Skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig

Transkript

1 Skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig Skattelovens 7-1 og 7-2 Kandidatnummer: 731 Leveringsfrist: 25. April Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse INNHOLDSFORTEGNELSE... I 1 INNLEDNING Tema og rettslig utgangspunkt Videre fremstilling Avgrensning HISTORISK UTVIKLING Prosentligningssystemet før lovfestingen i Prosentligningssystemet etter lovfestingen i Avskaffelsen av prosentligningssystemet FORDELEN AV Å BRUKE OG LEIE UT EGEN BOLIG Innledning Fordelsbegrepets innhold Egen bruk som fordel Verdsettelse av fordelen SKATTEFRITAKET FOR BRUK AV EGEN BOLIG Innledning Boligtyper som omfattes av skattefritaket Geografisk tilnærming Boligen må være skattyters egen Eierkriteriet Brukskriteriet Pendlerbolig SKATTEFRITAKET FOR UTLEIE AV EGEN BOLIG Innledning Historisk utvikling Oversikt over regelen Boligtyper som omfattes av skattefritaket Boligbegrepet Grensen mot fritidsboliger Grensen mot næringsvirksomhet og andre formål Seksjonert bygg Én bygning i

3 5.5 Boligen må være skattyters egen Grensen mot bygninger som ikke er tilknyttet hovedbygningen Har den tilliggende bygning en tjenende funksjon til hovedbygningen? Opphør av den tjenende funksjon Både tjenende- og ikke tjenende funksjon Skattefritaket i 7-2 første ledd bokstav a Brukens intensitet Utleieverdien som fordelingsnøkkel Skattefritaket i 7-2 første ledd bokstav b Unntaket for flermannsboliger Familieleilighet Grensen mot hybler Enebolig og tomannsbolig Når vilkårene for skattefritak ikke er oppfylt VURDERING AV OM SKATTEFRITAKET FOR BRUK OG UTLEIE AV EGEN BOLIG IVARETAR SKATTERETTENS GRUNNLEGGENDE HENSYN Rettferdighet Boligeier kontra leietaker Boligeiere på ulike inntektstrinn Boligeiere i ulike aldersgrupper Boligeiere i ulik finansieringssituasjon Skatteevneprinsippet Effektivitet Hensynet til å unngå dobbeltbeskatning Oppsummering LITTERATURLISTE ii

4 1 Innledning 1.1 Tema og rettslig utgangspunkt Avhandlingens tema er skattefri bruk og utleie av egen bolig. Utgangspunktet i norsk rett er at bruk og utleie av egen bolig er skattepliktig inntekt, jfr. skatteloven 5-1 første ledd (Lov av nr. 14 lov om skatt og formue). Avkastningen av egen bolig er imidlertid i stor grad unntatt fra skatteplikt, og følger særregler i skatteloven kapittel 7. Etter skatteloven 7-1 første ledd, er fordelen ved at skattyter helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig, uttrykkelig unntatt fra skatteplikt. Regelen representerer et unntak fra lovens alminnelige regel i 5-1. Utleieinntekt fra skattyters egen bolig er også unntatt fra skatteplikt, dersom vilkårene i enten bokstav a eller bokstav b i 7-2 første ledd er oppfylt. Skatteloven 7-2 første ledd bokstav a, unntar utleieinntekt fra skatteplikt dersom boligeieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. Dersom vilkårene for skattefritak ikke er oppfylt etter alternativ a, er utleieinntekten likevel unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i alternativ b er oppfylt. Utleieinntekten er etter bokstav b unntatt fra skatteplikt, dersom utleieinntekten ikke overskrider grensen på kroner for hele inntektsåret. Det er et hovedvilkår etter 7-1 og 7-2 at bruk og utleieinntekter stammer fra egen bolig. Vilkåret om at bruken må gjelde skattyters egen bolig i 7-1 første ledd, gjelder tilsvarende for utleieinntekt etter 7-2 første ledd. Lovens vilkår for å oppnå skattefrie leieinntekter etter 7-2 bokstav a, er i tillegg knyttet til skattyters bruk av boligen. Brukens omfang, intensitet og leieverdi er derfor sentralt i fremstillingen. Vilkåret for å oppnå skattefrie leieinntekter etter 7-2 bokstav b, er derimot knyttet til størrelsen på leieinntekten. Skatteloven 7-2 tredje ledd inneholder en sentral regel, som gjør unntak for hele skattefritakets anvendelsesområde. Regelen setter et viktig skille mot flermannsboliger, som krever særskilt behandling i avhandlingen. Dersom eiendommen anses for å være en flermannsbolig etter tredje ledd, er utleieinntekten i sin helhet skattepliktig, selv om vilkårene for skattefritak etter 7-2 første ledd bokstav a eller b er oppfylt. Avkastning av egen bolig har imidlertid ikke alltid vært unntatt fra skatteplikt i norsk rett. Fordelen av å bruke egen bolig var regnet som skattepliktig inntekt frem til inntektsåret Under de tidligere prosentligningsreglene ble det beregnet en sjablongmessig prosent av boligens ligningsverdi, som så ble grunnlag for fordelsbeskatning. Utleieinntekter fra egen bolig ble ansett konsumert i prosentligningen, og ble i realiteten skattefrie. I 2004 ble fordelen ved å 1

5 bruke egen bolig i sin helhet unntatt fra skatteplikt, mens skattefriheten for utleieinntekter ble innført innenfor rammen av anvendelsesområdet for de tidligere prosentligningsreglene. En debatt rundt skattefritakets berettigelse har vokst frem i kjølevannet av lovendringen i 2004, og gir grunnlag for å spørre om skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig fungerer etter sitt formål. I vurderingen av om skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig fungerer etter sitt formål, er det av interesse å vurdere om dagens skatteregler er i tråd med skatterettens grunnleggende hensyn. Avkastning på boliginvesteringer beskattes lavere enn avkastningen på andre investeringer, noe som kan være samfunnsøkonomisk_uheldig. 1.2 Videre fremstilling Første del av oppgaven omhandler skattefritaket for bruk av egen bolig, jfr. 7-1 første ledd. Fremstillingen inneholder en redegjørelse for fordelsbegrepet, samt en gjennomgang av vilkårene for å oppnå skattefri bruk av boligen. Andre del av oppgaven omhandler skattefritaket for utleie av egen bolig, jfr. 7-2 første ledd. Skattefriheten anses for å ligge innenfor rammen av anvendelsesområde for de tidligere prosentligningsreglene, og tidligere praksis er derfor relevant i grensedragningen. Overordnet problemstilling knyttet til avhandlingens andre del er: når er utleieinntekt fra egen bolig skattefri? Definisjonen av unntaket for flermannsboliger i 7-2 tredje ledd er spesielt interessant i problemstillingen knyttet til hvilke utleieinntekter fra egen bolig som er skattefrie etter første ledd, og hvilke leieinntekter som i sin helhet er skattepliktig etter tredje ledd. Skatteloven inneholder ingen beskrivelse av begrepet, men det har utviklet seg retningslinjer i ligningspraksis som det er nyttig å gå nærmere inn på. Siste del av oppgaven omhandler en redegjørelse for skatterettens grunnleggende hensyn, samt en vurdering av om skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig ivaretar disse hensyn. Skatterettens grunnleggende hensyn samles under to stikkord: rettferdighet og effektivitet Avgrensning Oppgaven avgrenses mot skattefritak for egen bruk og utleie av fritidsbolig, etter skatteloven henholdsvis 7-1 annet ledd og 7-2 annet ledd. 1 Zimmer (2013) side 31 2

