Rt (24-95) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 7 Rt (24-95) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom DATO: PUBLISERT: Rt (24-95) - UTV STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Spørsmål om retten til skattemessig fradrag i inntekt for betaling til et konserninternt forsikringsselskap, et såkalt captive-forsikringsselskap. Høyesterett la til grunn at skattyter ikke hadde dokumentert at forsikringsselskapet hadde finansiell evne til å møte ansvar etter polisene, og at fradrag da måtte nektes. SAKSGANG: LG A - Høyesterett HR B, snr 239/1993. PARTER: Staten v/ Finansdepartementet (Advokat A C Stray Ryssdal) mot Dowell Schlumberger (Eastern) Inc (Advokat Håkon Løchen). FORFATTER: Schei, Hellesylt, Backer, Aarbakke og Christiansen. Saken gjelder retten til skattemessig fradrag i inntekt for betaling av premie til et konserninternt forsikringsselskap, et såkalt captive-forsikringsselskap. Dowell Schlumberger (Eastern) Inc, Panama - som jeg heretter stort sett benevner som DSE - driver virksomhet også på norsk kontinentalsokkel Side 125 og er skattepliktig til Norge for denne virksomheten. I 1983 og 1984 fradragsførte selskapet forsikringspremier betalt til Tower Assurance Company Ltd, Bermuda - heretter benevnt Tower. DSE og Tower er søsterselskaper, begge heleid av Dowell Schlumberger Corp, som igjen var eid på 50/50 basis av Dow Chemical Inc og Schlumberger Inc. Dowell Schlumberger Corp driver gjennom en rekke datterselskaper, bl.a. DSE, bestemte typer servicevirksomhet for oljeindustrien, og konsernet har for denne virksomheten en høy markedsandel. Gruppens totale årsomsetning skal ligge på omkring 2,5 milliarder USD. Forsikring innen Dowell Schlumberger-konsernet, som omfatter 22 selskaper, skjer i Tower. Tower er som nevnt 100% eid av Dowell Schlumberger Corp, og Tower tar utelukkende forsikringer for selskaper innen konsernet og er derfor det som benevnes som et rent captive-selskap. I 1985 foretok Oljeskattekontoret, avdeling Sandnes, bokettersyn hos DSE. Selskapet ble etter bokettersynet varslet om at man overveide å tilbakeføre en del utgiftsposter til inntektsbeskatning. Dette gjaldt bl.a. premier betalt i 1983 og 1984 til Tower, på henholdsvis USD og Premiene var forsikring - på fem poliser - for immateriell risiko (non property risk insurance). Det var også, gjennom indirekte kostnader, utgiftsført forsikring for tingsskade i Tower. Spørsmålet om tilbakeføring av utgifter til tingsskadeforsikring ble ikke tatt opp. Under ligningsbehandlingen ble DSE stilt en rekke spørsmål om Tower og forsikringene. Spørsmålene ble bare delvis besvart, og svarene var til dels temmelig generelt formet. Stavanger ligningsnemnd fattet endringsvedtak som medførte tilbakeføring av de nevnte premier, og etter klage ble dette opprettholdt av Stavanger overligningsnemnd ved vedtak av 17 november Overligningsnemnda tok ved avgjørelsen utgangspunkt i at skatteloven 44 første ledd gir rett til fradrag for et selskaps forsikringsutgifter. Den anga at spørsmålet måtte være om avtaleforholdet mellom DSE og captivet - Tower - var et reelt forsikringsforhold eller om det måtte likestilles med selvforsikring, som ikke gir rett til fradrag. Overligningsnemnda kom til at det her var selvforsikring. DSE aksepterte ikke overligningsnemndas avgjørelse og anla sak mot Stavanger kommune ved Stavanger byrett. Staten v/ Finansdepartementet overtok saken for kommunen etter skattebetalingsloven 48 nr 2. Stavanger byrett avsa 7 mai 1991 dom i saken med slik domsslutning:

2 Page 2 of 7 "1. Staten v/ Finansdepartementet frifinnes. 2. Dowell Schlumberger Eastern betaler til Staten v/ Finansdepartementet kr kronerførtinitusen - innen 14 dager fra dommens forkynnelse." Byretten la til grunn at premie betalt til et rent captive-forsikringsselskap kan være fradragsberettiget etter skatteloven 44 første ledd. Vilkåret var at det forelå en reell forsikring. Bl.a. måtte risikoen være overført fra DSE til Tower, hvilket innebar at Tower måtte være i stand til å møte de krav som ville oppstå. Etter byrettens mening forelå det ikke tilstrekkelige opplysninger til å bedømme dette. DSE hadde, tross Side 126 forespørsler fra ligningsmyndighetene, forsømt å fremskaffe opplysninger, og fradrag kunne da ikke aksepteres. DSE anket dommen til Gulating lagmannsrett, som 27 april 1993 avsa dom med slik domsslutning: "1. Stavanger Overligningsnemnds vedtak av 8. desember 1987 oppheves for så vidt gjelder avgjørelsen vedrørende forsikringspremier betalt til Tower Assurance Company Ltd. for risiki av immaterialskader. Ny ligning foretas hvorved den ankende part innrømmes fradrag for forsikringspremier betalt til selskapet. 2. Partene bærer hver sine omkostninger for byretten og lagmannsretten." Også lagmannsretten fant det avgjørende om det reelt sett var en forsikring. Retten kom til at det for ligningsmyndighetene forelå et tilstrekkelig faktisk materiale til å ta stilling til fradragsretten. Ut fra dette faktum, slik lagmannsretten oppfattet det, kom den til at "det forelå en forsikringsmesig behandling av omtvistede immaterialrisiki som innebar risikooverføring og tilstrekkelig risikospredning." Fradrag måtte derfor innrømmes. Staten v/ Finansdepartementet har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Saken står i det vesentlige i samme stilling som for de tidligere retter. Jeg bemerker at for byretten gjorde staten opprinnelig gjeldende rent subsidiært at vederlaget for forsikringene var influert av interessefellesskapet mellom selskapene og måtte korrigeres, jf skatteloven 54 første ledd. Anførselen ble imidlertid frafalt under henvisning til at de aktuelle beløp var beskjedne, og til at det var de prinsipielle sidene ved saken som var viktige. Prisingen av forsikringene er derfor ikke tema i saken. Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for byretten og lagmannsretten viser jeg til dommene. Partenes anførsler og argumentasjon er den samme for Høyesterett som for byretten og lagmannsretten, med den reservasjon at det som tidligere har vært statens subsidiære anførsel - at fradrag skal nektes fordi skattyter ikke ga de nødvendige opplysninger til at ligningsmyndighetene kunne vurdere fradragsretten - nå gjøres gjeldende som den prinsipale. Jeg nøyer meg med å gjengi det jeg oppfatter som hovedpunktene i partenes argumentasjon. Staten v/ Finansdepartementet har gjort gjeldende: Dersom fradrag skal aksepteres, må ligningsmyndighetene ha det nødvendige materiale for å vurdere grunnlaget for fradraget. Her manglet helt sentrale opplysninger om forsikringene og captivet, opplysninger som er nødvendige bl.a. for å kunne vurdere risikospredningen og selskapets evne til å ta tap. Det er skattyter som skal fremlegge de nødvendige opplysninger. Ligningsmyndighetene fremsatte konkrete og spesifiserte spørsmål vedrørendetower og forsikringsvirksomheten. Disse ble helt ufullstendig besvart, og de svarene som ble gitt var til dels generelle og av liten verdi for ligningsmyndighetene. Bekreftelsene fra revisjonsselskapet Price Waterhouse gir sparsomme opplysninger og - så langt de rekker - til dels om andre år enn de endringsvedtaket gjelder. Det følger av klar rettspraksis at skattyteren har risikoen for at avgjørelsesgrunnlaget Side 127 i et tilfelle som dette er ufullstendig. Ligningsmyndighetene måtte ut fra bevisbyrdebetraktninger

