HØYESTERETTSAVGJØRELSER OM DEN EUROPEISKE MENNESKERETTSKONVENSJONEN (EMK) MED BETYDNING FOR TILLEGGSSKATT OG TILLEGGSAVGIFT

Transkript

1 Alle fylkesskattekontorene Oslo likningskontor og Sentralskattekontorene HØYESTERETTSAVGJØRELSER OM DEN EUROPEISKE MENNESKERETTSKONVENSJONEN (EMK) MED BETYDNING FOR TILLEGGSSKATT OG TILLEGGSAVGIFT Høyesterett avgjorde i plenum den 3. mai 2002 to kjæremål (her benevnt sak A og sak B) og en anke (her benevnt sak C) som gjaldt tilleggsskatt og forholdet til Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen artikkel 6 og tilleggsprotokoll 7 artikkel 4 nr. 1 (i det følgende forkortet til EMK art. 6 og EMK P 7-4). Visse sider av dette er tidligere avgjort av Høyesterett i plenumsdom 23. juni Sakene har stor betydning for håndheving av reglene om tilleggsskatt etter ligningsloven kapittel 10 og saker som anmeldes etter ligningsloven kapittel 12 samt reglene i merverdiavgiftsloven Kap. XIX Straff og tilleggsavgift. Avgjørelsene er gjenstand for stor oppmerksomhet. Skattedirektoratet har i dialog med Finansdepartementet vurdert Høyesteretts avgjørelser og de konsekvenser vi i dag ser for skattemyndighetenes håndheving av reglene om tilleggsskatt, tilleggsavgift og anmeldelse av saker til påtalemyndigheten. På denne bakgrunn har direktoratet utarbeidet retningslinjer. Innledningsvis er det inntatt et sammendrag av betydningen og konsekvensene av Høyesteretts avgjørelser for skattemyndighetenes praktisering av dagens sanksjonssystem. Se side 2 flg. Sammendraget er ment å kunne leses uavhengig av brevet for øvrig. Høyesteretts avgjørelser om EMK og tilleggsskatt omtales deretter i punkt 2, mens konsekvensene av avgjørelsene er nærmere utdypet i punkt 3 nedenfor. Konsekvensene for tilleggsskatt og tilleggsavgift er tilnærmet lik, men enkelte forhold som gjelder avgiftsmyndighetenes praktisering av reglene for tilleggsavgift er særskilt omtalt i punkt 4. Ytterligere konsekvenser og endringer i skatteetatens praktisering av reglene om tilleggsskatt, vil bli fortløpende vurdert og det tas sikte på å sende ut nærmere informasjon også på et senere tidspunkt. EMK artikkel 6 beskytter også foretak. I visse situasjoner kan innholdet i dette brevet også være aktuelt for foretak således at de f. eks. ikke kan ilegges bot og tilleggsskatt for samme forhold. Direktoratet vil vurdere behovet for å komme tilbake til de særlige problemstillinger som kan være aktuelle for foretak. Forholdet mellom tilleggsskattesystemet og EMK behandles også av et utvalg som er nedsatt av Finansdepartementet for å gjennomgå reglene om tilleggsskatt m.v. og komme med forslag til endringer i dagens regler. Utvalget har frist til 31. oktober Postadresse Kontoradresse Sentralbord Postboks 6300, Etterstad Fredrik Selmersvei Oslo Org. nr: Telefaks

2 Side 2 1 Sammendrag Utover det som omtales i punktene nedenfor er rettstilstanden før avgjørelsene av 3. mai i utgangspunktet uendret. Det knytter seg imidlertid noe usikkerhet til noen av løsningene, og det er heller ikke i dag mulig å overskue alle konsekvensene. Det vil derfor bli gitt mer permanente retningslinjer senere. Skattedirektoratets melding nr 9/2001 av 1. august 2001 om Aktuelle problemstillinger i ligningsloven punkt 5.8 om Tilleggsskatt sett i forhold til bestemmelsene i Den europeiske menneskrettskonvensjonen (EMK) med protokoller og Skattedirektoratets melding nr. 3/02 av 24. januar 2002 om Instruks om anmeldelse til påtalemyndigheten for overtredelse av ligningsloven kapittel 12, folketrygdloven 24-4 femte ledd, merverdiavgiftsloven 72 og investeringsavgiftsloven 7 første ledd, gjelder således inntil videre med de korrigeringer som omtales nedenfor. Inntil nærmere retningslinjer blir gitt, skal følgende legges til grunn ved praktiseringen av reglene om tilleggsskatt: Varsel om ileggelse av tilleggsskatt og skattyters rettigheter under behandlingen av tilleggsskattesaken Som hovedregel bør det sendes eget varsel om tilleggsskatt med et slikt innhold som fremgår av SKD melding nr. 9/01 av 1. august 2001 punkt til Det gjelder nå uavhengig av hvilken sats som benyttes. Slikt varsel om tilleggsskatt er å anse som straffesiktelse etter EMK art. 6. Tidspunktet for et slikt varsel vil blant annet bero på forhold som sakens opplysning, forutgående kommunikasjon med skattyter, tidsfrister og hvilke forhold tilleggsskatten gjelder. At et varsel om tilleggsskatt er en straffesiktelse etter EMK art. 6 innebærer at det stilles krav til varselet og at avgjørelsen av tilleggsskattespørsmålet må skje innen rimelig tid. Dessuten gir det rett til å fremlegge nye bevis i anledning tilleggsskatten, men ikke i den materielle skattesaken, ved eventuell domstolsbehandling. Hvilke andre rettigheter et varsel om tilleggsskatt utløser etter EMK art. 6 er usikkert. For å sikre en ensartet praksis skal krav av denne art i en overgangsperiode forelegges Skattedirektoratet før avgjørelse treffes. Betydningen av forbudet mot dobbelt straffeforfølgning for samme forhold Skattyter kan ikke ilegges både tilleggsskatt og anmeldes for den samme oppgave- eller opplysningssvikten. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i saker der skattyter allerede er straffedømt eller frifunnet for oppgave- eller opplysningssvikten. Det skal ikke foretas anmeldelser der skattyter allerede er ilagt tilleggsskatt for oppgaveeller opplysningssvikten.