6 Oppgaven avgrenses også mot skattefritak for gevinst ved realisasjon av bolig etter skatteloven kapittel 9. Det er kun økonomiske fordeler som tilstrømmer skattyter ved at han eier en kapitalgjenstand som gir grunnlag for skattefritak etter kapittel 7. Dersom vilkårene for skattefritak ikke er oppfylt etter skatteloven kapittel 7, skal fordelen inntektsføres som skattepliktig inntekt, minus fradragsberettigede kostnader. Oppgaven avgrenses imidlertid mot fradragsreglene. Hvilke kostnader som er aktiveringspliktige og hvilke som er fradragsberettiget, faller således utenfor avhandlingens tema. 3

7 2 Historisk utvikling Skatteplikt for avkastning av egen bolig har vært et omstridt tema i politiske debatter over land tid. Det har vært bred politisk enighet om at boliger ikke skal beskattes på lik linje som andre kapitalobjekter. Etter andre verdenskrig skjedde en kraftig velstandsøkning, særlig fra 1970-tallet og utover. Antall selveiere økte kraftig, dels på grunn av statlig støtte og dels gjennom fradragsrett for gjeldsrenter. I de politiske partienes samarbeidsprogram for gjenreisningen fra 1945, het det at statens boligpolitiske målsetting var; å skaffe gode og tilstrekkelig rommelige boliger for alle. 2 Antall boligeiere i Norge økte fra 51 til 77 prosent, fra 1945 til Studier viser at mellom 90 til 95 prosent av dagens befolkning er boligeiere i kortere eller lengre perioder. 4 Det er ikke uten grunn at Erling Annaniassen kaller Norge for et sosialdemokratisk eierland. 5 Etterhvert som Norges status er blitt stadfestet som et utpreget eierland, hevder blant annet Sørvoll, at politikerne har vært..varsomme med å tråkke boligeierne på tærne... 6 Verdien av å bruke og leie ut egen bolig har ikke alltid vært skattefritt i Norge. Før inntektsåret 2005 ble boliger beskattet gjennom noe som het prosentligningsregler, hvor grunnlaget for skatteplikten ble fastsatt som en sjablongmessig prosent av boligens ligningsverdi. Leieinntekter fra egen bolig ble ansett for å bli innbefattet i prosentligningen, og ble i realiteten skattefrie. I 2004 ble fordelen av å bruke egen bolig og visse leieinntekter, unntatt fra skatteplikt etter skatteloven kapittel Prosentligningssystemet før lovfestingen i 1975 Fordel ved bruk av egen bolig har vært betraktet som skattepliktig inntekt siden 1800-tallet. Skattelovene av 1883 hadde ingen uttrykkelig regel om boligbeskatning, men Aschehoug fortolket lovens alminnelige bestemmelse om skatteplikt for enhver fordel vunnet ved eiendom, slik at bestemmelsen også omfattet eierens fordel ved å bo i eget hus Felleserklæringen 1945:5 Sitert fra Sørvoll (2011) side 21 Kiøsterud 2005:29 Sørvoll (2011) side 22 Annaniassen (2006) Sørvoll (2011) side 140 T.H. Aschehoug (1898) side Sitert fra Zimmer (1996) side 14 og Torgersen (1996) side 32 4

8 Skatteplikt for bruk av egen bolig kom for første gang inn i loven ved vedtakelsen av skattelovene av 1911 i 42 tredje ledd første punktum. Beskatningen ble omtalt som direkteligning, og utgangspunktet var at fordelen skulle settes til hva det antages at koste at leie tilsvarende hus. I praksis ble imidlertid skatteleggingen av boligeiendommer gjennomført ved såkalt prosentligning. Prosentligning var en sjablongmessig metode som ble utviklet gjennom rettspraksis og ligningspraksis. 8 Det ble blant annet godkjent i Rt s. 374, at nettoinntekten ble beregnet sjablonmessig som en prosent av eiendommens ligningsverdi. Reglene vedrørende sjablongberegningen ble først lovfestet og vedtatt i I 1968 ble det opprettet en boligbeskatningskomite, ledet av sosialøkonom og banksjef Tor Sekse. 9 Komiteen skulle foreta en samlet vurdering av boligbeskatningen, da de antydet at det var behov et mer enhetlig takseringssystem for verdsetting av boliger. Grunnet inflasjonen på 50-tallet, forelå det betydelige variasjoner mellom takseringsnivåene i de ulike kommunene, og stor avstand mellom reell markedsverdi og ligningsverdi. Som et forsøk på å gjenopprette balansen mellom verdiene, foreslo Sekse-utvalget å innføre et allment takstnivå på 80 prosent av boligens omsetningsverdi. I 1973 ble det lagt frem en innstilling som innebar et forslag om økt boligbeskatning. Forslaget skapte sterke reaksjoner, og meningsmålinger viste at hele 93 prosent av befolkningen var motstandere av forslaget. De fleste politiske partier tok således avstand fra Sekse-utvalgets innstilling. Sørvoll skriver i sin avhandling at den brede motstand Sekse-utvalgets innstilling fikk, medførte en ytterligere reduksjon av boligbeskatningen. 10 Resultatet ble en påfølgende odelstingsproposisjon med et lovforslag som innebar lavere beskatning av bolig, enn det som allerede fulgte av gjeldende rett. 11 Partiene var enige om at boliger skulle «behandles gunstigere i skattemessig henseende enn annen formue som gir løpende avkastning». 12 Det ble et politisk mål at alle som ønsket det, skulle få eie sin egen bolig. Med proposisjonen ble dermed prosentligningspraksisen lovfestet i Ot.prp. nr. 55 ( ) punkt 17.1 Sørvoll (2011) side 149 Sørvoll (2011) side 149 Ot.prp. nr. 42 ( ) side 3 Innst.O. nr. 49 ( ) side 7 5