3 Page 3 of 7 legge til grunn at vilkårene for fradrag ikke var oppfylt. Det er derfor ikke grunnlag for å sette overligningsnemndas avgjørelse til side. Lagmannsretten har helt sett bort fra at ligningsmyndighetene hadde et utilstrekkelig faktisk materiale. Retten har i stedet, til dels på et spekulativt grunnlag, tatt stilling til faktum. I virkeligheten har lagmannsretten opptrådt som en øverste ligningsnemnd. Det er ikke domstolens oppgave. Subsidiært anføres det at om det legges til grunn at skattyter ga de nødvendige opplysninger av betydning for vurderingen av fradragsspørsmålet, må denne vurderingen lede til at fradrag nektes. De formelle forhold, at det er utstedt forsikringspoliser og at Tower drives i henhold til forsikringslovgivningen på Bermuda, er ikke avgjørende. Det sentrale er om det foreligger et reelt forsikringsforhold for de premier saken gjelder. Det må foreligge risikospredning og risikooverføring. Det må være markedskontakt gjennom reassurering eller ved flere eiere. I det minste må det foreligge markedslikhet med uavhengige forsikringsselskaper. Vurderingen må skje konkret i forhold til de aktuelle forsikringer og det aktuelle captive. Bl.a. derfor er den ligningspraksis og de utenlandske rettsavgjørelser som er påberopt helt uinteressante. Til dels mangler vi her viktige opplysninger om det konkrete saksforhold, til dels viser saksforholdet - hvor det er opplysninger om dette - at det er avgjørende faktiske forskjeller til vår sak. I dette tilfelle er den forsikrede risiko for immaterialforsikringen overhodet ikke løftet ut av selskapsgruppens økonomi. Det er ikke foretatt noen reassuranse eller annen form for spredning av risikoen. Det er heller ikke i Tower tilstrekkelige aktiva til å møte den aktuelle risikoeksponeringen, noe som for øvrig også fremgikk av at det for en av polisene var gitt en "group guarantee". Sentrale kjennetegn ved forsikring mangler derfor, og premiebetalingen kan ikke aksepteres som utgift etter skatteloven 44 første ledd. Ankemotpartens utlegging av overligningsnemndas begrunnelse er uholdbar. Nemnda kan ikke oppfattes slik at den oppstiller som ufravikelig krav for å godta fradrag, at captivet har reforsikret den aktuelle risiko. Vilkåret om reassuranse er m a o konkret og skjønnsmesig betinget og ikke diktert ut fra en rettslig forståelse om at dette må foreligge for at fradrag overhodet skal kunne godkjennes. Staten v/ Finansdepartementet har nedlagt slik påstand: "1. Byrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett." Dowell Schlumberger (Eastern) Inc har gjort gjeldende: Sakens eneste prinsipielle spørsmål er om forsikring i et captive er å likestille med selvassuranse. Høyesterett bør ta stilling til dette og til hovedvilkårene for å oppnå fradrag, og ikke i noe tilfelle nøye seg med å vurdere spørsmålet om DSE oppfylte sin plikt til å gi de nødvendige opplysninger ved ligningsbehandlingen. Den økonomiske forskjell mellom assuranse og selvassuranse er om Side 128 risikoen er ført bort fra forsikringstakeren eller er i behold hos denne. Når captive-selskapet er forsikringstakers søsterselskap, skjer det en reell overføring av risiko mellom disse. Denne økonomiske realitet må være sentral ved den juridiske vurdering. To bestemmelser i skatteloven danner utgangspunktet ved vurderingen av captive-forsikringer. Det er 15 første ledd bokstav b jf bokstav e som fastslår at hvert selskap er selvstendig skattyter, og 54 første ledd som forutsetter at transaksjoner mellom søsterselskaper skal tillegges skattemessig virkning dersom de er reelle. Det er dette som må være avgjørende også i captive-tilfellene - er det en reell forsikring? Om man skulle komme til at betingelsene ikke fullt ut er markedsmessige, kan ikke det føre til at det ikke innrømmes fradrag, men bare til en slik skjønnsmessig justering av premien som angitt i 54 første ledd siste punktum. Ligningspraksis støtter opp om rett til fradrag for forsikring i captives. Det har også støtte i utenlandsk rettspraksis. Dessuten er det et moment av vekt at mange større selskap har behov for å

