Rt <noscript>ncit: 12:06</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 9 Rt INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: Skattesak. SAMMENDRAG: Bror og søster som ved farens død overtok samtlige aksjer i et aksjeselskap A, delte dette selskap ved at visse aktiva ble overført til et nystiftet aksjeselskap B. Aksjene i sistnevnte selskap skulle overtas av søsteren som samtidig oppga sine aksjer i A. Ved ligningen ble søsteren utbyttebeskattet for differansen mellom de verdier som var overført til B og den tegnede aksjekapital under henvisning til aksjonærbeskatningsloven 3 annet ledd. Men Høyesterett antok at de de overførte midler ikke kunne skattlegges som utbytte, idet overføringen var skjedd til det nye selskapet og ikke til søsteren personlig. Etter 3 annet ledd kunne det heller ikke legges vekt på at det i dette tilfelle bare ble overført kapitalmidler. Man fant ikke grunnlag for å anvende synspunktet at det forelå en ren skattemessig disposisjon (arrangert deling) som ikke kunne være bindende for skattemyndighetene. En dommer dissenterte. SAKSGANG: L.nr. 149B/1978 PARTER: Greta Sømme (høyesterettsadvokat Hans Georg Wille) mot Drammen Kommune (advokat Erik Nøkleby - til prøve). FORFATTER: Skåre, Schweigaard Selmer, Endresen og Bølviken. Mindretall: Røstad. Dommer Skåre: Etter Trygve Strøms død ble hans barn Trygve Strøm jr. og Greta Sømme eiere av samtlige aksjer i Trygve Strøm A/S, Drammen. Aksjekapitalen var kr , fordelt på 250 aksjer a kr Trygve Strøm eide 128 aksjer og Greta Sømme de resterende 122. Det ble ansett ønskelig at virksomheten ble ført videre av Trygve Strøm jr. Det ble derfor besluttet å gjennomføre en deling av selskapet. Dette skulle gjøres ved at visse aktiva - svarende til 122/250 av selskapets nettoverdi - ble overført fra Trygve Strøm A/S til et nystiftet selskap. Aksjene i det nystiftede selskap skulle overtas av Greta Sømme, som samtidig skulle oppgi sine aksjer i Trygve Strøm A/S. Det nye selskap fikk navnet Grecon A/S. Konstituerende generalforsamling ble holdt 14. oktober Aksjekapitalen ble satt til kr Alle aksjer unntatt to ble tegnet av Greta Sømme. Samme dag ble aksjekapitalen i Trygve Strøm A/S besluttet nedsatt fra kr til kr Kapitalnedsettelsen skulle gjennomføres ved innløsning av Greta Sømmes aksjer. Innskuddskapitalen i det nye selskap ble skaffet til veie ved overføring fra Trygve Strøm A/S av en pantesikret fordring på kr , et innskudd i Norges Bank (investeringsfond) på kr og en fordring mot Trygve Strøms dødsbo stor kr Det samlede beløp av disse fordringer utgjorde kr Etter fradrag Side 1185 for den del av beløpet som ble tegnet som aksjekapital, ble tilbake kr som i åpningsstatus er fordelt med kr som reservefond, kr som disposisjonsfond, kr som distriktsutbyggingsfond og kr som investeringsfond. En tilsvarende forholdsmessig reduksjon av disse fonds fant sted i Trygve Strøm A/S. Drammen ligningsnemnd vedtok i 1973 at Greta Sømme skulle utbyttebeskattes for kr , dvs. for den del av det overførte beløp som oversteg den tegnede aksjekapital. Vedtaket ble opprettholdt av overligningsnemnda. Saken ble deretter innbragt for Drammen byrett som 31. mai 1976 avsa dom med slik domsslutning: «1. Drammen kommune frifinnes.