3 Side 3 I saker som er avgjort både med tilleggsskatt og straff, vil sist ilagte sanksjon innebære en krenkelse av EMK. Er tilleggsskatten ilagt etter straff og det reises krav om bortfall av tilleggsskatten, skal dette etterkommes ved endring av ligningen for aktuelle inntektsår. Skattedirektoratet har kommet til at for tilleggsskatt med ordinær sats må ligningen endres dersom tilleggsskatten er ilagt etter 3. mai Dersom forhøyet tilleggsskatt er ilagt i perioden 23. juni 2000 til 3. mai 2002, skal satsen reduseres til 30%. Det må i fremtidige saker med grove skatteunndragelser hvor både tilleggsskatt og anmeldelse er aktuelt, velges hvilken sanksjon som skal benyttes der vilkårene for begge sanksjonene er oppfylt for samme oppgave- eller opplysningssvikt. Har f. eks. skattyter unnlatt å gi opplysninger om fordel ved innløsning av opsjoner, vil den objektive gjerningsbeskrivelen i ligningsloven 10-2 nr. 1 for dette forholdet være lik den objektive gjerningsbeskrivelsen i ligningsloven 12-1 nr. 1 bokstav a. Gjelder det ulike inntektsår eller forskjellige rettssubjekter i aksjeselskapsforhold anses ikke dette som samme forhold. Dersom den objektiv gjerningsbeskrivelsen i de aktuelle sanksjonsbestemmelsene er ulike, kan sanksjonene benyttes ved siden av hverandre. F. eks. kan skattyter anmeldes for en opplysningssvikt selv om han tidligere er ilagt tilleggsskatt for manglende selvangivelse for samme inntektsår. Ved ikke levert selvangivelse bør det ikke ilegges tilleggsskatt for det inntektsåret anmeldelse skjer for. Tilleggsskatt for tidligere inntektsår kan oppgis som straffeskjerpende omstendigheter. Det må etableres rutiner for samarbeid mellom skatte- og påtalemyndighetene slik at det ikke reises påtale i en sak der skattyter er ilagt tilleggsskatt for det samme eller at det ilegges tilleggskatt for et forhold det er reist påtale for. Det vil fra sentralt hold bli arbeidet med å utarbeide slike rutiner. 2 Høyesteretts avgjørelser i saker om tilleggsskatt og EMK Som nevnt avgjorde Høyesterett allerede 23. juni 2000 en sak i plenum om tilleggsskatt og EMK art. 6 om Retten til rettferdig rettergang. Denne dommen er omtalt i et informasjonsbrev til etaten den 7. juli 2000, og er senere presisert nærmere i Skattedirektoratets melding nr 9/2001 om Aktuelle problemstillinger i ligningsloven punkt 5.8. For å få sammenhengen i rettstilstanden redegjøres det først kort for dommen av 23. juni 2000, deretter de to avgjørelsene vedrørende EMK P 7-4 nr. 1 og til slutt avgjørelsen som gjaldt EMK art Plenumsdom 23. juni 2000 Saken gjaldt spørsmål om ileggelse av forhøyet tilleggsskatt med 60 pst. for forsettlig skatteunndragelse etter ligningsloven 10-2 nr. 1 jf nr. 1, var skjedd i strid med EMK. Høyesterett avgjorde at tilleggsskatt med 60 pst. for forsettlig eller grovt uaktsomt forhold må anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1. Høyesterett la til grunn at tidsforløpet for

4 Side 4 ligningen for inntektsåret 1987 startet ved varslet av 13. juni 1989, og for inntektsåret 1988, ved varslet av 21. august Etter en konkret vurdering av saksforholdet kom Høyesterett til at en samlet saksbehandlingstid for ligningsmyndighetene og domstolene rundt 11 og 8 år før ligningen for de aktuelle inntektsårene var endelig avgjort, innebar at sakene ikke kunne anses å være avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1. For at skattyter skulle få tilstrekkelig effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13 bortfalt tilleggsskatten for inntektsåret For inntektsåret 1988 ble den redusert til 30 pst. Høyesterett drøftet også forhold knyttet til dobbeltstrafforbudet i EMK P 7-4 nr. 1 fordi skattyter var ilagt forhøyet tilleggsskatt for forhold han tidligere var straffedømt for. Da saken ble løst på annet grunnlag, var det imidlertid ikke nødvendig å ta endelig standpunkt til de spørsmål som knyttet seg til denne bestemmelsen Rettstilstanden etter dommen av 23. juni 2000 På bakgrunn av dommen av 23. juni 2000, ble blant annet følgende forhold omtalt i SKD melding nr. 9 /2001 om Aktuelle problemstillinger i ligningsloven : 1. Varsel om tilleggsskatt med forhøyet sats er å anse som en straffesiktelse etter EMK artikkel 6, men ikke varsel om tilleggsskatt med ordinær eller redusert sats. 2. Begrepet rimelig tid i artikkel 6 nr. 1 og hvilke konsekvenser det har for behandlingstiden og varsel om tilleggsskatt. 3. Spørsmål om de øvrige rettighetene i EMK art. 6 nr. 2 og 3 kommer til anvendelse. Høyesterett ikke tok stilling til det. Krav av denne art må derfor forelegges Skattedirektoratet før avgjørelse treffes. 4. Spørsmålet om rekkevidden av forbudet i EMK P 7-4. Høyesterett tok ikke stilling til det. Det ble derfor lagt til grunn at det dobbeltsporede system som følger av norsk intern rett fortsatt skal anvendes av ligningsmyndighetene. Av meldingen fremgår også at skattedirektoratet skal orienteres om krav som fremmes etter EMK art. 13 om effektivt rettsmiddel før vedtak treffes. 2.2 De nye avgjørelsene om EMK og forholdet til tilleggsskatt Avgjørelsen i sak A i Høyesterett den 3. mai 2002 gjaldt punkt 1 i avsnittet ovenfor om ordinær tilleggsskatt er straffesiktelse etter EMK art. 6, og i så fall om det gir adgang til å fremlegge nye bevis under domstolsprøvingen. De to andre avgjørelsene gjaldt punkt 5 i avsnittet ovenfor og om det har noen betydning i hvilken rekkefølge tilleggsskatt og straff ilegges for at forbudet i EMK P 7-4 får anvendelse. I den ene saken, sak B, var det spørsmål om en straffesak skal avvises når tiltalte allerede er ilagt forhøyet tilleggsskatt. I den andre saken, sak C, var spørsmålet om en rettskraftig straffedom for skattesvik stenger for at skattyter deretter kan ilegges forhøyet tilleggsskatt. For øvrig berører ikke avgjørelsene av 3. mai 2002 det som er kommet til uttrykk i SKD meldingen nr 9 /2001 om Aktuelle