4 Page 4 of 7 ordne sine forsikringer gjennom captives, og det er behov ut over de skattemessige. Her foreligger en reell forsikring. Det er inngått forsikringsavtaler. Risikoen er overtatt av Tower. Tower er et forsikringsselskap, drevet i samsvar med lovgivning og kontroll på Bermuda og etter aksepterte forsikringsmessige prinsipper. Dette må være avgjørende for fradragsretten. Et absolutt vilkår om reforsikring som overligningsnemnda stiller opp, er uten rettslig forankring. Vilkåret om overføring av risiko er også oppfylt for den polisen det er gitt "group guarantee" for. Risikoen er, med unntak for en liten del, ført bort fra DSE. Det er riktig at de spørsmålene som ligningsmyndighetene stilte DSE, bare delvis ble besvart. DSE mente å gi svar på det som var nødvendig for ligningsbehandlingen. Det er aktverdige grunner til at et slikt selskap, som opererer i en rekke land, generelt er tilbakeholden med å gi innsyn i forhold selskapet mener det ikke foreligger behov for å få kjennskap til, og som det er forretningsmessig viktig å beskytte. De opplysninger som forelå, tilsa at fradrag skulle gis, og det må være avgjørende. Det forhold staten nå spesielt har skjøvet i forgrunnen - egenregningsmaksimalen - var overhodet ikke fremme i spørsmålene. Spørsmålene som ikke ble fullstendig besvart, gikk i det hele ikke på Towers soliditet. Dersom ligningsmyndighetene hadde ment at man her savnet opplysninger, skulle det vært tatt opp eksplisitt. Når det spesielt gjelder bekreftelsene fra Price Waterhouse, er det nærliggende at revisor har trodd det var ønskelig med mest mulig oppdaterte opplysninger. Det er ingen grunn til å tro at svarene ville vært annerledes om de hadde omhandlet årene 1983 og Om ligningsmyndighetene mente noe annet, hadde de en klar plikt til å gjøre DSE oppmerksom på dette. De bevismessige konsekvenser staten trekker av de mangelfullt besvarte spørsmålene, er uholdbare. Det viser bl.a. Lloyds dommen i Rt Ligningsmyndighetene skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Dowell Schlumberger (Eastern) Inc har nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom stadfestes, dog unntatt saksomkostningsavgjørelsen. Side Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for alle retter." Jeg er kommet til samme resultat som byretten. Ved vurderingen av retten til fradrag for premier til captives, må man, slik jeg ser det, ta utgangspunkt i skatteloven 44 første ledd og 54 første ledd. Etter 44 første ledd har skattyteren krav på fradrag for utgifter i virksomheten. Vederlag for kjøp av tjenester vil være slike utgifter. Her er spørsmålet om det er kjøpt forsikringer. Sett fra forsikringstakerens side, er formålet med kjøp av forsikring å fri seg for den forsikrede risiko ved at denne overføres til forsikringsselskapet. Premien til en slik forsikring er fradragsberettiget. Innebærer derimot betalingen bare at skattyteren bygger opp fonds som vil støtte opp under hans evne til å bære tapet, foreligger det kun en selvforsikringsordning, og avsetning til dette er ingen utgift i skattelovens forstand og gir ingen rett til fradrag. Av 54 første ledd følger det forutsetningsvis at reelle transaksjoner mellom f.eks. søsterselskaper får skatterettslige konsekvenser som om de var foretatt mellom uavhengige selskaper. Dersom det er grunn til å anta at vederlaget for en tjeneste er påvirket av interessefellesskapet, gir ikke det grunnlag for skatterettslig å se bort fra transaksjonen, derimot for å korrigere vederlaget slik at det vil samsvare med det som måtte antas å ha vært situasjonen uten interessefelleskapet. Spørsmålet om vederlagets størrelse er som nevnt ikke tema i saken. Ut fra disse rettslige utgangspunkter er kjøp av forsikringstjenester i captives som i nærværende sak, fradragsberettiget, forutsatt at det er reell forsikringsdekning som kjøpes. Dette er for øvrig lagt til grunn i ligningspraksis, så langt den er belyst i saken, og også i flere utenlandske dommer om beslektede saksforhold. Som nevnt er realiteten i en forsikringsdekning - sett fra forsikringstakers synsvinkel - at selskapet frir seg fra den risiko som forsikres og overfører denne til forsikringsselskapet. Nettopp dette blir testen ved vurderingen av om det her foreligger utgift til forsikring - er risikoen overført til captivet -Tower? Dette har en formell side. Det må foreligge en forsikringsavtale som fører risikoen over. Men det er også et materielt vilkår. Captivet må ha evne til å møte krav under