2 Page 2 of 9 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.» Greta Sømme påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett som ved dom 24. oktober 1977 stadfestet byrettens dom. Hver av partene skulle bære sin omkostninger. Lagmannsrettens resultat var enstemmig, men med hensyn til begrunnelsen var lagmannsretten delt i et flertall og et mindretall. Greta Sømme har påanket dommen til Høyesterett. Saken foreligger på samme måte for Høyesterett som for byretten og lagmannsretten. Greta Sømme har avgitt partsforklaring ved bevisopptak ved Oslo byrett. Ved samme anledning ble avhørt tre vitner, alle nye for Høyesterett. Det ene vitnet, ligningssjef Gunnar Gustavsen, møtte som partsrepresentant i byretten. Når det gjelder partenes anførsler for byretten og lagmannsretten, viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Greta Sømme - den ankende part - har i hovedtrekk anført følgende: Lov 19. juni 1969 nr. 71 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer 3 første ledd jfr. annet ledd gir ikke anledning til utbyttebeskatning i det foreliggende tilfelle. Etter annet ledd skal som utbytte regnes «enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær eller partshaver, unntatt tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs». I det foreliggende tilfelle er det ikke skjedd noen overføring til Greta Sømme. Midlene er overført til Grecon A/S. Greta Sømme eier aksjene i Grecon A/S, men er ikke eier av selskapets enkelte eiendeler. Aksjeeierens myndighet til å disponere selskapets eiendeler er begrenset ved bestemmelser i aksjeloven. Overføringen til Grecon A/S medførte ikke noen endring for så vidt. Det foreligger etter Greta Sømmes mening ingen konkrete omstendigheter som gir grunnlag for å fravike det resultat ordlyden umiddelbart fører til, og det er heller ikke noe grunnlag for å anvende proformasynspunkter. Det var hennes hensikt at Grecon A/S skulle begynne forretningsvirksomhet. Dette ble fulgt opp ved at avsetningen til distriktsutbyggingsformål ble investert i et sameie for utleiehytter. I 1973 ble det satset betydelige beløp som kommandittinnskudd og ansvarlig lånekapital i et importfirma som imidlertid Side 1186 innstilte betalingene i Det foregår nå en ikke ubetydelig næringsvirksomhet i Grecon A/S. Greta Sømme har også pekt på et dobbeltbeskatningsspørsmål som vil oppstå om ligningene opprettholdes. Ved senere uttak fra selskapet, eventuelt etter oppløsning, kan hun etter ordlyden i 3 bli beskattet en gang til av de samme midler som kommunen nå vil beskatte. Greta Sømme er heller ikke enig i den argumentasjon som lagmannsrettens mindretall bygger på. Mindretallet mener at hennes aksjer i Grecon A/S representerer en overføring til henne som er delvis vederlagsfri fordi verdien av disse aksjer er høyere enn pålydende av de aksjer hun hadde i Trygve Strøm A/S. Lagmannsrettens mindretall tar etter hennes mening feil fordi verdien av aksjene i Grecon A/S ikke er større enn verdien av de aksjer hun hadde i Trygve Strøm A/S. Om aksjene skulle regnes som utbytte, ville for øvrig beskatningsgrunnlaget bli lavere enn summen av de overførte fordringer, fordi det latente skatteansvar påvirker aksjeverdien. Greta Sømme har også pekt på behovet for forutberegnelighet i skattespørsmål. Tvil om tolkingen av 3 annet ledd bør derfor gå ut over det offentlige. Det er i denne forbindelse også pekt på at uttalelse ble innhentet fra skattemyndighetene før delingen ble iverksatt, og at hun etter Finansdepartementets og ligningssjefens uttalelse hadde grunn til å tro at det ikke ville bli reist spørsmål om utbyttebeskatning. De hensyn som taler for at ligningspraksis ikke fravikes til skade for skattyterne, taler for at ligningsmyndighetene heller ikke bør fravike uttalelser som er gitt på forhånd. Greta Sømme har videre kritisert saksbehandlingen i ligningsnemnda: Hun fikk ikke noe varsel om at skattespørsmålet var tatt opp, og hadde ikke anledning til å imøtegå blant annet en juridisk betenkning - utarbeidet for en annen sak - som ligningsnemnda hadde mottatt. Spørsmålet om å oppheve ligningen av denne grunn, er imidlertid ikke blitt reist.

3 Page 3 of 9 Greta Sømme har nedlagt slik påstand: «1. Drammen overligningsnemnds kjennelse ved klagebehandlingen for 1972 om utbyttebeskatning av aksjonæren Greta Sømme i Trygve Strøm A/S oppheves. Ved ny ligning blir de utskilte midler ikke gjenstand for utbyttebeskatning. 