5 Side 5 problemstillinger i ligningsloven punkt 5.8 Tilleggsskatt sett i forhold til bestemmelsene i Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) med protokoller. Norske domstoler skal ved tolkning av EMK benytte samme metode som Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD). Dersom tolkingen av en inkorporert konvensjonsbestemmelse kommer i strid med annen norsk lovgivning, skal konvensjonsbestemmelsen gå foran, jf. menneskerettsloven 3. EMD legger i sin fortolkning av konvensjonsteksten stor vekt på ordlyden, formålsbetraktninger og tidligere avgjørelser av domstolen. Skattedirektoratet vil i det følgende ikke komme grundig inn på hva Høyesterett har lagt vekt på i sin begrunnelse for resultatet eller referere dommene fra EMD, men har forsøkt å trekke frem hovedpunktene. For øvrig vises det til dommene på Skatteetatens intranett. I begrunnelsen er det benyttet uttrykk fra den engelske oversettelsen av konvensjonsteksten, men på grunn av plasshensyn er bare den norske oversettelsen tatt med her. Av tilsvarende grunner er heller ikke mindretallets syn på saken omtalt under gjennomgangen av dommene EMK P 7-4 Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger To av sakene gjaldt tolking av EMK P 7-4 om Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger. Bestemmelsen lyder i den norske oversettelsen slik: Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger. Ingen skal kunne bli stilt for retten på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han er blitt endelig frikjent eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat. Sak B Saken gjaldt spørsmål om en straffesak skal avvises når tiltalte allerede er ilagt forhøyet tilleggsskatt. Begge skattyterne var ilagt 60 pst. tilleggsskatt fordi de ikke hadde oppgitt skattepliktig fordel ved innløsning av aksjeopsjoner i selvangivelsene. Forholdene ble anmeldt, og begge ble siktet for grovt skattesvik. Det ble tatt ut tiltale, og de tiltalte krevde saken avvist under henvisning til forbudet i EMK P 7-4. Høyesterett legger til grunn at dersom forbudet i EMK P 7-4 skal komme til anvendelse må det ikke være noen vesensforskjell på straffebetingelsene i sanksjonsbestemmelsene. Den objektive gjerningsbeskrivelsen i ligningsloven 10-2 nr. 1 svarer fullt ut til beskrivelsen i straffebestemmelsen i ligningsloven 12-1 nr. 1 bokstav a, og de samme subjektive vilkår gjelder for forhøyet tilleggsskatt etter 10-4 nr. 1 annet punktum som for straff etter 12-1 nr. 1 bokstav a. EMK P 7-4 stiller også krav til karakter og innhold av forfølgningene og reaksjonene. En straffedom beskytter mot en senere straffeforfølgning for samme forholdet. Høyesterett kom til at dette også må gjelde for ileggelse av forhøyet tilleggsskatt som er en straffesiktelse ( criminal charge ) etter EMK art. 6 nr. 1, jf. dom av 23. juni Behandlingen av det som er en criminal charge må som hovedregel betegnes som criminal

6 Side 6 proceedings i EMK P 7-4. Forhøyet tilleggsskatt er en utpreget pønal reaksjon, og den som ilegges denne reaksjonen må anses punished for an offence gjennom criminal proceedings. Etter flertallets syn må det samme gjelde der det reises straffesak etter at det er ilagt tilleggsskatt for samme forhold. Dobbeltstrafforbudet gjelder ikke bare der sanksjonen er ilagt ved en straffesak etter intern rett. Dette ville i så fall være i strid med formålet å verne mot ytterligere forfølgning hvor det er truffet en endelig avgjørelse, jf. Fischerdommen av 29. mai I denne dommen uttaler EMD direkte at rekkefølgen av avgjørelsene ikke har betydning. Et flertall i Høyesterett (8 dommere) kom til at straffesakene måtte avvises. Høyesterett fant heller ikke støtte for at forbudet i P 7-4 ikke kommer til anvendelse der den nye saken påbegynnes før den første avgjørelsen er endelig slik staten hadde anført. Sak C Sak C gjaldt spørsmål om det er i strid med forbudet i EMK P 7-4 at en person som har vært straffeforfulgt for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til likningsmyndighetene, senere blir ilagt forhøyet tilleggsskatt for samme forhold. Skattyter var straffedømt for ikke å ha oppgitt skattepliktig inntekt til likningsmyndighetene. Etter at dommen var rettskraftig traff likningsnemnda vedtak om endringslikning. Skattyter ble ilagt 60 pst. tilleggsskatt fordi likningsnemnda fant at han i det minste grovt uaktsomt hadde gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som hadde ført til fastsetting av for lav skatt. Høyesterett kom enstemmig til at en endelig domfellelse eller frifinnelse i en straffesak stenger for senere vedtak om forhøyet tilleggsskatt med den begrunnelse som fremgår av sak B, jf. tredje avsnitt under omtalen av denne dommen EMK art. 6 Retten til en rettferdig rettergang Den siste saken gjaldt tolking av EMK art. 6 om Retten til en rettferdig rettergang, som i den norske oversettelsen lyder som følger: Retten til en rettferdig rettergang 1. For å få avgjort sine borgelige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov. Dommen skal avsies offentlig, men pressen og offentligheten kan bli utelukket fra hele eller deler av rettsforhandlingene av hensyn til moralen, den offentlige orden eller den nasjonale sikkerhet i et demokratisk samfunn, når hensynet til ungdom eller partenes privatliv krever det, eller i den utstrekning det etter rettens mening er strengt nødvendig under spesielle omstendigheter der offentlighet ville skade rettferdighetens interesser. 2. Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldelig inntil skyld er bevist etter loven. 3. Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal ha følgende minsterettigheter: a. å bli underrettet straks, i et språk han forstår og i enkeltheter, om innholdet i og grunnen til siktelsen mot ham; b. å få tilstrekkelig tid og mulighet til å forberede sitt forsvar;