5 Page 5 of 7 forsikringspolisene. Først da vil forsikringstakeren ha sikkerhet mot selv å måtte dekke tapet. Slik evne vil captivet kunne oppnå ved å reassurere eller ved å bygge opp egen økonomi, eller gjennom en kombinasjon av dette. Ved den konkrete vurdering av risikoeksponering og soliditet, vil det være naturlig å sammenligne med det som i uavhengige forsikringsselskaper betraktes som forsikringsmessig forsvarlig ved forsikring av tilsvarende type risiko. Det må også som utgangspunkt kreves at captivet er undergitt de samme regler og den samme kontroll som andre forsikringsselskaper, nettopp med henblikk på at forsikringstakerne skal være sikret, og at risiko-overføringen derved er en realitet. Det kan imidlertid ikke være avgjørende i forhold til skattelovens regler at captivet drives i samsvar med forsikringsrettslige regler, og at de aktuelle poliser går inn under forsikringslovgivningen. Jeg viser her til Rt , hvor det forhold at poliser var undergitt forsikringsrettslige regler og kontroll for livsforsikringsselskaper ikke førte til at bestemmelser i skatteloven om "livspoliser" kom til anvendelse. Side 130 Jeg ser så konkret på de forsikringer DSE tegnet i Tower. Det foreligger formaliserte forsikringsavtaler, der risikoen er overført til Tower. Tower er registrert som forsikringsselskap på Bermuda og undergitt forsikringslovgivning og kontroll der. Spørsmålet er om risikoen er overført på den måten at Tower kan møte ansvar under polisene. Det var opplyst at de aktuelle poliser, på samme måte som de øvrige forsikringer i selskapet for immateriell risiko, ikke var reforsikret. Reforsikringen forelå bare for tingsskadeforsikringen, og her for 80% av den tegnede risiko. For forsikringen for immateriell risiko var dekning derfor helt avhengig av selskapets egen finansielle styrke. De opplysninger som forelå for overligningsnemnda om Tower og dets økonomi, er sparsomme og fragmentariske. Regnskap eller deler av regnskap for Tower er ikke fremlagt. Den totale forsikringsmengde eller hvorledes denne fordeler seg på ulike forsikringstyper er ikke oppgitt. Det er videre ikke opplysninger om premieinngang, verken totalt eller for forskjellige forsikringer. De samlede utbetalinger på forsikringene var oppgitt til 3,4 millioner USD. Videre var ansvarsgrensen pr skadetilfelle opplyst. Dessuten var det gjennom to brev fra revisjonsselskapet Price Waterhouse gitt noen mer generelle opplysninger. I det første av disse brevene, datert 23 juni 1986, heter det bl.a.: "The Minimum Liquidity Ratio and Solvency Margin calculated in accordance with The Insurance Act 1978 and related Regulations requires respectively that relevant assets exceed 75% of relevant liabilities and that shareholders' equity exceeds the greater of 20% of net written premiums and USD Both of these requirements were met at December 31, 1985, and to the best of our knowledge the Company is currently still in compliance with The Insurance Act 1978, amendments thereto and related Regulations." I det neste brevet, datert 23 desember 1986, er det først vist til den tidligere uttalelsen, og det uttales så bl.a.: "From the inception of its business to September 30, 1986, the calculation of the ratio of dividends to total net income based on audited financial statements to December 31, 1985 and unaudited fincancial statements for the 9 months