2. Drammen kommune dømmes til å betale sakens omkostninger for alle retter til fru Greta Sømme.» Drammen kommune har vist til den begrunnelse som er gitt av byretten og av lagmannsrettens flertall. Det er naturlig å se det slik at overføringen skjedde til Greta Sømme personlig. Drammen kommune utelukker ikke at det finnes tilfeller av selskapsdeling hvor man ikke anvender denne betraktningsmåte, men anser midlene overført til det utskilte selskap. Forutsetningen for en slik løsning må imidlertid være at det skjer en deling av selve virksomheten. I det foreliggende tilfelle gjelder overføringen bare fordringer - Grecon A/S måtte starte helt ny virksomhet. Det forelå Side 1187 heller ingen konkrete planer om ny virksomhet. Den virksomhet som foregikk i selskapet de første årene etter stiftelsen, hadde vesentlig karakter av kapitalplassering. Kommunen har også pekt på at et beløp som etter kommunens mening er betydelig, er brukt til finansiering av privatbolig. Under de foreliggende omstendigheter synes derfor lagmannsrettens resultat å følge av lovteksten. Om retten kommer til et annet resultat når det gjelder tolkingen, må det være grunnlag for å «skjære gjennom» bruken av aksjeselskapsformen i det foreliggende tilfelle. Det er i denne forbindelse vist til dommer i Rt og Rt Drammen kommune hevder at den ankende parts oppfatning ikke har støtte i teori og ligningspraksis. Hun har etter kommunens mening heller ikke støtte i den uttalelse som ble innhentet fra Finansdepartementet. Denne uttalelse kunne etter sitt eget innhold ikke dekke det foreliggende tilfelle. Når det gjelder spørsmålet om beskatning ved senere uttak fra selskapet, vil dette høre under Oslo ligningskontor - Grecon A/S er flyttet til Oslo. Kommunens prosessfullmektig antyder at man - om ligningen nå opprettholdes - kan anse hele overføringen fra Trygve Strøm A/S som aksjekapital ved anvendelse av aksjonærbeskatningsbestemmelsene på senere overføringer. Eventuelt kan den nå foretatte beskatning danne grunnlag for skattenedsettelse etter skattelovens 85 nr. 3. Kommunen vil subsidiært bygge på de synspunkter som lagmannsrettens mindretall har gjort gjeldende. Kommunen har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt angår pkt Drammen kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett.» Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten og lagmannsretten. Skattevedtaket er truffet med hjemmel i aksjonærbeskatningslovens 3 annet ledd. Forutsetningen for at det skal inntre skatteplikt etter denne bestemmelse er at det skjer overføring av verdier til en «aksjonær». Når det foretas overføringer til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdiene og ikke aksjeeieren eller aksjeeierne i dette selskap. Dette har sammenheng med at aksjeselskapet både i skattemessig og annen sammenheng regnes som eget rettssubjekt. Den reelle bakgrunn for anvendelse av dette synspunkt er blant annet å finne i de bestemmelser aksjeloven inneholder om begrensninger i aksjeeiernes disposisjonsfrihet over selskapets formue. I det foreliggende tilfelle har byretten og lagmannsrettens flertall sett overføringen av midlene til Grecon A/S som i realiteten utbetaling av midlene til Greta Sømme. Byretten kommer til dette resultat på grunnlag av en «konkret vurdering av realiteten i det som ble foretatt i Trygve Strøm A/S i 1972». Lagmannsrettens flertall, som Side 1188

4 Page 4 of 9 for øvrig i det vesentlige viser til byrettens begrunnelse, har sett transaksjonen som et ledd i arveoppgjøret mellom søsknene, hvorved Greta Sømme ble utløst med penger. Ligningsnemnda og overligningsnemnda hadde med utgangspunkt i en teori omkring fusjon av selskaper, lagt vekt på at det ikke ble overført realverdier til det nye selskap, og at ingen del av virksomheten ble overført - dette var ingen «reell» selskapsdeling. Men også byretten og lagmannsretten er under sin nærmere begrunnelse inne på synspunkter av denne art. Bakgrunnen for disse synspunkter er den foreliggende rettspraksis når det gjelder sammenslutning av selskaper. Særlig er vist til dommer i Rt og Disse dommer knytter seg imidlertid til anvendelse av andre skattebestemmelser enn i den foreliggende sak, nemlig bestemmelsene om fremføring av underskudd anvendt på tilfelle hvor det selskap som ble oppløst, var et «dødt» eller «tomt» selskap. Det kan ikke ses at den vekt man i disse saker la på at virksomhet ikke var overført fra de inkorporerte selskaper, uten videre kan være relevant ved tolkingen av aksjonærbeskatningslovens 3. Etter ordlyden i 3 annet ledd kan man ikke legge vekt på arten av de overførte verdier. Ordet «verdier» omfatter formuesgjenstander av enhver art. Det synes også vanskelig å se hvorfor overføring av fordringer og bankinnskudd skal være overføring til aksjeeierne, mens overføring av realverdier og virksomhet skal være overføring til selskapet. Det grunnlag for å kunne gi lån til aksjeeiere som gjerne vil være til stede eller som lett kan skapes i selskaper som forvalter bankinnskudd og lignende verdier, foreligger i alle selskaper med høy likviditet. Slik anvendelse av selskapsmidler er også lovlig innen de rammer aksjeloven setter. Skatterettslig har man ellers nøyet seg med å beskatte den fordel en aksjeeier har f.eks. ved et lån til lav rente. Når man nøyer seg med slike virkemidler i «normaltilfellene», vil det kunne virke noe tilfeldig om man bruker argumenter av den foran nevnte art ved deling av et selskap. Dette forhold kommer på spissen ved deling av et selskap som bare forvalter finansmidler. Jeg finner derfor ikke