44 første ledd bokstav b nevner for eksempel ikke utgifter til avbruddsforsikring. Avgjørende for om Amoco Norway skal ha fradragsrett, er om utgiften knytter seg til erverv, sikrelse eller vedlikehold av inntekt, og om den kan anses som endelig oppofret. Den ankende part aksepterer at det støttebrev Amoco Corp. har avgitt overfor AIRCO, må anses som rettslig forpliktende. Den erklæring Amoco Corp. har avgitt overfor RAS, må derimot etter den ankende parts syn anses som et uforpliktende «trøstebrev» («comfort letter»). Men uansett om støttebrevene anses rettslig forpliktende eller Side 1252 ikke, hindrer de ikke at Amoco Norway er endelig fri sin risiko; de bidrar bare til å redusere risikoen for frontingselskapene. Etter at ligningen var brakt inn for domstolene, gjorde staten gjeldende som ny anførsel at det ved vurderingen av avtaleverket må legges vekt på at de forsikringspremier som Northern mottok, ble plassert i Amoco Corp. Siden ligningsvedtakene ikke bygger på dette, og domstolenes kompetanse er begrenset til å prøve gyldigheten av ligningen, kan domstolene etter den ankende parts syn ikke nekte fradragsrett på dette grunnlag. For det tilfelle at Høyesterett skulle komme til at domstolene kan legge vekt på dette, har den ankende part anført at dette utlånet må bedømmes som enhver annen plassering. Amoco Corp. var pliktig til å betale pengene tilbake ved påkrav, og på grunn av Amoco Corp.'s soliditet var det ingen fare for at disse skulle gå tapt. Dersom Høyesterett er enig i den ankende parts syn på betydningen av frontingforholdet, er det ikke nødvendig å vurdere Northerns soliditet. Men selv om Høyesterett skulle se bort fra frontingselskapene, er vilkårene for fradragsrett etter den ankende parts oppfatning til stede da Northern tilfredsstiller de vilkår som Høyesterett i Rt (Schlumberger) oppstilte for fradragsrett for forsikringspremie til konserninterne forsikringsselskaper. Selv om forsikringene skulle bli ansett tegnet i Northern, må risikoen etter den ankende parts syn anses endelig overført. Ved vurderingen av Northerns soliditet har ligningsmyndighetene og de tidligere rettsinstanser lagt for stor vekt på selskapets maksimale eksponering i forhold til solvenskapitalen (eksponeringsprosenten). Siden konserninterne forsikringsselskaper både har færre forsikringstakere og færre typer av risiko som skal dekkes, enn andre forsikringsselskaper, må man for konserninterne forsikringsselskaper akseptere en høyere eksponeringsprosent. Spørsmålet om virksomheten til et konserninternt forsikringsselskap er forsvarlig, må vurderes individuelt og ut fra hvilke krav som forsikringsbransjen stiller. I den grad eksponeringsprosenten er relevant, må det være tilstrekkelig at selskapet er i stand til å dekke det maksimale tap som kan oppstå ved én ulykkeshendelse. Northern er kapitalisert ut fra aktuarmessige vurderinger av hvor store tap som kan oppstå, og skadefrekvens. Da selskapet ble dannet, ble risikoen for at selskapet skulle bli rammet av ulykkeshendelser som ville føre til at selskapet ikke ville overleve, bedømt til mindre enn én prosent. De vurderinger som har vært gjort, er akseptert av tilsynsmyndighetene for forsikringsselskaper i Illinois, og både norske petroleumsmyndigheter og aktørene i markedet har akseptert forsikringsdekningen som forsvarlig. Forsikringsselskaper blir vurdert av uavhengige konsulentfirmaer («ratingbyråer»), og i 1998 fikk Northern av konsulentfirmaet A. M. Best - som er et anerkjent firma i bransjen - ratingsgraden «A» («excellent»). I vurderingen uttaler konsulentfirmaet at Northern har «written a very conservative amount of business over the last five years». Etter den ankende parts syn finnes ikke noe grunnlag for å karakterisere Northerns virksomhet som uforsvarlig. Northern har vært kapitalisert for å kunne dekke alle de utbetalingskrav som ut fra en profesjonell aktuarmessig vurdering kunne ramme selskapet med alle akseptable grader av sannsynlighet, og selskapet har også på ethvert Side 1253 tidspunkt hatt tilstrekkelige midler til å dekke et maksimaltap som måtte inntreffe. Subsidiært har BP Norge AS anført at dersom Høyesterett skulle komme til at Northern ikke kan anses tilstrekkelig solid, innebærer dette at Amoco Norway har hatt en dårligere forsikringsdekning enn det selskapet ellers kunne ha kjøpt i markedet. Dette kan få den betydning at Amoco Norway ikke kan få fullt fradrag for det beløp selskapet har betalt, men bare for det beløp selskapet måtte ha betalt for kjøp av en tilsvarende usikker forsikringsdekning. Den omstendighet at Amoco Norways