9 2.2 Prosentligningssystemet etter lovfestingen i 1975 Prosentligningsmetoden innebar at det med bakgrunn i boligens ligningsverdi ble beregnet en netto fordel av å bo i egen bolig. Fordelen ble beregnet som en prosentvis andel av boligens ligningsverdi. 13 Faktiske inntekter og kostnader ble ansett konsumert i prosentberegningen. Opprinnelig ble metoden bare anvendt for eneboliger i byer og tettbebygde strøk, men ble senere også tatt i bruk for hus og hytter på landet, men ikke våningshus tilhørende gårdsbruk. 14 Verdien av å bo på gårdsbruk ble betraktet som næringsinntekt. Prosentligningsmetoden var først og fremst begrunnet i administrative hensyn. Direkte ligning medførte ressurskrevende arbeid ved å fastsette leieverdien for hver enkelt bolig, og i tillegg kontrollere hvilke kostnader som var fradragsberettigede. Prosentligningsmetoden innebar således en rekke administrative forenklinger med hensyn til gjennomføringen av verdsettelseog fradragsspørsmål. Prosentligningsreglene innebar også at leieinntekter ved utleie av egen bolig, ble ansett konsumert i prosentligningen, dersom eier benyttet minimum halve boligen selv (regnet etter utleieverdi), eller leide ut større deler av boligen mindre enn enn halve inntektsåret, jfr. tidligere 7-10 (2004). Ettersom inntekts- og kostnadsnivå uansett ville variere ved utleie, var det akseptabelt at slike utleieinntekter ble ansett innbefattet av prosentligningen, selv om det ikke ble tatt i betraktning med hensyn til sjablongbeskatningsmetoden. 2.3 Avskaffelsen av prosentligningssystemet På grunnlag av en stortingsmelding om boligtaksering og prinsipper for boligbeskatning i 1995, utspant det seg i 1996 og 1997 en debatt om boligbeskatningens berettigelse. 15 Debatten i Stortinget endte med et flertall i Finanskomiteen som gikk inn for å videreføre skattleggingen av fordel ved bruk av egen bolig, men i betydelig redusert omfang. I debatten ble det hevdet at sjablongbeskatningsreglene brøt med prinsippet om at inntekter og fradrag skulle beregnes brutto. Prosentligningssystemet slo dessuten tilfeldig og vilkårlig ut, først og fremst som følge av ulik verdsetting av boliger Ot.prp. nr.1 ( ) punkt 3.1 Wyller (2000) side 389 St.meld. 45 (1995/1996) Sitert fra Zimmer (2001) side 227 Ot.prp. nr.1 ( ) punkt

10 I 2001 ble det imidlertid innført en øvre grense for verdsettingen av boliger til 30 prosent av markedsverdien, som skulle avhjelpe forskjellsbehandlingen. 17 Det fantes likevel store forskjeller i takstene, som i stor hovedsak skyldtes_at eldre boliger i mange år hadde oppjusterte takster i perioder med høy prisstigning. Det ble svært ressurskrevende å utforme et takstsystem som skulle være administrativt håndterbart, og det ble stilt spørsmålstegn ved rimeligheten av å skattlegge fordelen ved bruk av egen bolig. Regjeringen mente at beregnet inntekt ved bruk av egen bolig generelt var lite egnet som skattegrunnlag. 18 Det ble på denne bakgrunn foreslått å avvikle fordelsbeskatningen av egen bolig. I 2004 ble skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig vedtatt, og en lang debatt var over. Ved opphevelsen av prosentligningen, bortfalt grunnlaget for å beholde leieinntekter skattefrie for bolig som eieren benyttet selv. Skattefriheten for utleieinntekter ble likevel videreført, dels fordi skattyterne hadde innrettet seg gjennom prosentligningen, og for å unngå de kjente kontrollproblemene knyttet til fradragsberettigede kostnader for den utleide delen og den egenbrukte delen. 19 Ved innføringen av skattefritaket for bruk og utleie av egen bolig, ble regelen om utleieinntekt fra våningshus på gårdsbruk også endret. Før lovendringen ble våningshus på gårdsbruk bruttolignet. Bruttoligning innebar at det ble fastsatt en leieverdi på huset som inngikk i gårdsregnskapet, etter at blant annet vedlikeholdskostnader ble trukket fra. 20 Skattefritaket gjaldt fra og med inntektsåret 2005, også våningshus på gårdsbruk med naturlig arrondert tomt, selv om slike boliger ikke var gjenstand for prosentligning under det tidligere systemet. I dag er fordelen ved å bruke egen bolig og visse utleieinntekter, unntatt fra skatteplikt etter skatteloven kapittel 7. Reglene har vært slik siden avskaffelsen av prosentligningssystemet i 2004, med unntak av noen innstramminger når det gjelder skattefritaket for utleie av egen bolig Ot.prp. nr.1 ( ) punkt Ot.prp. nr.1 ( ) punkt Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt 3.3.2, side 17 Ole Lauglo (1993) side 150 7

11 3 Fordelen av å bruke og leie ut egen bolig 3.1 Innledning Skatteloven 5-1 er hovedregelen om hva som er skattepliktig inntekt. Det følger av bestemmelsens første ledd at som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet. For at det skal foreligge skattepliktig bruttoinntekt etter skatteloven 5-1 første ledd, må det foreligge en fordel som skatteyteren har innvunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet. Skatteloven 5-1 første ledd lyder som følger: 5-1.Hovedregel om inntekt (1) Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente. Skatteloven 5-20 første ledd bokstav a nevner avkastning av fast eiendom som eksempel på fordel vunnet ved kapital. Det er således ikke tvilsomt at fordel ved bruk og utleie av egen bolig er «fordel vunnet ved kapital» etter Fordelsbegrepets innhold Det følger av skatteloven 5-1 første ledd at bruk og utleie av egen bolig må være en fordel, for å kunne anses for skattepliktig inntekt. En naturlig språklig forståelse av utrykket fordel, tilsier at avkastningen må ha en økonomisk verdi for skatteyteren. Etter skatteevneprinsippet er det en forutsetning at bare økonomiske goder og fordeler skal regnes som inntekt. Utleieinntekt fra egen bolig har en økonomisk verdi for skattyter, og det er åpenbart at utleieinntekt er en fordel etter 5-1 første ledd, enten utleieinntekten er i form av penger, ting eller tjenester. Bruk av egen bolig er ikke knyttet til noen observerbar pengestrøm og er således ikke likvid. Utleieinntekt trenger heller ikke å være knyttet til noen observerbar pengestrøm, og at fordelen ikke er likvid har derfor ingen betydning for å konstatere at bruk av egen bolig er en skattepliktig fordel etter 5-1 første ledd. Det som skiller egen bruk som en skatterettslig fordel fra utleieinntekt, er at det ikke er knyttet noen konkret motytelse til bruken. Den vederlagsfrie bruken er i seg selv motytelsen, fordi skattyter ikke betaler noe for den. Ved utleie er det derimot motytelsen som skattyter mottar i retur for leieobjektet, som anses for den skatterettslige fordelen. 8