at man ut fra slike argumenter kan fravike det tolkingsresultat som etter min mening følger av ordlyden. I byrettens begrunnelse - som lagmannsrettens flertall slutter seg til - heter det at de overførte midler «reelt økonomisk sett ble stillet til saksøkerens disposisjon for slik anvendelse hun alene kunne beslutte som innehaver av samtlige aksjer i det nystiftede selskap». Her antyder byretten en mulig sondring mellom det som reelt sett er enmannsselskaper og de tilfeller hvor ingen aksjeeiere alene har dominerende innflytelse. Heller ikke dette argument kan være avgjørende for tolkingen. Uttrykket «aksjonær» må etter min mening klart også omfatte den dominerende aksjeeier. Det er fra ankemotpartens side subsidiært gjort gjeldende at overføringen til Grecon A/S er en ren skattemessig disposisjon - en arrangert deling - som ikke kan være bindende for skattemyndighetene. Etter min mening er det imidlertid ikke grunnlag for å anvende synspunkter av denne art. Side 1189 Jeg peker for det første på at det er gitt en rasjonell begrunnelse for å dele Trygve Strøm A/S. I familiebedrifter kan det lett oppstå intern strid og en «skilsmisse» kan være det rette. Etter arten av den virksomhet som var drevet av Trygve Strøm A/S, synes det videre vanskelig å gjennomføre noen annen form for deling enn den som ble foretatt. Agenturvirksomhet var den vesentlige del av virksomheten, og retten til agenturer kan ikke uten videre overføres ved avtale. Det forelå dessuten ingen grunn til å tvile på at Grecon A/S ikke ville etablere forretningsvirksomhet i samsvar med vedtektene. Slik virksomhet ble da også etablert. Jeg finner støtte for resultatet i det forhold at delingsplanen på forhånd ble forelagt for Finansdepartementet som i brev datert 23. juni 1972 uttalte at departementet var av den oppfatning at «aksjonærbeskatningslovens 3 ikke gir hjemmel til utbyttebeskatning av de uttredende aksjonærer når den skisserte fremgangsmåte følges». Det heter videre i brevet at det da må «være en forutsetning at avskrivningsgrunnlag og ligningsmessig kostpris for de eiendeler som overføres til det nye selskap, beholdes uforandret». Da Finansdepartementet synes å ha fått fullstendige opplysninger om arten av de midler som skulle overføres til det utskilte selskap, kan jeg ikke se annet enn at den uttalte forutsetning må knytte seg til et spørsmål som kan oppstå i delingssaker, men som ikke kunne få betydning for det forelagte tilfellet. Jeg er derfor uenig med ligningsnemnda når

5 Page 5 of 9 den mener at det vedtak om utbyttebeskatning som ble gjort, ikke «direkte strider mot Finansdepartementets uttalelse». Jeg finner heller ikke å kunne slutte meg til de synspunkter som lagmannsrettens mindretall har bygd på. Det finnes ingen holdepunkter for å si at de aksjer Greta Sømme tegnet i Grecon A/S var mer verd enn de aksjer i Trygve Strøm A/S som hun gav avkall på. Greta Sømmes innvendinger mot saksbehandlingen i ligningsnemnda finner jeg ikke grunn til å ta standpunkt til. Min konklusjon blir etter dette at ligningen må oppheves. Ved ny ligning må det legges til grunn at stiftelsen av Grecon A/S og den formuesoverføring som fant sted, ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning. Jeg finner at Drammen kommune må betale saksomkostninger for alle instanser. Den ankende part har lagt fram omkostningsoppgave. Hennes utlegg er oppgitt til kr ,95. Jeg finner at de samlede omkostninger bør settes til kr Jeg stemmer for denne dom: Drammen overligningsnemnds kjennelse oppheves. Ved ny ligning blir de utskilte midler ikke gjenstand for utbyttebeskatning. I saksomkostninger for byretten. lagmannsretten og Høyesterett betaler Drammen kommune til Greta Sømme femtitretusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Side 1190 Dommer Røstad: Foranlediget av en bemerkning av førstvoterende om en forhåndsuttalelse fra Finansdepartementet, finner jeg å burde tilføye at ligningssjefen i Drammen i brev til Greta Sømmes advokat uttalte at han ville innstille på ligning i samsvar med departementets retningslinjer. Han fremholdt imidlertid at dette ikke innebar noe bindende standpunkt. Ligningsnemnda ville stå helt fritt og kunne komme til et annet resultat. Ligningssjefen fremholdt videre at det foreliggende tilfelle var så spesielt at det i siste instans kunne bli domstolenes sak å avgjøre spørsmålet om skatteplikt i dette tilfelle. Jeg finner ellers grunn til å bemerke at - forut for Finansdepartementets uttalelse - forelå det en uttalelse fra skattedirektøren. Denne uttalelse konkluderte med at transaksjonen måtte anses som en delvis oppløsning av det gamle selskap, og at den måtte antas å utløse skatteplikt på regulær måte. Jeg er kommet til samme resultat som de foregående instanser og kan i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse som er gitt av byretten og av lagmannsrettens flertall. Jeg finner likevel grunn til å gjøre noen bemerkninger om mitt syn på saken. Søsknene Trygve Strøm jr. og Greta Sømme ble i