6 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 6 of 14 forsikringsdekning har vært usikker, kan etter den ankende parts syn ikke gi grunnlag for fullstendig å nekte fradrag. BP Norge AS har nedlagt slik påstand: «1. Ligningen av Amoco Norway Oil Company for inntektsårene 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves. 2. BP Norge AS tilkjennes saksomkostninger for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av morarenter regnet fra forfall.» Ankemotparten - staten v/ Finansdepartementet - har i korte trekk anført: De forsikringsavtaler Amoco Norway inngikk med RAS og AIRCO, er betinget av reforsikringsavtalen med Northern og støtteerklæringene fra Amoco Corp. Når disse forholdene bedømmes under ett, må forsikringene anses tegnet i Northern. Støtteerklæringene fra Amoco Corp. må anses som rettslig forpliktende. På denne bakgrunn står RAS og AIRCO - som Klagenemnda for oljeskatt har fremholdt - reelt bare som delkrederegarantist, dvs. at RAS og AIRCO bare har påtatt seg en solvensgaranti. På bakgrunn av reassuranseavtalene med Northern og støtteerklæringene fra Amoco Corp. er det en forutsetning for at RAS og AIRCO skal bli påført noe tap at verken Northern eller Amoco Corp. er i stand til å betale. Vanlige forsikringsselskaper opptrer normalt på en slik måte at forholdet mellom maksimalt tap ved én ulykkeshendelse og solvenskapitalen (eksponeringsprosenten) ikke gir grunnlag for bekymring. Ved vurderingen av konserninterne forsikringsselskaps soliditet får eksponeringsprosenten en langt mer sentral rolle. Erfaringene har vist at oljecaptiver er svært aggressive med hensyn til å påta seg risiko. Staten bestrider ikke at man for konserninterne forsikringsselskaper må akseptere en noe høyere eksponeringsprosent enn for andre forsikringsselskaper, men i dette tilfellet er eksponeringsprosenten uforsvarlig høy. Northern hadde påtatt seg så store enkeltrisiki i egen regning at selskapet i tilfelle av maksimaltap ikke kunne fortsette sin virksomhet uten ny kapitaltilførsel. For at et selskap skal kunne sies å drive forsvarlig forsikringsvirksomhet, kan det etter statens syn ikke være tilstrekkelig at selskapet kan møte ett maksimaltap. Selskapet må også være i stand til å fortsette sin naturlige forretning etter en slik skade. Man må i denne forbindelse være oppmerksom på at de risiki Northern beholdt i egen regning, gjennomgående var skader for inntil et visst beløp. Disse skadene har en høyere frekvens enn større skader. Etter statens oppfatning må det ved vurderingen av Northerns virksomhet også legges vekt på de usikrede utlånene til morselskapet. Det at Side 1254 det blir lagt vekt på disse utlånene, vil ikke medføre at fradragsposten endrer karakter, og domstolene må da ved sin vurdering kunne ta hensyn til disse utlånene selv om ligningsmyndighetene ikke har gjort det, jf. Rt (Hydro). På grunnlag av en samlet vurdering mener staten at Northern ikke fyller de krav til forsvarlig forsikringsvirksomhet som Høyesterett oppstilte i Schlumbergerdommen. Etter statens syn kan den omstendighet at forsikringspolisene formelt er tegnet i RAS og AIRCO, ikke tillegges vekt. På bakgrunn av reassuranseavtalen med Northern og støtteerklæringene fra Amoco Corp. har RAS og AIRCO ikke noen egentlig forsikringsfunksjon. For den delen av risikoen som Northern bærer i egen regning, havner premiene hos Northern. Fra Northern er pengene blitt utlånt til Amoco Corp. Den økonomiske realitet er at det for den del av risikoen som Northern bærer i egen regning, bare er foretatt en tapsavsetning innenfor konsernet. En slik tapsavsetning gir ikke rett til fradrag. Det følger av Høyesteretts dom i Schlumbergersaken at det er et vilkår for at en avsetning til dekning av fremtidig tap skal gi fradragsrett, at det er tegnet en forsikring. Det er riktig som den ankende part har fremholdt, at forskjellige rettssubjekter innenfor et konsern som utgangspunkt skal vurderes som selvstendige skattesubjekter. Det må imidlertid etter statens syn være en forutsetning for at et selskap skal kunne nyte godt av et slikt utgangspunkt, at det enkelte konsernselskap ikke har latt sin forretningsmessige adferd påvirkes av hensynet til andre