12 Fordelsbegrepet er svært omfattende. Det omfatter ikke bare penger, men også naturalinntekter og verdier som oppstår innenfor skatteyterens egen økonomi 21, for eksempel forbruk og avkastning av egne eiendeler. Fordelsbegrepets formål er å favne om alle fordeler uavhengig av innvinningsmåten. Bruk av egen bolig har en økonomisk verdi for skattyter, i kraft av at skattyter slippe å betale løpende leie for tilsvarende fordel Egen bruk som fordel En skatterettslig fordel består av noe skatteyteren mottar, som andre må betale for. Hvis andre må betale for å komme i tilsvarende posisjon, er det å anse for en skatterettslig fordel. 22 For å komme i posisjon til å bo i en bolig, er det en forutsetning at man har denne muligheten i form av å eie eller leie et boligobjekt. Personer som ikke eier egen bolig, må betale for å komme i posisjon til å bruke en bolig. Det er i prinsippet den leien man ikke betaler, som reflekteres i fordelen man har av å bo i egen bolig. 23 Bruk av egen bolig er derfor en skatterettslig fordel. En skatterettslig fordel blir først skattepliktig etter skatteloven 5-1, når den er vunnet ved kapital. Det foreligger således et innvinningskriterium. Kapitalinntekt innvinnes normalt løpende i takt med at kapitalgjenstanden er stilt til disposisjon for deg selv, eller leietaker. 24 Kapitalinntekt erverves stort sett som penger, ved eksempelvis tilstrømming av leieinntekter. Naturalinntekter innvinnes imidlertid etterhvert som bruken av egne gjenstander finner sted. Det er først på dette tidspunkt hvor kravet på leieinntekten opptjenes eller at fordelen ved bruken kommer skatteyter til gode. Det er selve bruken av boligen som er innvinningen. Det å eie en formuesgjenstand er således ikke en inntektsskattepliktig fordel i seg selv. Det er at alminnelig prinsipp at det må dreie seg om aktuell inntekt, og ikke bare en inntektsmulighet. Dersom boligen kun står til disposisjon for skatteyteren uten at han bruker den, er det ingen aktuell inntekt. Inntektsbeskatning forutsetter at boligen faktisk blir brukt. 25 Man kan se det slik at eierbrukeren løpende konsumerer den nytten som eiendommen gir. 26 Fordelen av å bruke egen bolig innvinnes således etterhvert som boligen faktisk blir brukt Zimmer (2013) side 132. Aarbakke (1990) side 53 Zimmer (1996) side 9 Zimmer (2013) side 166 Zimmer (2013) side 166 9

13 3.2.2 Verdsettelse av fordelen Skattelovens alminnelige regel om verdsetting av fordeler følger av skatteloven 5-3 jfr annet ledd, hvor det uttrykkelig står at fordelen skal verdsettes til omsetningsverdi. Med omsetningsverdi menes det beløp som skatteyter må betale for en tilsvarende fordel på det åpne marked. 27 Når fordelen består i å leie ut egen bolig, er verdsettingen stort sett uproblematisk. For leieinntekt vil omsetningsverdi normalt bestå av utleieinntekten man mottar i kraft av å leie ut egen bolig. Når fordelen imidlertid består av egen bruk, oppstår det et verdsettelsesspørsmål. Skatteleggingen av naturalinntekter kan by på administrative utfordringer. 28 Det kan oppstå vanskelige grensedragninger med verdsettingen av objektene. Utfordringer med verdsettelse var et av argumentene som ble brukt ved avskaffelsen av fordelsbeskatningen for egen bruk. 29 Etter det tidligere prosentligningssystemet sa regelen at fordelen skulle verdsettes til hva det antas å koste å leie tilsvarende bolig, jfr. skatteloven niende ledd. Verdsettingen er nå i stor grad skjematisert ved såkalte takseringsregler gitt i medhold av ligningsloven 7-1, som bestemmer at de skal legges til grunn ved ligningen med mindre forholdende i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig fravik fra takseringsreglene. Verdsettelsesspørsmålet har imidlertid liten betydning hva gjelder bruk og utleie av egen bolig, da avkastningen i stor utstrekning er gjort skattefritt jfr. 7-1 og Zimmer (2006) kapittel 2 Zimmer (2013) side 135 Zimmer (2013) side 132 Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt

14 4 Skattefritaket for bruk av egen bolig 4.1 Innledning Fordelen av å bruke egen bolig er omfattet av skatteplikten etter skatteloven 5-1 første ledd. Fordel ved at eier helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig er imidlertid unntatt fra skatteplikt etter 7-1, og representerer et unntak fra hovedregelen om skatteplikt i 5-1. Fordelen ved at en helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig, er derfor aldri skattepliktig etter norsk rett, uavhengig av om boligen fritakslignes eller regnskapslignes. 30 Fritaksligning: Bolig hvor utleieinntekter er unntatt fra beskatning. Regnskapsligning: Bolig hvor ligningen foretas på grunnlag av faktiske skattepliktige inntekter med fradrag for faktiske fradragsberettigede kostnader. Skatteloven 7-1 lyder som følger: 7-1.Skattefritak for egen bruk (1) Fordel ved at eier helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig er ikke skattepliktig. Fritaket omfatter: a. selveid enebolig, to- eller flermannsbolig, rekkehus, leilighet, mv., b. boenhet i boligselskap, jf. 7-3, c. våningshus på gårdsbruk. 4.2 Boligtyper som omfattes av skattefritaket Skattefritaket for bruk av egen bolig omfatter i utgangspunktet de boligtyper som er oppramset i skatteloven 7-1 første ledd bokstav a-c: a. selveid enebolig, to- eller flermannsbolig, rekkehus, leilighet, mv., b. boenhet i boligselskap, jf. 7-3, c. våningshus på gårdsbruk. Det er imidlertid bare de mest typiske boligtypene som angis i lovteksten, jfr...mv.,, og det kan tenkes andre boligtyper som også omfattes. Når det gjelder kravet til boligens fysiske utforming gir lovteksten bare veiledning. Eksempler på andre mulige konstruksjoner kan være: én bygning med to bruksnumre, én bolig med flere formål, én bygning med flere enheter, flere bygninger som har en tjenende funksjon til hverandre, osv. Det antas at skattefriheten etter 7-1 gjelder uavhengig av boligens fysiske form, og selv om deler av eiendommen leies ut Lignings-ABC side 232 Norsk lovkommentar av Per Helge Stoveland Note