forbindelse med arveoppgjøret etter sin far enige om å dele det selskap faren hadde drevet, Trygve Strøm A/S. Selskapet skulle overtas og videreføres av sønnen, som satt med 128 aksjer i selskapet. Datteren som satt med de resterende 122 aksjer - til et samlet pålydende av kr skulle få overført kapitalverdier, tilsvarende 122/250 til et nytt selskap, Grecon A/S. I dette nye selskap ble hun den reelle eneeier - bare 2 av 122 aksjer skulle være på andres hender, og uten at broren hadde noen av disse. Til det nye selskap ble det overført kapitalverdier for vel 1,8 millioner kroner - utover pålydende på kr for fru Sømmes aksjebeholdning i det tidligere selskap. Det nye selskap fikk ikke overført driftsmidler eller utstyr og skulle heller ikke overta noen del av dettes virksomhet. Spørsmålet om denne kapitaloverføring utløser utbyttebeskatning etter aksjonærbeskatningslovens 3 annet ledd, er i begge de foregående instanser løst på grunnlag av transaksjonens reelle innhold. Jeg er enig i at vurderingen må baseres på et slikt grunnsyn. Byretten har ut fra «en konkret vurdering av realiteten» funnet at overenskomstens egentlige innhold var at fru Sømme skulle tre ut som aksjonær i Trygve Strøm A/S, og at hennes andel av nettoverdien i selskapet ikke lenger skulle forbli der, men overføres til det nye selskap. Dette hadde ikke «noensomhelst sammenheng med den fortsatte virksomhet til Trygve Strøm A/S». På denne

6 Page 6 of 9 bakgrunn fant byretten at man ikke stod overfor noen egentlig deling av det tidligere selskap, men snarere «overfor en delvis oppløsning av dette selskap ved utløsning av saksøkeren som aksjonær». Byretten antok således «at midlene reelt økonomisk sett ble stillet til saksøkerens disposisjon for slik anvendelse hun alene kunne beslutte som innehaver av samtlige aksjer i det nystiftede selskap». Lagmannsrettens flertall har - under henvisning til Greta Sømmes anførsel om at midlene ikke var utdelt til henne som aksjonær (lovens 3 annet ledd), men til det stiftede aksjeselskap - fremholdt at Side 1191 det «ikke spiller noen rolle om beløpet utbetales aksjonæren personlig eller en tredjemann som aksjonæren peker ut til å motta sitt tilgodehavende. Poenget er at det ved utbetalingen til Grecon A/S har skjedd et oppgjør med Greta Sømme. Grecon A/S hadde ikke krav på noe beløp, hverken fra Trygve Strøm A/S eller fra Greta Sømmes bror, Trygve Strøm jr. Man må se det slik at Grecon A/S enten har mottatt pengene på vegne av fru Sømme, eller at hun har overført sitt krav til selskapet. I begge tilfelle må situasjonen i forhold til Trygve Strøm A/S vurderes slik at utbetalingen har skjedd til fru Sømme». Jeg er enig i denne betraktning. Ut fra en vurdering av transaksjonens reelle karakter anser jeg således at utdelingen har skjedd «til aksjonær», slik lovens uttrykk naturlig må forstås. Ved den foreliggende avtale ble det bare overført kapitalmidler. Det skjedde ikke noen egentlig deling av den tidligere næringsvirksomhet, som ikke for noen del er blitt videreført i det nye selskap. Jeg anser således at det her foreligger en vederlagsfri overføring av verdier. Som de tidligere instanser finner jeg ikke grunn til i denne sak å ta standpunkt til om senere disposisjoner fra Greta Sømme i forhold til Grecon A/S kan utløse noen form for dobbeltbeskatning. Jeg vil således stemme for at lagmannsrettens dom stadfestes. Dommer Schweigaard Selmer: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Skåre. Dommerne Egil Endresen og Bølviken: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon. Av byrettens dom (dommer Sverre Owren): --- Retten bemerker: Etter 3 første ledd i lov nr. 71 av om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer skal utbytte og renter av aksjer (parter) ved utligning av skatt til staten regnes som skattepliktig inntekt. Annet ledd i lovens 3 lyder som følger: «Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær eller parthaver unntatt tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs.» Det er den her gjengitte lovbestemmelse som ligningsnemnda i Drammen har brukt som lovhjemmel for den beskatning av saksøkeren som saken gjelder. Det tvisten da gjelder er spørsmålet om rettmessigheten av skattevedtaket. Utover det spesielle unntak som inneholdes i lovbestemmelsen, inneholder ikke denne og heller ikke loven ellers noen bestemmelser om unntak fra hovedregelen i 3 annet ledd. Såvidt retten kjenner til foreligger det ingen dom eller noen etablert praksis som gir løsningen på tvisten i saken. En viss veiledning kan finnes i følgende uttalelse av Direktøren for skattevesenet i det foran refererte brev til fylkesskattesjefen i Buskerud datert : Side 1192 «I de tilfeller hvor det foretas en reell deling av selskapets aktiva og passiva i forbindelse med en samtidig deling også av selskapets virksomhet, f.eks. ved utskilling av en gren av virksomheten, har en i noen tilfeller som har vært forelagt underhånden ikke hatt noe å innvende mot at utbyttebeskatning unnlates.»