7 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 7 of 14 konsernselskaper. For at en disposisjon mellom selskaper innenfor et konsern skal gi rett til fradrag må disposisjonen være reell, og den må være av en slik karakter at den - når den sees i sammenheng med de øvrige disposisjoner som er foretatt av selskaper innenfor konsernet - forekommer mellom uavhengige rettssubjekter. I dette tilfellet har Amoco Norway kjøpt et forsikringsopplegg som er tilrettelagt av morselskapet. Opplegget har en konstruksjon som en uavhengig forsikringstaker ikke ville ha akseptert. Til den ankende parts subsidiære anførsel om at Amoco Norway for det tilfelle at Northern ikke skulle bli ansett tilstrekkelig solid, må ha krav på delvis fradrag, har staten anført at løsningen må bli «enten... eller». Spørsmålet er om noen uavhengige forsikringstakere ville ha tegnet forsikring i Northern med dets sviktende solvens. Dersom Northerns solvenskapital skulle bli ansett for lav i forhold til den egenregning selskapet påtok seg, må fradrag nektes fullt ut. Staten har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Mitt syn på saken: Noen utgangspunkter Det spørsmål Høyesterett skal ta stilling til, er om Amoco Norway etter skatteloven av første ledd har krav på fradrag i inntekten for den del av forsikringspremien som knytter seg til den risiko som Northern ikke har reassurert, men har beholdt i egen regning. Dersom Side 1255 Høyesterett kommer til at Amoco Norway har krav på inntektsfradrag for denne del av forsikringspremien, må ligningsmyndighetene ved ny ligning vurdere om den premie selskapet har betalt, er fastsatt ut fra det armlengdeprinsipp som 54 første ledd gir anvisning på. De relevante deler av skatteloven av første ledd lyder slik: «Fra det antatte bruttobeløp av inntekten dras, foruten renter av skattyterens gjeld, alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse. Til avdrag kommer således:... b. Utgifter til... forsikring av hus samt lignende utgifter til skib, fiskebåter, redskaper og andre som driftsmidler benyttede faste eller rørlige eiendeler...» Det følger av denne bestemmelsen at det ikke er noe vilkår for fradragsrett at utgiften går inn under noen av de særskilt oppregnede kategorier av utgifter. Bestemmelsen i 44 første ledd første punktum gir selvstendig hjemmel for fradragsrett, se for eksempel Rt og Rt For at det skal foreligge fradragsrett etter denne bestemmelsen, må utgiften ha karakter av oppofrelse av en fordel, og den må ha saklig sammenheng med den inntektsskapende aktivitet. Spørsmålet om det foreligger oppofrelse, må vurderes i forhold til den enkelte skattyter, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett, 4. utgave (2001), side 179. Bestemmelsen er videreført i skatteloven av første ledd, jf Etter norsk skatterett er aksjeselskaper som inngår i et konsern, selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven av første ledd bokstav b og skatteloven av første ledd bokstav a. Dette innebærer at såfremt forholdet ikke fanges opp av særlige rettsregler eller det foreligger grunnlag for gjennomskjæring, må spørsmålet om fradragsrett vurderes separat i forhold til det enkelte selskap i konsernet, jf. Rt (Hydro). Ved de forsikringsavtaler Amoco Norway inngikk med RAS og AIRCO, ble selskapet kvitt risikoen for de forhold som var omfattet av forsikringene. På dette grunnlag mener jeg at Amoco Norway ikke bare har krav på fradrag for forsikringspremien for den del av risikoen som Northern

8 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 8 of 14 har reforsikret i det internasjonale reforsikringsmarkedet, men også for premien for den del av risikoen som Northern har beholdt i egen regning. Før jeg går nærmere inn på dette, skal jeg foreta en vurdering av hvilken økonomisk virkning de disposisjoner som er foretatt av selskaper innenfor Amocokonsernet, har når de bedømmes samlet, og om en forsikring i Northern uten bruk av frontingselskap ville ha gitt fradragsrett. Den samlede økonomiske virkning av de disposisjoner som er foretatt Som det fremgår av den redegjørelse jeg har gitt for saksforholdet, har Amoco Norway tegnet forsikringene i RAS og AIRCO. Det var imidlertid en forutsetning for disse forsikringstegningene at forsikringene skulle reassureres 100 prosent i Northern, og at Amoco Corp. avgav de støtteerklæringer som jeg har gjengitt. Før det ble foretatt noen utbetaling til Amoco Norway, skulle oppgjøret godkjennes av Northern, og Side 1256 RAS og AIRCO kunne også kreve oppgjør fra Northern samme dag som de gjorde opp med forsikringstakeren. Når disse disposisjonene sees under ett, er den samlede økonomiske virkning at det er Northern som er den reelle forsikringsgiver, og at RAS og AIRCO i tillegg til å administrere polisene og skadeoppgjør påtok seg risikoen for Northerns solvens. Ved vurderingen av hvor stor risiko RAS og AIRCO påtok seg, må det legges vekt på de støtteerklæringer som Amoco Corp. avgav