15 Skattefritaket omfatter etter 7-1 bokstav b boenhet i boligselskap, jf Henvisningen til 7-3 tilsier at bruken bare er skattefri dersom selskapet boligen eies av, er et boligselskap som omfattes av 7-3 annet ledd. 7-3 definerer boligselskapene til å omfatte selskap med delt eller begrenset ansvar, med hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eid av selskapet. Bestemmelsen nevner kun borettslag og boligaksjeselskap som alternativer. Er det snakk om et selskap som ikke er et boligselskap og dermed ikke har som hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eid av selskapet, blir bruken skattepliktig, for eksempel som lønn, aksjeutbytte, utdeling fra deltakerlignet selskap eller som vederlagsfri bruk etter 5-20 tredje ledd. 32 Det følger av en bindende forhåndsuttalelse fra 2005 at skatteloven 7-3 stiller krav om at boligene skal eies direkte. 33 Spørsmålet dreide seg om et borrettslag som ikke skulle eie andelshavernes boliger direkte, men via et heleid aksjeselskap, som skulle lignes av borrettslaget selv eller av andelshaverne. Skattedirektoratet mente at vilkårene ikke var til stedet for å fravike hovedregelen om likning av borettslaget som et selskap. Skatteloven 7-1 første ledd bokstav c, har gjort våningshus på gårdsbruk til en del av skattefritaket. Våningshus på gårdsbruk omfatter typisk gårdbrukers bolig, som ligger på brukets eiendom. Før lovendringen i 2004, var ikke våningshus på gårdsbruk omfattet av prosentligningsreglene, men ble skattlagt som en del av gårdsbruket. Likevel er fordel ved bruk av våningshus nå gjort skattefritt i 7-1 første ledd bokstav c. Bestemmelsen innebærer at kostnader tilknyttet våningshuset (typiske vedlikeholdskostnader), ikke lenger er fradragsberettiget, og at det må trekkes en grense mellom kostnader til våningshuset og andre kostnader tilknyttet gårdsbruket Geografisk tilnærming Skatteloven 7-1 første ledd omtaler eiendom som objektet for skattefritak. Hva som ligger i eiendomsbegrepet, er av interesse for å identifisere hvilket areal og innhold skattyter kan benytte skattefritt etter 7-1. Med begrepet eiendom forstås mer enn bare skattyters bolig. Det kan tenkes garasjer, gressplen, båtnaust, veier, skog, strand, svømmebasseng osv. Slike formuesverdier er imidlertid ikke nødvendige på en eiendom. Forarbeidene uttaler at eiendommens samlede formuesverdi normalt må være grunnlaget for prosentligningen. 35 De samme forarbeidene uttaler at grunnlaget vil omfatte hovedbygning Norsk lovkommentar av Per Helge Stoveland Note 567 BFU Norsk lovkommentar av Per Helge Stoveland Note 568 NOU 1973:3 side

16 med den tilliggende tomt, og eventuelt andre bygninger som naturlig kan utnyttes i tilknytning til hovedbygningen. Typisk vil det omfatte garasje, naust, portnerbolig, gjestehus eller annet tilsvarende anneks. Beskrivelsen i forarbeidene tilsier at det er nokså vide rammer for hva en eiendom etter 7-1 kan omfatte, både med hensyn til innhold og areal. Eiendommens størrelse har i utgangspunktet ikke betydning, med mindre arealet er særlig stort og det åpenbart ikke representerer noen nevneverdig verdi i forbindelse med eierens utnyttelse av boligen Boligen må være skattyters egen Selv om boligtypen omfattes av 7-1 første ledd, er det et vilkår at boligen er skattyters egen. Med utrykket egen forstås den selveide boligen der skattyter har sin døgnhvile og oppholder seg mest i løpet av inntekståret. At boligen må være selveid fremgikk dessuten av den tidligere 7-10 om hvilke boliger som skulle prosentlignes Eierkriteriet Etter skatteloven 7-1 er fordelen ved at eier helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig unntatt fra skatteplikt. En identifisering av eierbegrepet er nødvendig. Den juridiske eier av boligen vil alltid kunne bruke boligen skattefritt. Skattefritaket gjelder også der deler av eiendommen er utleid, jfr. helt eller delvis bruker. Eierkriteriet må avgrenses mot tilfeller der boligeier er en annen enn den fysiske personen som bebor eiendommen. Skattefritaket for eierens fordel ved bruk av egen bolig, omfatter imidlertid også nære slektninger av eieren som bruker boligen vederlagsfritt. 37 Det foretas således en utvidende tolkning av eierbegrepet. Det er et vilkår for identifikasjon av eier og nære slektninger at den/de som benytter boligen vederlagsfritt, må bære alle driftskostnader, herunder indre og ytre vedlikehold. 38 Identifikasjonen mellom eier og nære slektninger gjelder uavhengig av hvilken type eiendom boenheten ligger i, og uavhengig av om eieren selv bor i en annen del av eiendommen. 39 Etter de tidligere prosentligningsreglene ble prosentligning også anvendt der eiendommen ble brukt av andre. Prosentligning ble i praksis anvendt ved føderåd, der selger hadde forbeholdt NOU 1973:3 side Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt Lignings-ABC punkt 8, side

17 seg bruksrett til eiendommen etter salg, og hvor eiendommen ble brukt av nære slektninger av eieren. Ettersom tidligere praksis også anvendte prosentligningsreglene for nære slektninger av eieren, ble det gitt klart utrykk i forarbeidene til lovendringen i 2004, at skattefriheten også skulle omfatte brukerne i tilfeller hvor de bar alle driftskostnader knyttet til eiendommen. 40 Når det gjelder grensedragningen av hvilke slektninger som omfattes, uttaler de samme forarbeidene at: Det legges opp til at kretsen av nære slektninger trekkes på samme måte som etter dagens praksis om prosentligning for disse tilfellene, dvs. til eksempelvis barn, søsken, foreldre, besteforeldre, søskenbarn og nevø/niese. 41 Oppramsingen i forarbeidene er imidlertid ikke uttømmende, jfr. eksempelvis. Det kan således ikke utelukkes at andre nærstående av eieren er inkludert. Spesielt kan det tenkes andre nære familierelasjoner av boligeieren. Eksempler på nære familierelasjoner kan være ekskone, stebarn eller samboer. Hvor langt grensen kan strekkes, og hva som er kravet til nærstående utenfor_det oppramsede i forarbeidene, er imidlertid uklart. Dersom boligbrukeren ikke tilhører kretsen av nærstående eller driftskostnadene ikke er dekket, blir brukeren skattlagt for vederlagsfri bruk etter skatteloven 5-20 tredje ledd. Problemstilling: Kan en bolig som eies av et aksjeselskap omfattes av skattefritaket i 7-1 første ledd? Det kan tenkes at boligbrukeren eier boligen i kraft av å være aksjonær i et AS/ASA. Spørsmålet blir da om boligbrukeren kan påberope seg skattefri bruk av egen bolig etter skatteloven 7-1, på tross av at eierskapet er indirekte med begrenset ansvar. Verdien og bruken av boligen må anses for aksjeselskapets kapital. Når en aksjonær får overført midler fra selskapets kapital, er det å anse for et skattepliktig utbytte etter skatteloven første ledd. Spørsmålet blir således om verdien av å bruke boligen er å anse som et utbytte? Skatteloven annet ledd definerer utbytte som enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær... Som nevnt må boligbruken anses for å være selskapets kapital, og det er således ikke tvilsomt at verdien av å bruke boligen er å anse for en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til boligbrukeren. Bruken av boligen er å anse for et skattepliktig utbytte etter skatteloven første ledd, og eierskap Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt

18 med ansvarsbegrensning utelukker således muligheten for skattefri bruk etter skatteloven 7-1 første ledd. En bolig som eies av et aksjeselskap kan ikke omfattes av skattefritaket i 7-1 første ledd. Subjektet for skattefritaket i 7-1 er en fysisk person, og avgrenses dermed mot kretsen av juridiske boligeiere Brukskriteriet Det følger av skatteloven 7-1 første ledd, at skatteyter må bruke eiendommen som egen bolig. Bruksvilkåret medfører at eieren må ha en bruksnytte av boligen. Eiendommen må i løpet av året ha vært benyttet av eieren til egen bolig, eller ha stått til eierens disposisjon. 42 Regelen omfatter den boligen som skattyter (eventuelt med familie) har sin overveiende døgnhvile og hverdagslige tilknytning. Å eie en bolig er ikke en fordel i skatterettslig forstand. Det er en forutsetning for anvendelse av fordelsbegrepet at fordelen faktisk er innvunnet gjennom kapital. Dersom boligen ikke blir utnyttet, er fordelen heller ikke innvunnet og omfattes således ikke av fordelsbegrepet i 5-1. Det er imidlertid tilstrekkelig at eieren helt eller delvis bruker eiendommen som egen bolig. Skattyter kan for eksempel benytte en del av boligen og likevel være omfattet av skattefritaket. At skattyters delvis bruk er tilstrekkelig, tilsier at skattyter kan bruke en del av eiendommen og likevel få skattefritak for hele boligen. Det er likegyldig hva skattyter gjør med den resterende delen av boligen. Et eksempel fra oppgavens del om utleie kan illustrere poenget. Dersom skattyter for eksempel leier ut halvparten av boligen (regnet etter utleieverdien), er skattyters bruk fremdeles skattefri. Tilsvarende gjelder der skattyter låner ut halve boligen. Nære slektningers bruk likestilles som nevnt med eiers egen bruk, og hele eiendommen kan da unntas fra skatteplikt under visse vilkår. Et spørsmål er om ikke-bruk motsetningsvis er skattepliktig. Problemstillingen knytter seg til brukens tidsaspekt, og hvor mye bruk som er nødvendig for at brukskriteriet skal være oppfylt. Det er som nevnt ett vilkår at eiendommen har stått til eie- 42 Wyller (2000) side

19 rens disposisjon en viss tid. 43 Eieren kan således fritt velge å dra på lengre reiser, eller la boligen stå tom. Den midlertidige ikke-bruken blir sett i sammenheng med bruken resten av inntektsåret. I dag er både bruk og ikke-bruk skattefritt etter 7-1, og spørsmålet har derfor ingen selvstendig betydning. Kan boligeierens skattefrie bruk identifiseres med andres bruk av boligen? Som nevnt er det boligeierens bruk som er skattefri etter 7-1. Hvis andre enn eieren bruker eiendommen uten å betale leie eller stå for vedlikeholdskostnader, blir spørsmålet om slik bruk kan identifiseres med eiers skattefrie bruk etter 7-1. Verken ordlyden i 7-1 eller dens forarbeider har holdepunkter for en adgang til å utvide kretsen av skattefritaket. Korte avbrekk i boligeierens bruk likestilles imidlertid med eierens ikke-bruk og er således skattefri. 44 Er det snakk om bagatellmessig bruk sammenlignet med eiers egen bruk, taler det for at bruken likestilles med eiers egen bruk. Er det derimot snakk om mer omfattende bruk, der brukeren fratar boligeieren rådigheten over eiendommen over et helt år, er løsningen mer tvilsom. Eventuelt vil bruken bli skattlagt med hjemmel i 5-20 tredje ledd, som vederlagsfri bruk. 45 Løsningen er som nevnt tvilsom, da brukeren av eiendommen da vil bli skattlagt for avkastningen av et objekt han ikke eier Pendlerbolig Pendlerbolig som eies av pendler og som hovedsakelig benyttes under arbeidsforhold utenfor hjemmet er ikke omfattet av skattefritaket i Konsekvensen av at pendlerboliger ikke omfattes av skattefritaket, medfører at bruken av sekundærboliger heller aldri kan være omfattet. Bruken av sekundærboliger må således regnskapslignes, dersom bruken anses for en skatterettslig fordel etter den alminnelige hovedregelen i 5-1. En sammenligning til gevinstbeskatningsreglene i skatteloven kapittel 9 er nødvendig. Ved realisasjon av bolig er gevinsten skattefri, dersom boligeier har opparbeidet botid i minst ett av de to siste årene før realisasjonen, jfr. 9-3 annet ledd. Utgangspunktet er at skattefritaket kun gjelder skattyters egen bolig, altså primærboligen. Det er imidlertid antatt i praksis at man kan opparbeide seg botid i pendlerbolig (sekundærbolig), samtidig som i sin faste bolig (primærbolig) Wyller (2000) side 392 Wyller (2000) side 403 Lignings-ABC punkt 8 side 235 Lignings-ABC punkt 4.3 Lignings-ABC punkt 4, side