7 Page 7 of 9 Noen veiledning kan også utledes av følgende tekst i Finansdepartementets foran nevnte brev av til h.r.advokat Wille: - Etter det opplyste aktes et aksjeselskap delt mellom to aksjonærgrupper. I medhold av aksjelovens 28 vil aksjekapitalen bli besluttet nedsatt (med den uttredende gruppes andel av aksjekapitalen) samtidig som nærmere bestemte aktiva og passiva (svarende til den samme forholdsmessige andel av selskapets nettoformue) i medhold av aksjelovens 115 første ledd annet punktum besluttes overført til et stiftendes aksjeselskap. Eierne av de aksjer som nedskrives får som vederlag aksjer i det nye selskap. Departementet er av den oppfatning at aksjonærbeskatningslovens 3 ikke gir hjemmel til utbyttebeskatning av de uttredende aksjonærer når den skisserte fremgangsmåte følges ». Retten er ikke enig med saksøkerens prosessfullmektig i at allerede det forhold at verdiene fra Trygve Strøm A/S etter beslutning i dette selskap ble overført til selskapet Grecon A/S og således ikke ble utdelt til saksøkeren som aksjonær i Trygve Strøm A/S, vil være til hinder for at hun kan utbyttebeskattes slik hun er blitt det ved Drammen ligningsnemnds skattevedtak. Etter rettens oppfatning må det være ganske klart at dersom verdiene i dette tilfellet hadde vært overført fra Trygve Strøm A/S og til et selskap hvor den uttredende aksjonær har samtlige aksjer, og hvis formål alene er å forvalte formuesmidler, så ville overføringen ha utløst utbytteskatt for aksjonæren. Det antas i denne sammenheng at det ville være irrelevant om delingen av det «gamle» selskap og overføringen av midlene til det nye selskap hadde foregått på en uangripelig måte selskapsrettslig sett. En slik løsning antas også å samsvare med de foran gjengitte uttalelser fra Direktøren for skattevesenet og fra Finansdepartementet. Retten antar da at spørsmålet om rettmessigheten av å utbyttebeskatte saksøkeren i h.h.t. 3 annet ledd i loven av i forbindelse med nedskrivningen av aksjekapitalen i Trygve Strøm A/S og den dermed forbundne overføring av kapitalverdier til det nystiftede selskap Grecon A/S, viå måtte bero på en konkret vurdering av realiteten i det som ble foretatt i Trygve Strøm A/S i Det man da, etter det opplyste, tok sikte på var at saksøkeren skulle tre ut som aksjonær i Trygve Strøm A/S, og at hennes andel av netto-verdien i dette selskap ikke lenger skulle forbli i selskapet. Stiftelsen av det nye selskap - Grecon A/S - var uten noensomhelst sammenheng med den fortsatte virksomhet til Trygve Strøm A/S. Det nye selskap overtok ikke noen del av den virksomhet Trygve Strøm A/S har drevet. Dette er ikke omtvistet. - Selv om Grecon A/S ble stiftet og registrert med et omfattende formål gjengitt foran, så hadde dette selskap intet konkret formål når det gjelder næringsvirksomhet da det ble stiftet og fikk tilført midler fra Trygve Strøm A/S. - Det er opplyst i saken at Grecon A/S i desember 1973 gikk inn som ansvarlig långiver og kommanditist i et selskap - Belarus Norge A/S - som arbeidet med import, montering og salg av russiske traktorer, et engasjement som Grecon A/S skal ha tapt omkring kr. Side på. Avtalen mellom Grecon A/S og Belarus Norge A/S er lagt frem. Etter rettens syn på denne avtale må Grecon A/S' engasjement her nærmest bli å anse som deltakelse i finansiering. - Det er videre opplyst at Grecon A/S er deltaker i en sameieavtale - Eidsbugarden Hyttesameie - med formål «innkjøp og drift av utleiehytter på Eidsbugarden og det som dette måtte medføre». Grecon A/S deltar med 65% av overførte fondsmidler fra distriktsutbyggingsfondet i Trygve Strøm A/S, tilsvarende kr De fremlagte oversikter over regnskapsresultatene i sameiet for årene 1974 og 1975 viser en temmelig beskjeden økonomisk virksomhet. I 1974 var bruttoinntekten ved kr , utgiftene vel kr og overskuddet kr For 1975 var de tilsvarende poster vel kr , vel kr og kr Det er også opplyst at Grecon A/S har engasjert seg ved overtakelse av byggekontrakten vedrørende den boligeiendom i Ankerveien i Oslo som saksøkeren og hennes mann senere har overtatt og nu bruker som bolig. I forbindelse med overtakelsen av denne eiendom står saksøkeren som debitor overfor Grecon A/S. - Endelig er det opplyst at Grecon A/S nu har ansatt en mann som har konstruert en skipskran som det er planen å sette i produksjon ved underleverandører, og å utvikle salget av. - Etter en samlet vurdering av de således foreliggende opplysninger om det nystiftede selskap Grecon A/S, og særlig om dette selskaps hittidige faktiske virksomhet, antar retten at man ikke står