overfor RAS og AIRCO. Partene er enige om at den støtteerklæring som er avgitt overfor AIRCO, må anses som rettslig forpliktende. Derimot har de gitt uttrykk for forskjellig syn på støtteerklæringen overfor RAS. Etter min mening taler de beste grunner for at også denne støtteerklæringen må forstås slik at Amoco Corp. har påtatt seg en rettslig forpliktelse til å sørge for at Northern er tilstrekkelig kapitalisert. For mitt resonnement er imidlertid dette ikke avgjørende. Selv om erklæringene overfor RAS og AIRCO ikke skulle bli ansett som rettslig forpliktende, gav de under enhver omstendighet en god faktisk sikkerhet. Dersom Northern ikke hadde maktet å oppfylle sine forpliktelser overfor RAS og AIRCO, ville Amoco Corp. - uten hensyn til om selskapet var formelt rettslig forpliktet eller ikke - som et velrenommert oljeselskap ikke ha hatt noe valg, men måtte ha gjort opp. Den solvensrisiko RAS og AIRCO påtok seg, må etter dette betegnes som forholdsvis liten. Ville en forsikring direkte i Northern ha gitt fradragsrett? Ved Høyesteretts dom i Rt (Schlumberger) ble det avgjort at en forsikringstegning i et konserninternt forsikringsselskap gir fradragsrett «forutsatt at det er reell forsikringsdekning som kjøpes», dvs. at forsikringstakeren «frir seg fra den risiko som forsikres og overfører denne til forsikringsselskapet». For at risikoen skal anses endelig overført, fant Høyesterett at forsikringsselskapet for det første må ha økonomisk evne til å møte krav under de poliser som er tegnet. For det andre må forsikringsselskapet som utgangspunkt være «undergitt de samme regler og den samme kontroll som andre forsikringsselskaper, nettopp med henblikk på at forsikringstakerne skal være sikret, og at risikooverføringen derved er en realitet». I denne dommen blir det videre fremholdt at det ved den konkrete vurdering av risikoeksponering og soliditet er «naturlig å sammenligne med det som i uavhengige forsikringsselskaper betraktes som forsikringsmessig forsvarlig ved forsikring av tilsvarende type risiko». Spørsmålet om et forsikringsselskap har tilstrekkelig evne til å møte krav under de poliser som er tegnet i selskapet, må avgjøres på grunnlag av en totalvurdering av en rekke forhold. Ligningsmyndighetene har lagt stor vekt på eksponeringsprosenten, og jeg er enig med staten i at dette ved vurderingen av konserninterne forsikringsselskapers soliditet må være et sentralt kriterium. Eksponeringsprosenten gir uttrykk for forholdet mellom maksimalt tap ved én ulykkeshendelse og forsikringsselskapets solvenskapital. Med «solvenskapital» menes selskapets egenkapital med tillegg av risikoutjevningsfond og eventuelle sikkerhetsavsetninger. Partene er uenige om hvorvidt det ved beregningen av Northerns Side 1257 solvenskapital skal tas hensyn til uopptjent premie og til avsetninger i selskapets regnskaper til

9 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:02... Page 9 of 14 oppståtte, men ikke rapporterte tap - såkalte IBNR-avsetninger («incurred, but not reported losses»). Jeg finner det klart at uopptjent premie ikke kan inngå i solvenskapitalen. Forsikringspremie som ikke er opptjent, har karakter av en gjeldspost, og står ikke til disposisjon til å møte krav under forsikringspolisene. Derimot må de avsetninger Northern har gjort til oppståtte, men ikke rapporterte krav, etter min oppfatning inngå ved beregningen av selskapets solvenskapital. Disse avsetningene skal i prinsippet dekke skader som erfaringsmessig er oppstått ved utløpet av regnskapsåret, men ennå ikke rapportert. Etter det som er opplyst om rutiner i Amocokonsernet for rapportering av tap, må det imidlertid legges til grunn at disse avsetningene i Northerns regnskaper ikke tok sikte på å dekke oppståtte, urapporterte tap, men hadde karakter av skjulte reserver. Ved beregningen av selskapets økonomiske soliditet må det da tas hensyn til disse. Fra statens side har det vært anført at Northern må være bundet av regnskapene. Jeg er enig i at skattyteren i tilfeller hvor det er spørsmål om den skatterettslige bedømmelse av en regnskapspost, må være bundet av den klassifikasjon posten har fått i regnskapet, og at han ikke under domstolsbehandlingen av ligningen kan omklassifisere denne. I dette tilfellet er det imidlertid ikke spørsmål om den skatterettslige bedømmelse av IBNR-avsetningene, men om det ved vurderingen av Northerns soliditet er realitetene som skal legges til grunn. I denne relasjon kan den regnskapsmessige klassifikasjon ikke være bindende. Både ligningsmyndighetene og de tidligere rettsinstanser har lagt til grunn at det er naturlig å beregne eksponeringsprosenten ved begynnelsen av de enkelte forsikringsår - og da slik at det ikke tas hensyn til innbetalt, men uopptjent premie. Dette er jeg enig i. For Northern utgjorde som tidligere nevnt maksimal egenregning pr. 1. juni 1992 USD , pr. 1. juni 1993 USD , pr. 1. juni 1994 USD og pr. 1. juni 1995 USD Selskapets solvenskapital inklusive IBNR-avsetninger utgjorde på de samme tidspunkter USD , USD , USD og USD Dette gir følgende eksponeringsprosenter: Pr. 1. juni 1992 Pr. 1. juni 1993 Pr. 1. juni 1994 Pr. 1. juni prosent. 