7 Side 7 c. å forsvare seg personlig eller med rettslig bistand etter eget valg eller, dersom han ikke har tilstrekkelige midler til å betale for rettslig bistand, å motta den vederlagsfritt når dette kreves i rettferdighetens interesse; d. å avhøre eller la avhøre vitner som blir ført mot ham, og få innkalt og avhørt vitner på hans vegne under samme vilkår som vitner ført mot ham, e. å ha vederlagsfri bistand av en tolk hvis han ikke kan forstå eller ta det språk som blir brukt i retten. Sak A Saken gjaldt spørsmål om bevisføring ved overprøving av likningsvedtak. Hovedspørsmålet var om fastsetting av ordinær 30 pst. tilleggsskatt etter ligningsloven 10-2, jf nr. 1 første punktum innebærer at det er satt fram en straffesiktelse ( criminal charge ) mot skattyter etter EMK art. 6 nr. 1. Saken gjaldt videre spørsmål om internrettslige regler om bevisføring i skattesaker. Flertallet i Høyesterett kom etter en totalvurdering basert på grunnleggende prinsipper utviklet av EMD, til at ordinær tilleggsskatt faller inn under virkeområdet for EMK art. 6 nr. 1. Avgjørende var karakteren av lovbruddet, karakteren og alvoret på reaksjonen og at bestemmelsen opererer med samme objektive gjerningsinnhold som forhøyet tilleggsskatt og vanlig straff. Som følge av at tilleggsskatt faller inn under EMK art. 6 nr. 1 fikk skattyter utvidet rett til bevisføring i tilleggsskattesaken i forhold til det som følger av norske internrettslige regler om bevisføring i skattesaker. I sistnevnte saker står ikke skattyter fritt til å legge frem nye bevis for retten om forhold han kunne ha opplyst om under ligningsbehandlingen. Førstvoterende drøftet så spørsmålet om hvilke bevis som kan fremlegges i en etterfølgende sivil sak. Siden vedtak om endringslikning ikke går inn under EMK art. 6 nr.1, legger førstevoterende til grunn at skattyters utvidede rett til bevisføring i sak om tilleggsskatt ikke får betydning for omfanget av retten til bevisføring ved prøving av endringslikningen. 3 Konsekvenser for likningsmyndighetenes arbeid med tilleggsskatt Innledningsvis gjøres det oppmerksom på at Høyesteretts avgjørelser bare har betydning for ileggelse av tilleggsskatt, og har ingen betydning for ligningsmyndighetenes arbeid med den materielle skattesaken som tilleggsskatten knytter seg til. Selv om tilleggsskatt anses som en straffesiktelse og straffeforfølgning etter EMK, er det i henhold til konvensjonen adgang til å ilegge tilleggsskatt administrativt så lenge den som rammes har rett til å få vedtaket prøvet ved domstolene i samsvar med EMK art. 6. Ligningsmyndighetene kan således fortsatt ilegge tilleggsskatt både med forhøyet, ordinær og redusert sats der vilkårene for dette er tilstede. Skattyter har imidlertid krav på at visse rettssikkerhetsgarantier i EMK art. 6 ivaretas der det vurderes å ilegge tilleggsskatt. Dessuten kan ikke tilleggsskatt ilegges der det allerede foreligger en rettskraftig domfellelse eller frifinnelse i straffesak eller dersom det er aktuelt å reagere både med tilleggsskatt og straff.

8 Side 8 Da Høyesteretts avgjørelser gjaldt tilleggsskatt og straff for uriktige eller ufullstendige opplysninger i oppgave til ligningsmyndighetene, er fremstillingen nedenfor særlig knyttet til dette. Tilleggsskatt for manglende selvangivelse er særskilt omtalt i punkt Forbudet mot dobbel straffeforfølgning, jf. EMK P 7-4 sak B og sak C innebærer at en skattyter ikke kan straffeforfølges to ganger for samme forhold. Siden ileggelse av tilleggsskatt anses som en straffeforfølgelse etter konvensjonen, kan ikke skattyter ilegges tilleggsskatt der det allerede foreligger en rettskraftig domfellelse eller frifinnelse i straffesak for samme skatteunndragelse eller bli straffeforfulgt på nytt der det foreligger et endelig vedtak om tilleggsskatt. EMK P 7-4 nr. 1 beskytter borgerne mot å bli straffeforfulgt på ny. Avgjørelsene går på rettskraftvirkningene, og berører ikke sanksjonenes innhold. Valg av sanksjon Høyesteretts avgjørelser innebærer at likningsmyndighetene i fremtidige saker om skatteunndragelser av alvorlig karakter, må velge hvorvidt skattyter skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes for skatteunndragelsen. Valg av sanksjon er bare nødvendig der skatteunndragelsen omfattes av flere sanksjonsbestemmelser med samme objektive gjerningsinnhold, se nedenfor om hva som anses som samme forhold. Om når et forhold skal anmeldes vises det til SKD melding nr. 3/02 av 24. januar 2002 om Instruks om anmeldelse til påtalemyndigheten for overtredelse av ligningsloven kapittel 12, folketrygdloven 24-4 femte ledd, merverdiavgiftsloven 72 og investeringsavgiftsloven 7 første ledd. Skattedirektoratet vil vurdere om Høyesteretts avgjørelser medfører at det må gjøres endringer m.v. i instruksen. Nærmere om hva som anses som samme forhold Det vil som regel være klart hva som er å anse som samme forhold, jf. f. eks. sak B hvor både tilleggsskatten og straffesaken gjaldt opplysningssvikt knyttet til skattepliktig fordel ved innløsning av aksjeopsjoner, og hvor den subjektive og objektive gjerningsbeskrivelsen i lovbestemmelsene var sammenfallende. Forbudet mot dobbelt straff gjelder ikke når den objektive gjerningsbeskrivelsen er forskjellig i de aktuelle lovbestemmelsene. Dette vil f. eks. gjelde der skattyter ilegges tilleggskatt eller anmeldes for å ha gitt uriktige opplysninger etter at han er ilagt tilleggsskatt for manglende levering av selvangivelsen, se også pkt 4.2 hvor det er nevnt flere eksempler på hva som ikke anses som samme forhold. Dersom anmeldelsen og tilleggsskatten gjelder forskjellige inntektsår, vil ikke dette rammes av EMK P 7-4, selv om det gjelder samme opplysningssvikt. Tilsvarende legges til grunn der det gjelder forskjellige rettssubjekter, f. eks. i aksjeselskapsforhold hvor selskapet kan ilegges tilleggsskatt og styreformannen m.v. kan anmeldes, eller ved ulike former for medvirkning. Se også punkt nedenfor.