to September 30, 1986, is 39%. As at September 30, 1986, the total assets extracted from the books of Tower on an unaudited basis, amounted to USD 27, 138, 762, of which cash and short-term deposits reflect 48%." De opplysninger som gis her gjelder altså 1985 og 1986, m a o tidsperioder som ikke omfattes av ligningsvedtaket. Jeg ser foreløpig bort fra dette. Brevet av 23 juni forteller at nærmere angitte lovbestemte krav til forholdet bl.a. mellom "relevant assets" og "relevant liabilities" er oppfylt. Hva som er "relevant" sies det ikke noe om, heller ikke størrelsen eller karakteren av de eiendeler eller forpliktelser Tower rent faktisk hadde. I brevet av 23 desember 1986 er det opplysninger om "total assets extracted from the books of Tower on an unaudited basis", og den prosentvise andel av "cash and short-term deposits" er angitt. Karakteren av de øvrige "assets" er ikke oppgitt, og det er ikke opplysninger om størrelsen av gjeld og egenkapital. Som påpekt gir brevene fra Price Waterhouse opplysninger om

6 Page 6 of 7 Side 131 andre år enn de årene endringsvedtaket gjelder for. Det kan synes nærliggende å stille spørsmålet om det er noen grunn til å tro at den økonomiske situasjon var annerledes for Tower i årene 1983 og 1984 og - som lagmannsretten - å besvare dette spørsmålet med nei. Men etter min mening er et slikt svar ikke opplagt. Det er opplyst at Tower var et relativt nytt selskap, visstnok fra begynnelsen av 1980 årene. Det er da mulig at det kan ha foregått en finansiell oppbygging av selskapet i og at den økonomiske situasjon kan ha vært annerledes årene etter. Det forhold at opplysningene gjelder 1985 og 1986 kan heller ikke ses løsrevet fra at ligningsmyndighetene uttrykkelig anga de år de ønsket opplysninger om. Jeg ser det slik at selv om forholdet her kunne være at den tegnede risiko var overført fra DSE til Tower, på den måten at Tower hadde evne til å møte tap under polisene, var det en reell uklarhet om dette. Det er opp til skattyteren å godtgjøre at vilkårene for fradrag foreligger. Med den usikkerhet som forelå, hadde ikke DSE sørget for nødvendig avklaring og hadde da ikke krav på fradrag. Med hensyn til hva som må til for at grunnlaget for fradrag skal være godtgjort i tilstrekkelig grad, har det betydning at skattyteren her ble bedt om å fremlegge regnskap for Tower og - etter at det var nektet etterkommet - anmodet om å besvare en rekke relevante spørsmål, bl.a. om Towers økonomi. Disse ble, som nevnt, til dels ikke, eller bare mangelfullt, besvart. Ikke minst etter vedtaket i Stavanger ligningsnemnd hadde Tower all oppfordring - og anledning - til i klagesaken å belyse sin påståtte rett til fradrag. Overligningsnemnda hadde etter saksbehandlingen grunn til å stille krav til dokumentasjon for fradrag. Jeg har nok forståelse for at Dowell Schlumberger-gruppen er tilbakeholden med å gi fra seg opplysninger som i forhold til konkurrenter kan være forretningshemmeligheter. Men jeg har vanskelig for å se at de opplysninger det her er bedt om, har denne karakter, og under enhver omstendighet er dette opplysninger norske ligningsmyndigheter må kunne kreve. Ligningsmyndighetene vil for øvrig ha taushetsplikt. Når det gjelder unnlatelsen av å gi opplysninger, vil jeg videre peke på at det ikke kan frita for kravet om dokumentasjon av grunnlaget for fradrag at de nødvendige opplysninger gjelder et annet selskap enn skattyteren. Som byretten påpeker - vil man ha anerkjent fradrag for en konsernintern transaksjon, må motstykket være at det gis de opplysninger som er nødvendige for å kontrollere at transaksjonen er reell. Kan skattyteren ikke det, fordi det innen konsernet er innlagt sperrer mot å gi informasjon, må konsekvensen være at fradrag nektes. Her var for øvrig situasjonen at saken overfor ligningsmyndighetene ble håndtert av morselskapet i Dowell