131 prosent. 140 prosent. 85 prosent. Selv om et forsikringsselskaps soliditet ikke bare kan bedømmes på grunnlag av eksponeringsprosenten, og risikoen for at Northern skulle bli rammet av et maksimaltap er liten, finner jeg det klart at et forsikringsselskap med så høye eksponeringsprosenter ikke tilfredsstiller de soliditetskrav som Høyesterett stilte i Schlumbergerdommen. Den ankende part har vist til at Høyesterett i Schlumbergerdommen har fremholdt at det ved soliditetsvurderingen er «naturlig å sammenligne med det som i uavhengige forsikringsselskaper betraktes som forsikringsmessig forsvarlig ved forsikring av tilsvarende type risiko», og at konsulentfirmaet A. M. Best i 1998 vurderte Northern til ratingsgrad «A» («excellent»). Etter min oppfatning må imidlertid denne vurderingen Side 1258 antas å være påvirket av støtteerklæringene fra Amoco Corp. Den omstendighet at RAS og AIRCO fant det nødvendig å innhente støtteerklæringer fra Amoco Corp., gir etter min mening en god indikasjon på hvordan forsikringsmarkedet vurderte Northern isolert. Det forhold at forsikringsmarkedet ved vurderingen av et konserninternt forsikringsselskaps soliditet må antas å ville legge vekt på morselskapserklæringer, reiser spørsmål om det ved vurderingen av om Northern tilfredsstiller de soliditetskrav som ble oppstilt i Schlumbergerdommen, skal legges vekt på de støtteerklæringer som er avgitt av Amoco Corp. Etter min oppfatning må det i denne relasjon sees bort fra støtteerklæringene. Som det fremgår av Schlumbergerdommen, er det ikke tilstrekkelig for at risikoen skal anses definitivt overført, at forsikringsselskapet har evne til å møte krav som måtte bli fremsatt på grunnlag av de forsikringsavtaler selskapet har inngått. Det må

10 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:... Page 10 of 14 også stilles krav om at selskapet er undergitt kontroll med sikte på at forsikringstakerne også for fremtiden er sikret. Amoco Corp. er ikke undergitt noen slik kontroll. Konklusjonen må således bli at dersom Amoco Norway hadde tegnet sine forsikringer i Northern, ville selskapet ikke ha fått fradragsrett for premien for de risiki som ikke ble reassurert i det internasjonale reforsikringsmarkedet. Betydningen av frontingselskapene RAS og AIRCO Som jeg tidligere har fremholdt, er den samlede økonomiske virkning av avtaleverket mellom Amoco Norway, RAS/AIRCO og Northern at det er Northern som er den reelle forsikringsgiver, og at RAS og AIRCO i tillegg til å administrere polisene og skadeoppgjør bare påtok seg risikoen for Northerns solvens. Det som er avgjørende for om Amoco Norway skal ha rett til fradrag for premier etter skatteloven av første ledd første punktum, er imidlertid om den risiko som dekkes av polisene, definitivt er overført fra forsikringstakeren. Selv om den økonomiske risiko RAS og AIRCO har påtatt seg, er forholdsvis liten, er det ikke tvilsomt at Amoco Norway på grunnlag av forsikringspolisene med RAS og AIRCO definitivt er kvitt den risiko som dekkes av disse polisene. Det er ikke noe grunnlag for å betvile RAS' og AIRCO's soliditet. RAS og AIRCO hadde som nevnt reassurert seg 100 prosent i Northern, og i den utstrekning Northern ikke kunne gjøre opp for seg, kunne RAS og AIRCO ha påberopt støtteerklæringene fra Amoco Corp. Den omstendighet at det kunne ha vært rettet krav mot Amoco Corp., berører imidlertid ikke Amoco Norways rettsstilling. Gjennom de forsikringspoliser Amoco Norway hadde tegnet i RAS og AIRCO, var den risiko som dekkes av disse polisene, definitivt overført fra Amoco Norway. Det har fra statens side vært anført at verken avsetning innenfor den skattepliktiges egen økonomi eller i et annet selskap innenfor samme konsern, gir fradragsrett. Det at avsetning innenfor skattyterens egen økonomi som hovedregel ikke gir fradragsrett, er riktig. Dersom det ikke finnes særskilt hjemmel for annet, må et tap være endelig konstatert for at det skal gi fradragsrett, jf. Rt (Hydro). Derimot finnes det ikke noe grunnlag for