20 5 Skattefritaket for utleie av egen bolig 5.1 Innledning Inntekt ved utleie av egen bolig er i utgangspunktet en skattepliktig fordel etter skatteloven 5-1. Enkelte utleieinntekter fra egen bolig er imidlertid unntatt fra skatteplikt, dersom eieren benytter minst halvparten av boligen selv (regnet etter utleieverdi), jfr. 7-2 første ledd bokstav a, eller utleieinntekten er under kroner for hele inntektsåret, jfr. bokstav b. Vilkårene i bokstav a og b er ikke kumulative, og skattefritak foreligger dersom ett av de to tilfellene er oppfylt. Ett hovedvilkår er at leieinntekten stammer fra skattyters egen bolig. I 7-2 tredje ledd foreligger det et unntak for flermannsboliger. Dersom boligen er en flermannsbolig, vil utleieinntekten fra denne være skattepliktig. 5.2 Historisk utvikling Skattefritaket ved utleie av egen bolig kan begrunnes i en historisk sammenheng. Leieinntekter fra egen bolig ble etter prosentligningssystemet, i stor utstrekning ansett for å være innbefattet i prosentligningen for bolig. Inntekter ved utleie av egen bolig ble i realiteten skattefrie, da de ikke kunne bli skattlagt som egne inntektsposter under prosentligningssystemet. Reglene om prosentligning representerte en sjablongmessig måte å beregne inntekten på, som avviker fra skattelovens hovedregel. Prosentligningssystemet ble imidlertid avskaffet i 2004, og erstattet med dagens regel om skattefritak for utleie av egen bolig etter skatteloven 7-2. Ettersom husholdningene etter en lang praktisering innrettet seg etter reglene om prosentligning 48, ble skattefritaket innført til å gjelde innenfor rekkevidden av det prosentligningsreglene tidligere gjaldt for. Det er forutsatt i forarbeidene til lovendringen i 2004, at grensen mot skatteplikt skal trekkes på tilsvarende måte som etter det tidligere systemet med prosentligning og direkteligning. 49 Det innebærer at hvis eieren har brukt boligen slik at det skulle vært beregnet prosentinntekt etter de tidligere reglene, er utleieinntekten fortsatt skattefri etter 7-2 første ledd. 50 Utgangspunktet er likevel blitt strammet inn noe etterhvert. Særlig gjelder det ved utleie av tomannsbolig og ved utleie av hele boligen. Fra og med inntektsåret 2012 ble reglene endret Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt Ot.prp. nr. 1 ( ) side 17, Innst.O. nr. 10 ( ) side 14 og Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt Lars Fallan ( ) side

21 for tomannsboliger. Den gunstige skattefriheten for leieinntekter i tomannsboliger ble harmonisert med skattefriheten for leieinntekter i eneboliger. Utgangspunktet om at reglene etter 7-2 skulle gjelde innenfor rammen av det prosentligningsreglene tidligere gjaldt for, gjelder således ikke lenger generelt. Selv om skattefriheten for leieinntekter de senere år har blitt noe innsnevret, er den praktiske forskjellen likevel ikke stor. Retts- og ligningspraksis rundt de tidligere regler om hva som inngikk i prosentligningen og ikke, vil ha betydning også ved tolkningen av dagens 7-2. Reglene om prosentligning trakk grensen mellom skattlegging av prosentinntekt og skattlegging av virkelig inntekt, mens nå har reglene relevans for grensen mellom skatteplikt og skattefrihet. Både skatteetatens uttalelser, ligningspraksis, forarbeider og høyesterettspraksis vil være relevante rettskildefaktorer i tolkningen av dagens regler om skattefrihet. Skattefritaket i 7-2 kan anses som en konsekvens av dels; et innrettelseshensyn og fordi regjeringen mente at det ville lede til en rekke avgrensingsproblemer om man skulle ha en avvikende ordning enn det som inngikk i prosentinntekten. 51 Et hensyn som også kan begrunne skattefritaket for utleie av egen bolig, er at skattefri utleieinntekt avhjelper finansieringen av boligkjøpet Oversikt over regelen Utleieinntekt fra egen bolig er unntatt fra skatteplikt, dersom boligeieren etter skatteloven 7-2 første ledd oppfyller vilkårene i bokstav a eller b. De to alternative situasjonene i bokstav a og b, omfatter for det første situasjonen når eier benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. For det andre omfatter skattefritaket tilfeller der hele eller større deler av boligen leies ut for inntil kroner i inntektsåret. Skatteloven 7-2 første ledd lyder som følger: Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når a. eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. b. hele eller en større del av boligen leies ut for inntil kroner i inntektsåret Skattereformen (2004) side 114 Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt

22 5.4 Boligtyper som omfattes av skattefritaket Skatteloven 7-2 første ledd sier at utleieinntekten må være fra egen bolig, for at skattefritaket skal komme til anvendelse. Egen bolig i 7-2 første ledd forstås på samme måte som det tilsvarende uttrykk i 7-1 første ledd. Flermannsboliger omfattes imidlertid ikke av skattefritaket jfr. 7-2 tredje ledd. Antitetisk tolkning av tredje ledd tilsier at alle boliger som ikke er en flermannsbolig omfattes av skattefritaket. Boligtyper som inngår er typisk enebolig, tomannsbolig, rekkehus, selveierleiligheter, våningshus på gårdsbruk osv. Det følger av 7-3 femte ledd bokstav d, at boenhet i boligselskap også omfattes dersom vilkårene etter 7-2 er oppfylt. Pendlerboliger omfattes ikke av skattefritaket for leieinntekter. 53 Pendlere som bruker to boliger skal ikke ha noen ekstra fordel ved å motta skattefrie leieinntekter fra to boliger, i motsetning til de som bruker én bolig Boligbegrepet Utrykket bolig omfatter i utgangspunktet fast eiendom som dekker boligbehov. Boligbegrepet må avgrenses mot fast eiendom som benyttes til andre formål enn boformål. Det må trekkes en grense mot fritidsboliger og eiendom brukt i næringsvirksomhet Grensen mot fritidsboliger Et interessant spørsmål er om fritidsboliger omfattes av boligbegrepet i 7-2. Fritidsbolig omfattes av særreglene i 7-2 annet ledd. I forhold til egen bruk av boligen, trenger man ikke drøfte grensen mellom bolig og fritidsbolig, fordi egen bruk uansett er skattefri etter 7-1 annet ledd. Selv om fremstillingen er avgrenset mot behandlingen av reglene for fritidsbolig, er det imidlertid nødvendig å avklare grensen mellom bolig og fritidsbolig, fordi skattefritaket er ulikt for de to type eiendommer når det gjelder utleie. For eiendom som eieren helt eller delvis bruker til fritidsformål, vil utleieinntekter på inntil kroner være skattefrie, jfr. 7-2 annet ledd. Av overskytende beløp regnes 85 prosent som skattepliktig inntekt. 53 Lignings-ABC punkt