9 Side 9 Saker under behandling I konkrete saker hvor skattyter er ilagt tilleggsskatt og anmeldelse vurderes, må det nå tas stilling til om eventuell anmeldelse vil gjelde samme forhold som det er ilagt tilleggsskatt for. Det samme gjelder der skattyter er domfelt i en straffesak, og likningskontoret vurderer endring av likning og ileggelse av tilleggsskatt som følge av dette. Dreier det seg om samme forhold, innebærer dette at det ikke kan foretas anmeldelse i saker hvor det er ilagt tilleggskatt. Saken må avsluttes uten at oversendelse til påtalemyndigheten. ilegges tilleggsskatt for skatteunndragelse som skattyter er domfelt eller frifunnet for i en straffesak. Endringsligning kan likevel foretas. Selv om det i ligningsloven 10-2 heter at tilleggsskatt skal ilegges, løses denne motstriden av lov av 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven) 3 hvor det heter at bestemmelsene i konvensjoner og protokoller som nevnt i lovens 2 skal gå foran ved motstrid. Forholdet til påtalemyndigheten Siden dagens tosporede system ikke lenger kan anvendes må det i saker der det kan være aktuelt å anmelde skattyter i stedet for å ilegge tilleggsskatt, skje en langt sterkere koordinering av reaksjonene enn i dag. Det må derfor etableres samarbeidsordninger med påtalemyndigheten slik at det unngås tilfeller der skattytere ikke får noen sanksjon i det hele tatt fordi heller ikke påtalemyndigheten reiser tiltale. Skattedirektoratet har vært i kontakt med Politidirektoratet vedrørende et nærmere samarbeid på dette området, og det vil bli arbeidet videre med å få etablert effektive ordninger. Straffbare overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen er undergitt offentlig påtale, jf. straffeloven 77. Politiet kan derfor ta opp saker av eget tiltak uten anmeldelse fra ligningsmyndighetene. Det kan derfor forekomme at ligningsmyndighetene ilegger tilleggsskatt for en opplysningssvikt det er reist tiltale for, eller at det reises tiltale der det allerede er ilagt tilleggsskatt. Det er derfor viktig at det etableres rutiner for samarbeid mellom likningsmyndigheten og påtalemyndigheten på dette området, slik at de to etatene er orientert om hvilke forhold som tas opp Tilleggsskatt for ikke-levert selvangivelse Ved ikke-levert selvangivelse er verken den objektive eller den subjektive gjerningsbeskrivelsen i straffebudene i ligningsloven 10-2 nr. 2 og 12-1 nr. 1 bokstav d like, selv om handlingen det ilegges tilleggsskatt for eller straffes for er den samme. Hvorvidt dette rammes av dobbeltstrafforbudet ble ikke behandlet av Høyesterett. Skattedirektoratet finner det likevel hensiktsmessig at likningsmyndighetene inntil videre også i disse sakene velger hvorvidt skattyter skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes. Dersom saken anmeldes, bør anmeldelse bare skje for de inntektsårene der tilleggsskatt ikke er ilagt. I praksis vil det være det siste inntektsåret. De øvrige inntektsårene hvor det er ilagt

10 Side 10 tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse, kan da oppgis som straffeskjerpende omstendigheter Saken henlegges av påtalemyndighetene Etter EMK P 7-4 er skattyter beskyttet mot at det reises ny sak om det samme forholdet der han allerede er domfelt eller frifunnet for en straffesiktelse. Hvorvidt henleggelse av en straffesak kan likestilles med en endelig frifinnelse synes ikke avklart gjennom EMDs praksis. Med utgangspunkt i rettskraftreglene antar direktoratet at det bare er henleggelse som medfører at saken er endelig avgjort, og hvor påtalemyndigheten må kreve gjenopptakelse for å reise saken på nytt, som stenger for etterfølgende ileggelse av tilleggsskatt. Hver enkelt henleggelsesgrunn må vurderes særskilt. Skattedirektoratet finner imidlertid å måtte utrede denne problemstillingen nærmere før det gis retningslinjer om konsekvenser av henleggelse Medvirkning Høyesteretts avgjørelser får ikke betydning for anmeldelse av medvirkning. Det vises til 5 i SKD melding nr. 3/02 av 24. januar 2002 om Instruks om anmeldelse til påtalemyndigheten for overtredelse av ligningsloven kapittel 12, folketrygdloven 24-4 femte ledd, merverdiavgiftsloven 72 og investeringsavgiftsloven 7 første ledd. Skattedirektoratet vil se nærmere på om det kan være grunn til å foreta endringer med sikte på at det i større utstrekning bør foretas anmeldelser av medvirkeren selv om hovedmannen bare ilegges tilleggsskatt Spørsmål om endring av allerede avgjorte saker i det dobbeltsporede systemet Når det er konstatert en krenkelse av konvensjonen, bestemmer EMK art. 13 om effektivt rettsmiddel at Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap. Art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av en krenkelse, men overlater dette til de nasjonale myndigheter, herunder domstolene. Der skattyter allerede er ilagt både straff og tilleggsskatt kan det bli reist krav om endring av ligningen, gjenopptakelse av straffesaken og/eller krav om erstatning på grunn av brudd på EMK P 7-4. Hvorvidt det er påtalemyndigheten eller ligningsmyndighetene som er rette vedkommende for et slikt krav, beror på hvilken sanksjon som sist ble ilagt skattyter da det er denne som må anses som en krenkelse av forbudet mot dobbelt straff. Er den siste ilagte sanksjonen tilleggsskatt, må det foretas endringer i skattyters ligning ved at tilleggsskatten frafalles. Skattedirektoratet har vurdert fra hvilket tidspunkt slike saker skal endres. Det som kompliserer saker om tilleggsskatt og forholdet til EMK, er at det fra EMD`s side skjer en