en lære om at avsetning i et annet selskap innenfor samme konsern ikke gir fradragsrett. Tegning av forsikring i et konserninternt forsikringsselskap innebærer i realiteten at det blir foretatt Side 1259 avsetning i et annet selskap innenfor konsernet til dekning av fremtidige tap. Som det fremgår av Schlumbergerdommen, gir en forsikringstegning i et konserninternt forsikringsselskap likevel fradragsrett såfremt det er en reell forsikringsdekning som blir kjøpt. Staten har gjort gjeldende at det må være en forutsetning for at disposisjoner mellom selskaper innenfor et konsern skal gi skattefradrag, at disposisjonen er reell, og at den - når den sees i sammenheng med de øvrige disposisjoner som er foretatt av selskaper innenfor konsernet - er av en slik karakter at den forekommer mellom uavhengige rettssubjekter. Jeg er enig i at det er et vilkår for tapsfradrag at disposisjonen er reell. Dette vilkåret skaper imidlertid ikke noe problem i vår sak. Det er ingen tvil om at RAS og AIRCO hefter overfor Amoco Norway på grunnlag av de inngåtte forsikringsavtalene, og at Amoco Norway definitivt har fridd seg fra risikoen for de forhold som dekkes av disse forsikringene. Derimot kan jeg ikke se at det er grunnlag for å oppstille som vilkår for fradragsrett at disposisjonen ikke er avhengig av andre disposisjoner fra selskaper innenfor samme konsern, og at det er den samlede økonomiske virkning av de disposisjoner som er foretatt av selskaper innenfor konsernet, som skal legges til grunn. Dersom man ikke ser de forsikringsavtaler som Amoco Norway har inngått, i sammenheng med de disposisjoner som er foretatt av de øvrige selskaper i Amocokonsernet, er de forsikringspolisene Amoco Norway har tegnet i RAS og AIRCO, isolert sett ordinære forsikringsavtaler. Realiteten i statens standpunkt er at Amoco Norway må identifiseres med Amoco Corp. og/eller Northern. Siden aksjeselskaper innenfor et konsern etter norsk rett er selvstendige skattesubjekter, er det ikke grunnlag for noen slik identifikasjon. Partene har vært uenige om hvorvidt domstolene ved sin vurdering skal kunne legge vekt på at Northerns likviditet ble plassert i Amoco Corp. når ligningsmyndighetene ikke har bygd på dette.

11 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:... Page 11 of 14 Spørsmålet om vilkårene for fradragsrett etter 44 første ledd er til stede, beror på et rettsanvendelsesskjønn. Så lenge det faktum som blir påberopt for domstolene, ikke medfører at fradragsposten skifter karakter, og skattyteren ikke har misligholdt sin opplysningsplikt, må domstolene etter mitt syn kunne bygge på nye opplysninger både i favør og i disfavør av skattyteren, jf. Rt (Hydro), Rt (Agip) og Rt (plenum). Som det fremgår av det jeg har sagt, kan Amoco Norway ikke identifiseres med Amoco Corp. Selv om forsikringspremiene for de risiki som Northern bærer i egen regning, blir plassert i Amoco Corp., er Amoco Norway på grunnlag av forsikringsavtalene med RAS og AIRCO definitivt fridd fra disse risikiene. Vilkårene for at Amoco Norway skal kunne kreve fradrag for disse premiene, er da oppfylt. Statens syn går ut på at Amoco Norway skal stilles som om de omtvistede forsikringspremiene var avsatt innenfor selskapets egen økonomi til dekning av mulig fremtidig tap og ansvar pådratt ved virksomheten. Som før nevnt, ville selskapet ikke kunne kreve inntektsfradrag for en slik avsetning. Men dersom tap eller ansvar inntrådte, ville dette komme til fradrag i selskapets inntekt i tapsåret og ført til at fundamentet for norsk inntektsskatt ville ha blitt tilsvarende redusert. Når Side 1260 selskapet gjennom premiebetalingen definitivt er fridd fra disse risikiene, beskytter dette ikke bare Amoco Norway, men tjener også til beskyttelse av fundamentet for norsk inntektsskatt. Jeg har på denne bakgrunn vanskelig for å se at de hensyn som ligger bak skattelovgivningen, taler mot at selskapet skal kunne føre premieutgiftene til fradrag. Ligningen for Amoco Norway for årene 1992, 1993, 1994 og 1995 må etter dette oppheves. Saksomkostninger Anken har ført frem, og i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven 180 annet ledd, jf. 172 første ledd finner jeg at staten må pålegges å betale saksomkostninger for alle instanser. Den ankende parts prosessfullmektig har innlevert en oppgave over omkostningene for byretten, lagmannsretten og Høyesterett på til sammen kr eksklusive rettsgebyrer. Av dette beløpet utgjør kr salær til prosessfullmektigen for alle instanser og kr øvrige utlegg, hvorav ca kr utgjør godtgjørelse til sakkyndige vitner og kr