23 I begrepet fritidsbolig ligger at eiendommen må brukes av boligeieren i ferier og/eller i helger. Definisjonen av begrepet fremkommer ikke av 7-2, og grensedragningen må derfor baseres på forarbeider_og praksis. Jeg legger til grunn at begrepet forstås på tilsvarende måte som etter skatteloven 9-3 fjerde ledd, som hjemler skattefrihet ved realisasjon av fritidsbolig. 54 Forarbeidene til reglene om realisasjon av fritidsbolig er derfor interessante. Det fremgår av forarbeidene at det avgjørende i vurderingen, er om eiendommen ut fra en helhetsvurdering kan anses benyttet til fritidsbruk. 55 Bruken av eiendommen er således avgjørende for om det er en fritidsbolig eller bolig. Det stilles ikke samme krav til brukens intensitet ved fritidseiendom som ved boligeiendom. I en lagmannsrettsdom av 12. november 1995, konkluderte retten med at en eiendom ikke kvalifiserte til å være en fritidsbolig, fordi eiendommen ble brukt som fast bolig av boligeierens mor og datter. Et sentralt moment i vurderingen av om eiendommen er en fritidsbolig, er om bruken er fritidspreget. Som nevnt skal resultatet baseres på en helhetsvurdering og momenter som inngår kan være formålet med ervervet, hvilke fasiliteter eiendommen har og hvor eieren har folkeregistret adresse. Hvor boligeieren har folkeregistret adresse kan gi en god pekepinn på hvor skattyters primærbolig anses for å foreligge. Den registrerte adressen representerer imidlertid ikke det reelle bilde i praksis. Det er enkelt for skattyter å omgå reglene med hensyn til full valgfrihet for hvor primærbolig og sekundærbolig er registrert. I Utv s fikk skattyter medhold i at en leilighet i gangavstand fra hans faste bolig, kunne anses som en fritidseiendom etter skattelovens dagjeldende regler om prosentligning. Retten la avgjørende vekt på at formålet med ervervet var å anskaffe en fritidseiendom og at leiligheten eksklusivt hadde vært benyttet til det formål. Forøvrig mente retten at det beror på en totalvurdering av en rekke momenter i ethvert konkret tilfelle, herunder bakgrunnen for ervervet, bruken av eiendommen, avstanden til fast bopel osv. Rettspraksis og forarbeider tilsier at det i ethvert konkret tilfelle må foretas en helhetsvurdering, der flere momenter har betydning. Rettspraksis har likevel lagt avgjørende vekt på bruken av boligen, formålet med ervervet og hvilke egenskaper eiendommen har Lignings-ABC kapittel 5.1 om kriteriene for hva som er en fritidseiendom, henviser til kapitlet om realisasjon av bolig. Ot.prp. nr. 35 ( ) punkt

24 Kan en båt være omfattet av boligbegrepet og således leies ut skattefritt etter 7-2? Egen bruk av båten er alltid skattefri, enten etter 5-21 første ledd eller etter 7-1 første eller annet ledd. Brukes båten verken som bolig eller fritidsbolig, er leieinntekten skattepliktig etter den alminnelige regelen. Vi så i forrige avsnitt at bruken er avgjørende i vurderingen av om objektet er en fritidsbolig eller bolig. Brukens omfang og intensitet varierer ved bruk av fritidseiendom og boligeiendom. Er bruken sporadisk og fritidspreget taler det for at båten er en fritidsbolig. Hvis båten blir benyttet som fast bosted for noen i familien, taler det imidlertid for at båten er en bolig. Dersom båten brukes som en bolig, er leieinntekten skattefri etter 7-2 første ledd. Brukes båten som en fritidsbolig er leieinntekten skattefri etter særregelen i 7-2 annet ledd. En båt kan være omfattet av boligbegrepet og således leies ut skattefritt etter Grensen mot næringsvirksomhet og andre formål Etter 7-2 første ledd bokstav a må halvparten av boligen benyttes av eieren til egen bruk, for at skattefritaket skal komme til anvendelse. Det kan tenkes en situasjon der boligeier dels benytter boligen til eget boligbehov og dels til andre formål. Spørsmålet blir om hele bygningen eller bare en del av den skal omfattes av skattefritaket i skatteloven 7-2 første ledd. Verken alternativ a eller b stiller krav om at leietaker må bruke eiendommen til boligformål. Fordi bestemmelsen bruker begrepet bolig og ikke eiendom kan det tyde på at man skal se bort i fra den delen av eiendommen som benyttes til andre formål enn boligformål. I tilfeller der lovteksten etterlater tvil, må løsningen søkes i andre rettskilder. Det fremgår av forarbeidene at prosentligning også kan benyttes der en mindre del av boligen brukes til egen ervervsvirksomhet. 56 Forarbeidene er aktuelle også for dagens regler om skattefritak for leieinntekter, fordi grensen mellom direkteligning og prosentligning ble trukket på tilsvarende måte som grensen mellom skatteplikt og skattefritak blir i dag. Aktuelle eksempler på egen ervervsvirksomhet i egen bolig kan være akupunktør, hjemmekontor eller mindre verksteder. 56 Ot.prp. nr. 42 ( ) side 16 21

25 Grensen mot skatteplikt i tilfeller der en del av boligen brukes til egen ervervsvirksomhet, går mot de tilfeller der virksomhetsdelen er dominerende og eiendommen mister sitt preg av å være boligeiendom. 57 Før 2006 inneholdt skatteloven 7-2 (2005) et annet ledd, som fastslo at bruk i eierens ervervsvirksomhet ikke regnes som skattepliktig inntekt når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. 58 Regelen underbygger uttalelsene i forarbeidene, som taler for at boligbegrepet omfatter deler av eiendommen som benyttes til andre formål enn boligformål. Vilkåret for å oppnå skattefritak etter dagens 7-2 er følgelig at boligdelen utgjør minimum 51 % av eiendommen, og at virksomhetsdelen utgjør maksimum 49 %. Utleieinntekten er skattefri så lenge utleieverdien av de arealer som brukes til virksomhet, ikke overstiger leieverdien av de arealer som brukes til eierens egen bolig, jfr. skatteloven 7-2 første ledd. Regelen blir altså sydd over samme lest som utleieregelen i Seksjonert bygg I et seksjonert bygg anses som hovedregel hver seksjon som en egen eiendom. 59 En tidligere tomannsbolig som er seksjonert, anses således for å være to selvstendige enheter. Tilsvarende gjelder dersom skattyter eier flere eller alle seksjonene i bygningen. 60 Etter 7-2 første ledd er bare leieinntekt fra egen bolig skattefritt. Regelen innebærer at boligeieren bare kan leie ut areal innenfor sin egen seksjon skattefritt. Unntaksvis kan flere seksjoner behandles som én i forhold til reglene om skattefrie leieinntekter. Leieinntekten fra samtlige seksjoner blir dermed omfattet av skattefritaket. Forutsetningen er at seksjonene fremtrer og faktisk utnyttes som én boenhet, eller at den ene seksjonen har en tjenende funksjon til den andre. 61 Fellesarealer i et eierseksjonssameie, som for eksempel et garasjeanlegg, må som hovedregel anses for å ha en slik tjenende funksjon for leilighetene i sameiet, og således inngå som en del av skattyters egen bolig. 62 (Definisjonen av begrepet tjenende funksjon vil jeg gjennomgå Zimmer (2009) side 49 Lov om endringer - Lov 26. Mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt Lignings-ABC kapittel FIN 3.des 1984 i Utv s. 745 Lignings-ABC kapittel Lignings-ABC kapittel