Schlumberger-gruppen, som klart nok kunne gi de opplysninger man ønsket å gi. Jeg vil også legge til at det klare utgangspunkt må være at skattyteren for å dokumentere fradragsretten må fremlegge regnskap, hvor det har betydning for vurderingen å kunne gå gjennom dette. Skattyteren kan da ikke nøye seg med å legge frem uttalelser fra revisor. At revisoruttalelsene her ikke kunne erstatte regnskap, er for øvrig også klart, bl.a. fordi de ikke ga de nødvendige opplysninger. Mitt standpunkt er altså at DSE, slik saken var opplyst for ligningsmyndighetene, ikke hadde godtgjort at vilkårene for fradrag forelå. Det Side 132 var ikke grunnlag for å bygge på at den forsikrede risiko var overført fra DSE til Tower. Nå er det imidlertid et spørsmål om ikke overligningsnemnda la en uriktig rettsanvendelse til grunn ved sin avgjørelse, og om ikke dette uansett må føre til at vedtaket oppheves. Lagmannsretten har oppfattet overligningsnemnda slik at nemnda setter som et absolutt vilkår for å godta fradrag for forsikringer i captive at captivet har reassurert den risiko det har påtatt seg, m a o at det ikke vil være tilstrekkelig om selskapet med egne aktiva har fiansiell styrke til å møte ansvar etter polisene. Mye taler for at lagmannsretten forstår overligningsnemndas begrunnelse rett, og et slikt ubetinget krav til reassuranse er - som jeg har redegjort for - rettslig uholdbart. Men selv om det foreligger et uriktig rettslig grunnlag for vurderingen hos overligningsnemnda, kan rettsanvendelsesfeilen - slik denne saken ligger an - likevel ikke tillegges betydning. Fradrag måtte her uansett vært nektet. DSE har under ligningsbehandlingen vært klar over den betydning det har for aksept av fradrag

7 Page 7 of 7 for forsikring i captive, at captivet har evne til å møte krav etter polisene, og at en slik evne bl.a. kan være sikret gjennom aktiva i captivet. Dels har et slikt synspunkt vært fremme i sentrale dommer om fradrag for forsikringer i captive som er avsagt i andre land. I nærværende sak har ligningsmyndighetene, som jeg allerede har redegjort for, overfor DSE påpekt behovet for at det bringes klarhet i Towers finansielle styrke. Jeg vil om dette også vise til det brev Dowell Schlumberger sendte oljeskattekontoret 8 juli 1986 etter et møte som var holdt. Det ble her bl.a. uttalt: "At our meeting you indicated your concern as to whether Tower retained sufficient assets to cover the risk which it was insuring." I overligningsnemndas vedtak er Towers egen finansielle styrke omhandlet. Det heter her: "Ved direkte svar på øvrige spørsmål stillet av OSK, ville en videre kunnet konstatere hvorvidt T.A.C. vil være i stand til å dekke eventuelle erstatningskrav fra DSE som relateres til disse forsikringspoliser. Noe slikt svar er ikke gitt." Situasjonen var altså at DSE var klar over at Towers finansielle situasjon var av betydning, og at også ligningsmyndighetene så dette som sentralt. Overligningsnemnda konkluderte med at slik saken var opplyst, var det ikke mulig å fastslå hvorvidt Tower ville være i stand til å møte ansvar etter polisene. Ut fra det materiale overligningsnemnda hadde, og som den måtte ha bygget på, var dette åpenbart den riktige konklusjon. Den konsekvens som måtte trekkes av den manglende dokumentasjon på dette punkt, måtte bli at det ikke var grunnlag for fradrag. Vedtaket er derfor i sitt resultat riktig, og det kan da ikke være grunnlag for å oppheve det. Statens anke har etter dette ført frem. Staten har krevd saksomkostninger. Jeg er kommet til at omkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans. Saken har reist viktige og prinsipielle spørsmål, og slik overligningsnemnda hadde begrunnet sitt vedtak, hadde skattyter grunn til å få prøvd vedtaket rettslig. Side 133 Jeg stemmer for denne dom: Staten v/ Finansdepartementet frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.