rentekompensasjon for omkostningene for byretten og lagmannsretten. Staten har gjort innsigelser både mot prosessfullmektigens salærkrav og omfanget av godtgjørelsen til de sakkyndige vitnene. På bakgrunn av saksforholdets karakter finner jeg at den ankende part har hatt grunn til å innhente sakkyndige vurderinger, men omfanget av disse overstiger i vesentlig grad det som har vært nødvendig for å få saken betryggende utført, jf. tvistemålsloven 176. Etter min oppfatning må også prosessfullmektigens salær reduseres noe. På grunnlag av en samlet vurdering av det arbeid som må antas å ha vært nødvendig, finner jeg at godtgjørelsen til de sakkyndige vitnene må reduseres med kr , og at salæret til prosessfullmektigen kan settes til kr Rentekompensasjonen for saksomkostningene for byretten og lagmannsretten finner jeg passende kan fastsettes til et samlet beløp på kr Rettsgebyrer utgjør for alle instanser til sammen kr De samlede saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett fastsettes etter dette til kr Jeg stemmer for denne dom: 1. Ligningen for Amoco Norway Oil Company for 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finansdepartementet til BP Norge AS tremillionertohundreogfemtitretusentohundreogsekstifire - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter

12 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:... Page 12 of 14 forsinkelsesrenteloven 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer. Dommer Mitsem: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende og mener lagmannsrettens dom må stadfestes. Av Schlumbergerdommen i Rt fremgår at det er en Side 1261 forutsetning for fradrag for premie betalt til et konserninternt forsikringsselskap - et captive - at captivet har evne til å møte kravene under forsikringspolisen, ved egen økonomi og/eller gjenforsikringer. Hvis så ikke er tilfellet, kan den forsikrede risiko ikke ansees overført til forsikringsselskapet, og premien vil bli betraktet som en avsetning til en selvforsikringsordning og ikke som en fradragsberettiget oppofrelse. Den omstendighet at forsikringen er tegnet i et søsterselskap, er således ikke til hinder for fradrag. Men forutsetningen er at det er en reell forsikringsdekning som kjøpes, etter de kriteriene som er trukket opp i Schlumbergerdommen. Jeg legger til at den betydningen captivets egen oppfyllelsesevne har for fradragsspørsmålet, ikke svekkes ved at morselskapet garanterer for captivets forpliktelser eller avgir andre former for støtteerklæringer. Dette vil snarere forsterke en usikkerhet vedrørende captivets soliditet, og også for øvrig tale imot at dets virksomhet kan ansees som en reell forsikringsvirksomhet. Ved vurderingen av om captivet i vår sak, Northern, oppfylte de krav som følger av Schlumbergerdommen, må det følgelig sees bort fra støtteerklæringene fra morselskapet. Jeg er enig med førstvoterende i at Northern ikke tilfredsstilte disse soliditetskravene. Det følger av dette at hvis Amoco Norway hadde tegnet sin forsikring direkte i captivet, ville premien for den risiko som captivet beholdt i egen regning ikke ha vært fradragsberettiget, slik også førstvoterende er kommet til. Dette måtte bli konklusjonen selv om det forelå en garanti fra morselskapet eller en støtteerklæring som sikret at captivet ville være i stand til å oppfylle sine forsikringsforpliktelser. Amoco Norway villedermed ha fridd seg fra risikoen for de forhold polisen omfattet, men ikke ved en overføring av risikoen til en reell forsikringsordning. Spørsmålet er dernest om det har noen betydning for fradragsspørsmålet at forsikringen i dette tilfellet ikke ble tegnet i Northern, men etter tur i de frontende selskapene RAS og AIRCO. Her har jeg et annet syn enn førstvoterende. Som førstvoterende peker på, er de forsikringene som ble tegnet i frontingselskapene isolert sett helt ordinære forsikringsavtaler. Men i motsetning til førstvoterende, finner jeg at det må foretas en helhetlig vurdering av transaksjonene. Jeg tilføyer at dette ikke kan sees å bryte med prinsippet om at også aksjeselskaper innenfor et konsern er selvstendige skattesubjekter. Jeg viser i denne forbindelse til Høyesteretts dom av 14. juni 2002 (Nordea Bank) ( HR ). Der ble i utgangspunktet reelle aksjeoverdragelser ikke betraktet som realisasjoner i skatterettslig forstand, idet det - med henvisning også til tidligere rettspraksis - ble foretatt en samlet bedømmelse av flere transaksjoner som inngikk i «en sammenhengende handlingsrekke etter en på forhånd fastsatt plan». Denne karakteristikken er dekkende også for avtalene mellom