8 Page 8 of 9 overfor noen egentlig deling av det «gamle» selskap, men snarere overfor en delvis oppløsning av dette selskap ved utløsning av saksøkeren som aksjonær. Selv om de utdelte verdier fra Trygve Strøm A/S formelt ble overført til det nystiftede selskap - Grecon A/S - og ikke direkte til saksøkeren som aksjonær i det «gamle» selskap, antar retten at midlene reelt økonomisk sett ble stillet til saksøkerens disposisjon for slik anvendelse hun alene kunne beslutte som innehaver av samtlige aksjer i det nystiftede selskap. Retten finner ikke grunn til å gå inn på anførselen fra saksøkerens prosessfullmektig om at hun - etter at midlene er overført til og bundet i Grecon A/S - ikke kan få disse til sin frie personlige rådighet uten gjennom en utdeling av selskapsmidler, en utdeling som da vil utløse utbytteskatt etter 3 annet ledd i nevnte lov av En opprettholdelse av skattevedtaket i nærværende sak vil da føre til at saksøkeren vil bli beskattet 2 ganger. Hvorledes beskatningsspørsmålet vil kunne stille seg ved en fremtidig utdeling som nevnt fra Grecon A/S til saksøkeren antas å være uten relevans for vurderingen av rettmessigheten av den beslutning om utbyttebeskatning som denne sak gjelder. Det følger da av rettens syn på saken at den anser Drammen ligningsnemnds vedtak om ved ligningen for 1972 å beskatte saksøkeren i egenskap av aksjonær i selskapet Trygve Strøm A/S for et utbytte på ialt kr fra dette selskap for å være hjemlet i 3 annet ledd i lov nr. 71 av om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer. Saksøkte blir da å frifinne. --- Av lagmannsrettens dom (lagdommer Finn Backer, Jørgen Wilberg og kst. lagdommer Th. Sverdrup-Thygeson): --- Lagmannsretten har enstemmig kommet til det samme resultat som byretten, men det er noen uenighet om hvordan resultatet skal begrunnes. Et flertall bestående av lagdommer Backer og kst. lagdommer Sverdrup-Thygeson, kan i det vesentlige vise til byrettens begrunnelse, og skal Side 1194 dessuten bemerke: Det er på det rene at ca. 1,8 mill. kroner ble overført vederlagsfritt fra Trygve Strøm A/S til Grecon A/S. Man har da holdt utenfor de kr som ble brukt til tegningen av aksjekapitalen i Grecon A/S på vegne av Greta Sømme. Det siste beløp tilsvarer fru Sømmes andel av aksjekapitalen i Trygve Strøm A/S, og kunne tilbakebetales henne uten at det oppsto skatteplikt. Fra fru Sømmes side har det vært anført at de 1,8 mill. kroner ikke kan anses som utbytte på hennes hånd etter loven av annet ledd fordi beløpet ikke er overført til henne personlig, men til et aksjeselskap, og at hun ikke kan få pengene ut av dette selskap uten at det inntrer skatteplikt etter den nevnte lovbestemmelse. Flertallet ser det slik at det i relasjon til 3; annet ledd ikke spiller noen rolle om beløpet utbetales aksjonæren personlig eller en tredjemann som aksjonæren peker ut til i motta sitt tilgodehavende. Poenget er at det ved utbetalingen til Grecon A/S har skjedd et oppgjør med Greta Sømme. Grecon A/S hadde ikke krav på noe beløp, hverken fra Trygve Strøm A/S eller fra Greta Sømmes bror, Trygve Strøm jr. Man må se det slik at Grecon A/S enten har mottatt pengene på vegne av fru Sømme, eller at hun har overført sitt krav til selskapet. I begge tilfeller må situasjonen i forhold til Trygve Strøm A/S vurderes slik at betalingen har skjedd til fru Sømme. Det er ikke nødvendig for lagmannsretten å ta noe standpunkt til om utbyttebeskatning vil bli aktuell hvis fru Sømme velger å ta pengene ut av Grecon A/S. I tilfelle vil dobbeltbeskatningen være