11 Side 11 ganske dynamisk fortolkning av konvensjonen, slik at det foregår en rettsutvikling hvor det er vanskelig å fastlegge rettstilstanden. For ligningsmyndighetene var det neppe mulig å forutse konsekvensene av EMK art. 6 og P 7-4. Selv om dommen av 23. juni 2000 for så vidt reiste noen av problemstillingene som ble behandlet av Høyesterett 3. mai 2002, er det ikke opp til ligningsmyndighetene å drive rettsutvikling på dette området. Skattedirektoratet har kommet til at for tilleggsskatt med ordinær sats må ligningen endres dersom tilleggsskatten er ilagt etter 3. mai Dersom forhøyet tilleggsskatt er ilagt i perioden 23. juni 2000 til 3. mai 2002, skal satsen reduseres til 30%. I de tilfellene det foreligger en rettskraftig frifinnelse eller domfellelse i en straffesak, mens tilleggsskattesaken ikke er endelig avgjort før 3. mai 2002 må tilleggsskatten frafalles. I de tilfellene ligningsmyndighetene har truffet vedtak om tilleggsskatt før 3. mai 2002, og søksmål om vedtaket er anlagt for domstolene, men ikke blitt rettskraftig avgjort før 3. mai 2002, er vedtaket om tilleggsskatt ikke endelig før 3. mai I disse sakene må ligningsmyndighetene sørge for at tilleggsskatten frafalles. 3.2 Skattyters rettigheter etter EMK artikkel Ordinær tilleggsskatt omfattes av EMK artikkel 6 I dommen av 23. juni 2000 kom Høyesterett til at varsel om forhøyet tilleggsskatt var å anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6. Høyesterett la til grunn at en straffesiktelse som utløser visse rettigheter etter EMK art. 6 forelå når vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter art. 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å ha begått. Sett i forhold til det varsel ligningsmyndighetene plikter å gi etter ligningsloven 10-2 nr. 5 mener retten det må kreves at det framgår av varslet at det etter ligningsmyndighetenes foreløpige vurdering gjelder forsettlig eller grovt uaktsomt forhold og at ligningsmyndighetene overveier å ilegge forhøyd tilleggsskatt. Hvorvidt varsel om ordinær tilleggsskatt var å anse som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1 var ikke et tema i dommen av 23. juni På bakgrunn av de synspunkter Høyesterett ga uttrykk for i dommen, la Skattedirektoratet i punkt i Skd nr. 9/2001 av 1. august 2001 om Aktuelle problemstillinger i ligningsloven til grunn at varsel om ordinær eller redusert sats for tilleggsskatt ikke var å anse som en straffesiktelse etter EMK art. 6. Med sak A er det nå klart at også varsel om ordinær tilleggsskatt er å anse som straffesiktelse etter EMK art. 6. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er grunnlag for å sondre mellom ordinær eller redusert sats for tilleggsskatt siden den objektive gjerningsbeskrivelsen er den samme når det gjelder vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. I Skd nr. 9/2001 av 1. august 2001 om Aktuelle problemstillinger i ligningsloven har Skattedirektoratet trukket visse konsekvenser av at Høyesterett i dommen av 23. juni 2000 kom til at varsel om forhøyet tilleggskatt var å anse som straffesiktelse etter EMK art. 6. Det vises til punkt om Innen rimelig tid og punkt om EMK art.13 i denne meldingen som nå vil gjelde tilsvarende for saker om tilleggskatt med ordinær eller redusert sats for tilleggsskatt.

12 Side Hvilke rettigheter utløser EMK artikkel 6 ved varsel om tilleggsskatt EMK art. 6 nr. 2 og 3 gir den som er siktet for en straffbar handling visse rettigheter. Høyesterett tok i dommen av 23. juni 2000 ikke stilling til hvorvidt disse ville komme til anvendelse, men uttaler: Partene har også vært inne på andre konsekvenser av å anse tilleggsskatt som straff i forhold til EMK art. 6. Det har blant annet vært reist spørsmål om hvilken betydning selvinkrimineringsforbudet og uskyldspresumsjonen kan få for likningsmyndighetenes behandling av skattesaker i de tilfelle det er aktuelt med tilleggsskatt. Slike spørsmål skal det ikke tas standpunkt til i den foreliggende sak. Jeg finner imidlertid grunn til å nevne at selv om en sak om forhøyd tilleggsskatt er å anse som en straffesak i forhold til EMK art. 6, kan det ikke tas for gitt at alle regler konvensjonen oppstiller for straffesaker, uten videre vil få anvendelse. Således har EMD, som tidligere nevnt, akseptert at tilleggsskatt, på linje med gebyr for mindre alvorlige overtredelser f. eks i trafikken, kan ilegges administrativt selv om slike sanksjoner anses som straff etter art. 6, forutsatt at det er adgang til å få prøvd ileggelsen for domstolene. Her har praktiske hensyn medført en modifikasjon i det som skulle følge av en strikt anvendelse av art. 6 nr. 1. Jeg holder åpent om anvendelsen av art. 6 også på enkelte andre punkter må tillempes de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved utlikning av skatt på formue og inntekt." I punkt i Skd melding nr. 9/2001 ble det derfor uttalt at Det foreligger ingen praksis for hvordan ligningsmyndighetene skal forholde seg om en skattyter skulle fremsette krav av denne art etter EMK art. 6 nr. 2 eller 3. For å sikre en ensartet behandling av eventuelle slike krav, er det inntil videre viktig at Skattedirektoratet blir forelagt dem til vurdering før det treffes noen avgjørelse. Sak A har ikke medført noen endringer på dette punkt. Særlig om bevisavskjæring I sak A ble det avgjort at skattyter som følge av at ilagt tilleggsskatt på 30 pst. falt inn under EMK art. 6 nr. 1, fikk utvidet rett til bevisføringen for retten enn det som følger av intern norsk rett. Førstvoterende uttaler imidlertid klart at den utvidede retten skattyter får til å føre bevis i saken om tilleggsskatt, ikke smitter over på etterligningssaken som tilleggsskatten knytter seg til. Sak A innebærer med andre ord at det er forskjellig adgang til å føre bevis i spørsmålet om det skal ilegges tilleggsskatt enn det som gjelder for selve endringssaken som tilleggskatten knytter seg til. Dette får ikke større konsekvenser på ligningsstadiet. Det følger av det kontradiktoriske prinsipp at skattyter kan komme med alle anførsler og opplysninger i saken så lenge klageadgangen er i behold. Er klageadgangen uttømt kan det være aktuelt med endring uten klage dersom det fremkommer nye opplysninger som gjør at det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig, jf. ligningsloven 9-5. Dersom en skattyter har forsømt å gi opplysninger under ligningsbehandlingen, og først fremlegger dem under en eventuell domstolsbehandling, vil reglene om bevisavskjæring ikke