Amoco Norway, frontingselskapene RAS og AIRCO, captivet Northern og Amoco Corp. Avtaleopplegget var på forhånd tilrettelagt av Amoco Corp. Dertil hadde avtalene interessefellesskapet mellom konsernselskapene som sin forutsetning, og ingen av transaksjonene ville ha vært aktuelle uten de andre. Etter mitt syn må man da vurdere avtalene mellom Amoco Norway og frontingselskapene i den helhetssammenhengen Side 1262 de føyet seg inn i, og ikke la det forbli med en konstatering av at det, isolert sett, dreide seg om ordinære forsikringsavtaler. Som forutsatt reforsikret RAS og AIRCO all den risiko forsikringene omfattet i captivet, og etter fradrag for den godtgjørelsen som tilkom dem, avga de også hele forsikringspremien til captivet. Jeg

13 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:... Page 13 of 14 legger for ordens skyld til at hvis frontingselskapene hadde beholdt noen del av risikoen i egen regning, eller hadde reforsikret i det ordinære forsikringsmarkedet, så måtte Amoco Norway ha fått fradrag for den del av premien som knyttet seg til dette. Som direkte forsikringsgivere var frontingselskapene ansvarlige overfor forsikringstakerne, herunder Amoco Norway. Det er imidlertid utvilsomt, og heller ikke bestridt, at det var en kausal forutsetning for frontingselskapenes medvirkning at Amoco Corp. garanterte for Northerns oppfyllelsesevne. Det er også i tråd med vanlig praksis at frontingselskapene stiller slike krav, hva enten de trekkes inn i avtaleforholdene fordi captivet mangler konsesjon til å stå som direkteforsikrer eller av andre grunner. Frontingselskapene vil naturligvis skjerme seg mot den tapsrisikoen som foreligger når forsikringen og premien gis videre - i vår sak i sin helhet - til et captive med usikker betalingsevne. Jeg legger til at jeg deler førstvoterendes vurdering av de morselskapserklæringene som ble gitt i dette tilfellet. Den solvensrisikoen frontingselskapene påtok seg, må dermed kunne karakteriseres som temmelig teoretisk. Allerede ved avtaleinngåelsene var det på det rene at frontingselskapene ikke skulle påta seg noe reelt forsikringsansvar. Risikoen ble i realiteten overført fra forsikringstakerne til captivet, og i siste instans til morselskapet Amoco Corp. Den påhvilte ikke frontingselskapene på noe tidspunkt eller for noen del. Deres medvirkning var begrenset til ivaretakelsen av administrative oppgaver i forsikringsforholdene, hva de fikk betalt for gjennom en «flat fronting fee». Når avtalene vurderes etter sitt innhold, og disposisjonene sees i sammenheng, kan frontingselskapene dermed ikke sies å ha hatt noen materiell forsikringsfunksjon. Jeg finner å måtte tillegge dette avgjørende vekt ved vurderingen av hvilken betydning deres medvirkning kan få for fradragsspørsmålet. Slik jeg ser det, kan dette spørsmålet ikke komme i noen annen stilling enn om forsikringene ikke bare etter en reell vurdering, men også formelt, var tegnet i captivet. At fradrag da måtte ha vært nektet, etter de retningslinjene som er trukket opp i Schlumbergerdommen, fremgår av det jeg tidligere har sagt om dette. Den ankende part har subsidiært gjort gjeldende at det må innrømmes delvis fradrag, basert på en skjønnsmessig prising av den forsikringsdekningen captivet kunne yte, jf. skatteloven (1911) 54. Jeg forstår det slik at det i denne forbindelse skal tas utgangspunkt i den situasjonen som hadde foreligget om forsikringene var tegnet direkte i captivet, og uten at det forelå støtteerklæringer fra morselskapet. Denne anførselen kan ikke føre frem. Spørsmålet i saken er om Amoco Norway, etter kriteriene i Schlumbergerdommen, har betalt en fradragsberettiget forsikringspremie, eller om det må ansees å foreligge en selvforsikringsordning som ikke gir rett til fradrag. Jeg kan ikke se at problemstillingen åpner for en mellomløsning. Det er for øvrig også vanskelig å tenke seg at en uavhengig part ville tegne en forsikring i captivet på de premissene som anførselen forutsetter. Side 1263 Etter mitt syn har Amoco Norway dermed ikke krav på de omtvistede fradrag. Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Skoghøy. Dommer Flock: Likeså. Dommer Aasland: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Ligningen for Amoco Norway Oil Company for 1992, 1993, 1994 og 1995 oppheves. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finansdepartementet til BP Norge AS tremillionertohundreogfemtitretusentohundreogsekstifire - kroner innen 2 - to - uker fra

14 HR Rt ( ) - UTV <noscript>ncit: 4:... Page 14 of 14 forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.