en følge av at hun har valgt å få sitt tilgodehavende overført til et aksjeselskap i stedenfor til seg selv eller en annen fysisk person. De mulige tvilsspørsmål i den foreliggende sak knytter seg etter flertallets oppfatning til spørsmålet om i hvilken utstrekning en reell deling av et aksjeselskap mellom to aksjonærer eller grupper av aksjonærer som ikke lenger ønsker å samarbeide innen ett selskap, utløser utbyttebeskatning for den eller de som overtar det nye selskap. Etter flertallets oppfatning behøver man ikke å ta standpunkt til den teori som er søkt utviklet på dette felt etter analogi av de regler som er fastslått ved domspraksis ved fusjon mellom flere selskaper. Det avgjørende må under enhver omstendighet være hva som fremtrer som en rimelig tolking og anvendelse av bestemmelsen i loven av annet ledd når denne sammenholdes med det faktiske forhold som foreligger. Spørsmålet

9 Page 9 of 9 er hva som det er rimelig å karakterisere som en vederlagsfri utdeling til aksjonæren. l det foreliggende tilfelle er da forholdet at det ikke har skjedd noen deling av den virksomhet som ble drevet av Trygve Strøm A/S. Det har heller ikke vært spørsmål om at det nye selskap skulle oppta noen bestemt virksomhet på andre felter. Det er bare overført pengemidler til det nye selskap, og ingen aktiva i form av fast eiendom, maskiner, varer eller andre løsøregjenstander. Hele arrangementet kan bare forstås som et ledd i arveoppgjøret mellom Trygve Strøm jr. og Greta Sømme, der hun er utløst med penger. At disse pengemidler etter hennes ønske er overført til et nystiftet aksjeselskap som hun disponerer, og at hun vel akter å bruke kapitalen til investeringer eller forretningsvirksomhet, kan etter flertallets mening ikke redde arrangementet i forhold til 3 annet ledd. Det dreier seg om en vederlagsfri overføring til en aksjonær. At den rent selskapsrettslige side av arrangementet er iorden, gjør ingen forskjell. Side 1195 Flertallet finner det ikke nødvendig å ta standpunkt til spørsmålet om overføringen av Greconaksjene til fru Sømme i seg selv kan tenkes å medføre utbyttebeskatning fordi aksjene måtte forutsettes å ha en høyere verdi enn pålydende p.g.a. den vederlagsfrie overføring som Trygve Strøm A/S hadde foretatt til Grecon A/S. Lagdommer Wilberg vil for sitt vedkommende bemerke: Jeg er enig med flertallet i at den ordning som er truffet har sin bakgrunn i et ønske fra de to søsken - Trygve Strøm jr. og Greta Sømme - om å dele den arv som var falt. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til å medføre skatteplikt. Den deling av Trygve Strøm A/S som har funnet sted, antas å være selskaprettslig fullt lovlig og gyldig. Noe annet er heller ikke påstått. Greta Sømme står derfor fortsatt i en aksjonærs forhold til den - nu - delte selskapsformue. Dersom man først aksepterer selskapstiftelsen og overføringen av midlene til Grecon A/S som reell og bindende, antar jeg at man må avgjøre om det som faktisk skjedde, innebærer en vederlagsfri overføring til fru Sømme. Hvorvidt det som kunne ha vært gjort, ville ha vært en vederlagsfri overføring er i den forbindelse ikke avgjørende. Jeg finner at delingen av Trygve Strøm A/S innebærer en vederlagsfri overføring til fru Sømme. Noe avhengig av hvor man vil fortolke stiftelsesdokumentene for Grecon A/S er fru Sømme overført enten 120 (reelt 122) Grecon-aksjer hvis verdi oversteg pålydende på hennes Strøm-aksjer, eller hun er overført retten til å tegne 120 (reelt samtlige) aksjer i Grecon A/S til pari kurs hvor den reelle verdi var høyere eller endelig Grecon A/S er tilført vederlagsfritt ca. kr. 1,8 mill. hvorved fru Sømmes aksjer steg i verdi. Jeg bemerker at tvisten i saken bare gjelder hvorvidt delingen medføfer skatteplikt for fru Sømme. Det er ikke reist noen beløpsmessige innsigelser mot utbytteberegningen. Jeg er enig med flertallet i at det i denne sak ikke er nødvendig å ta stilling til om såkalte reelle fisjoner i et selskap hvor selskapsformuen overstiger innbetalt aksjekapital, kan foretas uten utbyttebeskatning. ---