13 Side 13 lenger gjelde i tilleggsskattespørsmålet. Derimot vil de fortsatt gjelde for den materielle skattesaken. Særlig om EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a Det følger av EMK art. 6 nr. 3 bokstav a at enhver som blir siktet for en straffbar handling skal underrettes om dette straks, i et språk han forstår og i enkeltheter, om innholdet i og grunnen til siktelsen mot ham. Bestemmelsen stiller krav til innholdet av det varsel som sendes skattyter om at det vurderes å ilegges tilleggsskatt. Som hovedregel bør det sendes eget varsel om tilleggsskatt med et slikt innhold som fremgår av SKD melding nr. 9/01 av 1. august 2001 pkt til Dette kan også være nødvendig for å klargjøre at det ikke ilegges tilleggsskatt for en skatteunndragelse som f. eks. allerede er avgjort i en straffesak. Bestemmelsen stiller ikke krav til når et varsel om tilleggsskatt skal sendes skattyter. Etter ligningsloven 10-2 nr. 5 skal skattyter varsles med en passende frist for å uttale seg, før det treffes vedtak om fastsettelse av tilleggsskatt. Tidspunktet for å gi slikt varsel vil blant annet bero på forhold som sakens opplysning, forutgående kommunikasjon med skattyter, tidsfrister og hvilket forhold tilleggsskatten gjelder. Der det er aktuelt å vurdere bruk av tilleggsskatt på grunn av uriktige eller ufullstendige opplysninger, har Skattedirektoratet i Skd nr. 9/2001 av 1. august 2001 om Aktuelle problemstillinger i ligningsloven uttalt at det ordinært er anbefalt at varsel først sendes skattyter etter at de nevnte forhold er avklart. På den måten unngår en å ta opp spørsmål om bruk av tilleggsskatt overfor skattytere der det ikke er grunn til det. Samtidig vil ligningsmyndighetene være bedre i stand til å påpeke hvilke forhold skattyter bør redegjøre for i de saker tilleggsskatt faktisk må vurderes. Ved ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave vil dette være det objektive grunnlag for bruk av tilleggsskatt etter ligningsloven 10-2 nr. 2, og det ble uttalt at Det vil derfor være naturlig å varsle skattyter om hvilke sanksjoner det kan føre til om den manglende ligningsoppgaven ikke leveres samtidig med at han tilskrives og purres for denne. I et slikt varsel bør skattyter også oppfordres til å gjøre oppmerksom på om selvangivelsen feilaktig er levert til et annet ligningskontor eller om det foreligger grunner som gjør at tilleggsskatten helt eller delvis kan frafalles. Høyesteretts avgjørelser om at varsel om tilleggsskatt faller inn under EMK art. 6 nr. 1 innebærer således at det stilles store krav til ligningsmyndighetenes utforming av varsel i tilleggskattesakene, og en nærmere vurdering av når varselet skal sendes. Skattedirektoratet ber derfor om at det ovenstående ivaretas ved utsendelse av varsel om tilleggsskatt. Det er også viktig at det i det påfølgende vedtaket fremgår klart hvilken oppgave- eller opplysningssvikt tilleggsskatten knytter seg til, beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten og lovhjemmelen. Vern mot selvinkriminerende opplysningsplikt

14 Side 14 I kravet om rettferdig rettergang i EMK art. 6 nr. 1 er det innfortolket et vern mot selvinkriminerende opplysningsplikt. Dette reiser spørsmål om i hvilken grad opplysningsplikten som påhviler skattyter etter ligningsloven kapittel 4 er i strid med denne bestemmelsen. Høyesterett tar som nevnt i dommen av 23. juni 2000 ikke stilling til om denne bestemmelsen kommer til anvendelse. Senere avgjørelser i EMD gir likevel grunnlag for å anta at den gjelder under den administrative behandlingen av en sak om tilleggsskatt, men det knytter seg stor usikkerhet til rekkevidden. Det er imidlertid klart at det er bruk av tvang for å fremskaffe opplysninger som rammes. Det må derfor kunne legges til grunn at skattyter i anledning tilleggsskattesaken ikke kan pålegges å medvirke til undersøkelse etter ligningsloven 4-10 etter at han er varslet om ileggelse av tilleggsskatt. Utover dette finner Skattedirektoratet på nåværende tidspunkt vanskelig å ta stilling til rekkevidden av EMK art. 6 nr. 1. Skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven 4-1 og likningsmyndighetenes mulighet til å anmode skattyter om å gi opplysninger etter ligningsloven 4-8 berøres ikke av bestemmelsen. Uskyldspresumsjonen i artikkel 6 nr. 2 Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven. Etter EMDs praksis kan straffeansvar ikke overføres på arvinger. Av dette følger at tilleggsskatt ikke kan ilegges dersom den skattepliktige er død. Prinsippet er imidlertid ikke til hinder for at tilleggsskatt som er ilagt før dødsfallet, innkreves etter skattyterens død. 4 Konsekvenser for avgiftsmyndighetenes arbeid med tilleggsavgift 4.1 Innledning Høyesteretts avgjørelser om tilleggsskatt og forholdet til EMK i hovedsak får tilsvarende betydning for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven 73. Det legges således til grunn at tilleggsavgift uten hensyn til anvendt sats, anses som straffesiktelse i relasjon til EMK art. 6 en avgiftspliktig næringsdrivende inntil videre ikke kan ilegges både tilleggsavgift og straff i saker som gjelder samme forhold 4.2 Forbudet mot dobbel straffeforfølgning Merverdiavgiftsloven 73 skiller ikke mellom høy og lav sats for tilleggsavgift verken med hensyn til den objektive eller subjektive gjerningsbeskrivelse. Skattedirektoratet legger derfor inntil videre til grunn at all tilleggsavgift vil bli ansett som straff i relasjon til forbudet mot dobbeltforfølgning i EMK P 7-4 nr. 1. Fylkesskattekontoret må derfor ta stilling til om det skal reageres med tilleggsavgift eller om forholdet skal anmeldes til påtalemyndigheten. Det vises til anmeldelsesinstruksen hvor det

15 Side 15 bl. a. forutsettes at anmeldelse for overtredelse av merverdiavgiftsloven 72 nr. 1, jf nr. 4 betinger at unndratt beløp er betydelig. Anmeldelse antas i praksis å ha vært forbeholdt saker hvor man har benyttet tilleggsavgift med en relativ høy sats. Forbudet mot dobbeltforfølgning kan gi ytterligere grunn til å reservere anmeldelsestilfellene til saker av mer alvorlig art hvor det er sannsynlighet for en ubetinget straffereaksjon. For øvrig vil det bli vurdert om den nye rettstilstanden må føre til endringer i anmeldelsesinstruksen. I saker hvor det er foretatt fastsettelser og ilagt tilleggsavgift, vil det nå ikke være adgang til å foreta anmeldelse. Dersom det unntaksvis ikke er foretatt fastsettelse i sak om samme forhold som den avgiftspliktige allerede er straffet for, må fastsettelse skje uten at tilleggsavgift ilegges. Forbudet mot dobbeltforfølgelse gjelder bare samme forhold og det vil således måtte vurderes nærmere om man har med samme forhold å gjøre. Det kan med andre ord reageres forskjellig overfor ulike forhold. Dette innebærer f. eks at det som følge av samme kontroll, kan benyttes tilleggsavgift overfor enkelte forhold som unnlatt investeringsavgiftsberegning eller mindre graverende feil i merverdiavgiftsberegningen, mens unndratt merverdiavgift som følge av svart omsetning, kan anmeldes. Ilagt tilleggsavgift for unndratt avgift er heller ikke til hinder for anmeldelse på selvstendig grunnlag etter regnskapsloven som følge av manglende regnskapsføring eller for i ettertid å ha fjernet regnskapet eller deler av det, jf anmeldelsesinstruksen 2. Skattedirektoratet vil også påpeke at anvendelse av tilleggsavgift overfor et selskap ikke er til hinder for at det foretas anmeldelse av ansvarlige personer i selskapet eller deres hjelpere. Når det gjelder reaksjoner overfor manglende oppgaver, innebærer forbudet mot dobbeltforfølgelse at det ikke kan ilegges tilleggsavgift for den termin som fører til anmeldelse. Det antas ikke å være til hinder for anmeldelse at det er reagert med tilleggsavgift for tidligere unnlatelser, og for øvrig vil disse måtte kunne anses som straffeskjerpende omstendigheter. Dersom det etter kontroll blir foretatt fastsettelser for terminer som tidligere har vært gjenstand for kontorskjønn inkludert tilleggsavgift, antas det ikke å stride mot forbudet mot dobbeltforfølgning, dersom det foretas anmeldelse. Forutsetningen er at det etterfølgende skjønn på vanlig måte justeres mot kontorskjønnet og at dette fremgår klart i angivelsen av det unndratte beløp som danner grunnlag for anmeldelsen. 4.3 Konsekvenser av at EMK artikkel 6 nr. 1 kommer til anvendelse At tilleggsavgift anses som straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1 reiser som nevnt ovenfor i behandlingen av konsekvensene for tilleggsskatt, flere spørsmål med hensyn til hvilke rettigheter den avgiftspliktige har under den administrative saksbehandlingen og eventuelt i en etterfølgende prøvelse av fastsettelsen i sivil sak for domstolene. Det vises til pkt 3.2 ovenfor.

16 Side 16 Det vises spesielt til det som er uttalt om vernet mot selvinkriminerende opplysningsplikt som etter sikker praksis er innfortolket i kravet om rettferdig rettergang i EMK art. 6 nr. 1. Dette innebærer bl. a at den avgiftspliktige kan motsette seg å gi nærmere opplysninger etter merverdiavgiftsloven kap. XII etter at det er varslet om ileggelse av tilleggsavgift. Høyesteretts kjennelse om at tilleggsskatt er en straffesiktelse i relasjon til EMK art. 6 nr. 1 innebærer at det må stilles krav til innholdet i både varsel og vedtak om ileggelse av tilleggsavgift. Det må foretas en spesifisering som klart angir grunnlaget for tilleggsavgiften med henvisning til de ulike poster som er gjenstand for ileggelse av tilleggsavgift, med angivelse av hvilken avgiftssats som benyttes og en nærmere begrunnelse for hver post. En ytterligere konsekvens er at tilleggsavgift ikke kan ilegges dersom den avgiftspliktige er død. Det vises til avsnittet om uskyldspesumsjonen i ovenfor. 4.4 Spørsmål om endring av tidligere vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Det vises til pkt ovenfor. Skattedirektoratet legger til grunn at det vil bli fremsatt krav om omgjøring av tidligere vedtak om tilleggsavgift med den begrunnelse at forbudet i EMK P 7-4 nr. 1 mot dobbeltforfølgelse er krenket. Siden det er den siste reaksjonen som innebærer en eventuell krenkelse av EMK, legger vi til grunn at det i de langt fleste sakene vil bli spørsmål om å reise krav om gjenopptakelse av straffesaken eller kreve erstatning som følge av uhjemlet straffeforfølgning. Dette hører under påtalemyndigheten. I saker hvor det unntaksvis er ilagt tilleggsavgift etter straffefellelse, må tilleggsavgiften frafalles. Spørsmålet om fra hvilket tidspunkt slike saker om tilleggsskatt skal endres er behandlet ovenfor i Merverdiavgiftsloven 73 skiller ikke mellom ordinær og forhøyet sats. Direktoratet er derfor kommet til at det i merverdiavgiftssaker skal foretas endring dersom tilleggsavgift er ilagt etter 23. juni 2000.