Vurdering av overgangsregel til eiendomsskatteloven 3 og 4

Transkript

1 NOTAT KS Advokatene Fra: Hakon Huus-Hansen Dato: Til: Fagrådet KSE Dokument nr: 21/ Vurdering av overgangsregel til eiendomsskatteloven 3 og 4 1. Problemstillingen Ved lov 19. desember 2017 vedtok Stortinget endringer i eiendomsskatteloven. Verk og bruk ble fjernet som egen eiendomskategori. De tidligere verk og bruk skulle verdsettes etter reglene for alminnelige næringseiendommer, og det ble inntatt et uttrykkelig forbud mot å ta med produksjonsutstyr og produksjonsinstallasjoner i skattegrunnlaget for næringseiendommer slik det hadde vært anledning til for verk og bruk. Loven ble gitt virkning fra skatteåret Endringene ville føre til betydelige inntektstap for kommunene. Stortinget vedtok derfor en overgangsregel som skulle gi kommunene tid til å tilpasse sine budsjetter til den nye økonomiske situasjonen. Overgangsregelen lyder, i sin helhet: Kommunar som i skatteåret 2018 skreiv ut eigedomsskatt på verk og bruk kan frå og med skatteåret 2019 til og med skatteåret 2024 i staden for eller i tillegg til utskriving etter 3 skrive ut eigedomsskatt på eit særskilt fastsett grunnlag. Det særskilte grunnlaget skal baserast på differansen mellom eigedomsskattegrunnlaget i 2018 og 2019 som er forårsaka av at produksjonsutstyr og -installasjonar ikkje skal reknast med i grunnlaget. Dette særskilte grunnlaget skal i 2019 vere lik seks sjudelar av differansen, og reduserast med ein sjudel kvart påfølgjande år. Skattesatsen ved slik avtrappa utskriving kan ikkje vere høgare enn den som blei nytta for dei same eigedomane for skatteåret Kommunar som ikkje skriv ut eigedomsskatt på næringseigedom etter 3, men som i skatteåret 2018 skreiv ut eigedomsskatt på verk og bruk, kan i perioden nemnd i første ledd første punktum skrive ut eigedomsskatt på bygningar og grunnareal så langt desse var omfatta av eigedomsskattegrunnlaget for verk og bruk i skatteåret Det har oppstått tvist om hvordan overgangsregelen skal forstås. Uenigheten gjelder andre setning, som er uthevet her. Flere bedrifter og bransjeorganisasjoner har gjort gjeldende at ordlyden i bestemmelsen ikke gir hjemmel for å ta hensyn til andre takstforskjeller mellom 2018 og 2019 enn de som er forårsaket av at produksjonsutstyr og -installasjoner ikke skal regnes med i skattegrunnlaget for Det hevdes å innebære at takstdifferanser mellom 2018 og 2019 som skyldes at næringseiendommer verdsettes etter andre regler enn verk og bruk, ikke skal regnes med i det særskilte skattegrunnlaget. KS Advokatene og KSEs standpunkt er at regelen må forstås slik at endret verdsettelsesmetode er en følge av at produksjonsutstyr og -installasjoner tas ut av skattegrunnlaget, og at det derfor ligger innenfor ordlyden i den aktuelle setningen å ta hensyn til takstdifferanser som er forårsaket av endret verdsettelsesmetode. KS ADVOKATENE Besøksadr.: Haakon VIIs gate 9 Nettside: Telefon: Postadr.: Postboks 1378, Vika, 0114 Oslo E-post: ksadvokatene@ks.no Org.nr.:

2 Det er videre vårt syn at loven gir anvisning på en differanseberegning mellom takst 2018 og takst 2019 hvor alle årsaker til takstforskjeller mellom 2018 og 2019, også slike som ikke har sammenheng med lovendringen. Dette bygger vi på formålet med overgangsregelen, og på at en streng ordlydsfortolkning vil gi utilsiktede og urimelige utslag. Kommunene har praktisert overgangsregelen i tråd med KSEs syn. I det følgende gjennomgås rettskildene og det gis en vurdering av hvordan bestemmelsen etter vårt syn må forstås. 2. Lovteksten Umiddelbart er det nærliggende å forstå ordlyden i overgangsregelen slik at takstdifferanser som har andre årsaker enn at utstyr og installasjoner tas ut av skattegrunnlaget, ikke innvirker på det særskilte skattegrunnlaget. Men ordlyden er ikke helt klar i den retningen. Det står ikke at grunnlaget skal setjast lik eller utgjerast av differansen som er forårsaket av at produksjonsutstyr og installasjoner ikke skal regnes med. Det som står, er at grunnlaget skal baserast på dette. Det er språklig et noe videre og mindre presist uttrykk. Dette er av betydning når man skal vurdere hvorvidt ordlyden er bindende for én bestemt tolkning. Vårt syn er som nevnt at regelen må forstås slik at også endret verdsettelsesmetode er en følge av at produksjonsutstyr og produksjonsinstallasjoner tas ut av skattegrunnlaget. Begrunnelsen er at når alt som gir eiendommen preg av verk og bruk tas ut, endrer eiendommen som skatteobjekt karakter fra verk og bruk til alminnelig næringseiendom, og begrunnelsen for å bruke teknisk verdi bortfaller. Ved lovendringen ble noen typer verk og bruk unntatt (anlegg for vannkraft og vindkraft, strømnettet og petroleumsanlegg). For disse eiendomstypene skulle produksjonsutstyr fortsatt kunne beskattes, og her er verdsettelsesreglene for verk og bruk videreført. Dette viser den funksjonelle (og nødvendige) sammenhengen mellom hva som inngår i skattegrunnlaget for et takstobjekt, og verdsettelsesmetoden. Denne sammenhengen trenger en nærmere forklaring: Teknisk verdi har alltid vært hovedmetode ved taksering av bygningsmassen i verk og bruk. Årsaken til det er de mange bygningsmessige spesialtilpasningene som ofte er gjort i slike anlegg, knyttet til fundamentering, rominndeling, heisanlegg, vegg-gjennomføringer, forsterket ventilasjon, spesialtilpassede porter, uvanlige takhøyder, kulverter, osv osv. Spesialtilpasningene har gjort det vanskelig eller umulig å finne relevante prisreferanser i markedet, slik at en omsetningsverdi ikke har kunnet fastsettes med rimelig grad av sikkerhet. Da har teknisk verdi blitt ansett som den mest egnede verdsettelsesmåten. Situasjon blir radikalt endret når man skal se bort fra bygningsmessige spesialtilpasninger ved takseringen. Da skal man langt på vei taksere bygningene som om de var standardiserte næringsbygg, og da kan man anvende de markedsreferansene som foreligger for slike eiendommer og fastsette en omsetningsverdi. Verdsettelsesregelen for verk og bruk var ulovfestet, skapt av domstolene. Regelen var derfor ikke helt skarp i kantene, men det var en del av regelen at der forholdene lå til rette for det, skulle man bruke omsetningsverdi på bygninger også i verk og bruk. Det kunne føre til at administrasjonsbygg og enkle lagerbygg ble leieverdi- eller sjablongtaksert, mens produksjonsanleggene ble taksert til teknisk verdi. Dette viser den nøye funksjonelle sammenhengen mellom skatteobjektets karakter og verdsettelsesmetoden som skal benyttes. Ved lovendringene som ble innført fra 2019 ble Side 2 av 8

3 verdsettelsesreglene eller prinsippene lovfestet i 8 A-2. Man ser den samme funksjonelle tilnærmingen der teknisk verdi benyttes på næringseiendommer dersom man (unntaksvis) ikke har prisreferanser som gjør det mulig å fastsette en omsetningsverdi med rimelig grad av sikkerhet. For de anleggstypene hvor reglene for verk og bruk ble videreført (energianleggene) er det ikke lovfestet noen tilsvarende unntaksregel, men takseringspraksis er videreført slik at kontorbygg og andre standardiserte bygg i energianlegg gjerne verdsettes til omsetningsverdi. På denne bakgrunn er det solid grunnlag for å forstå overgangsregelen slik at endret verdsettelsesmetode er en direkte følge av, eller sagt med lovens ord er forårsaket av, at produksjonsutstyr og produksjonsinstallasjoner er tatt ut av skattegrunnlaget. Et annet tungtveiende argument mot en streng ordlydsfortolkning er at en slik tolkning ikke åpner for noen differanseberegning. For hvis man skal se bort fra alle takstforskjeller mellom 2018 og 2019 som har andre årsaker enn uttak av utstyr og installasjoner, vil det særskilte skattegrunnlaget alltid være lik takstverdien i 2018 av produksjonsutstyr og -installasjoner. I så fall er ordlyden i overgangsregelen ganske meningsløs. Da burde ordlyden ha vært at det særskilte grunnlaget skal setjast lik verdet av produksjonsutstyr og -installasjonar i eigedomsskattegrunnlaget for Det kan ut fra dette ikke antas at lovgiver ville ha formulert overgangsregelen på den måten som er gjort hvis man hadde ment at det særskilte skattegrunnlaget alltid skulle settes lik takstverdien av produksjonsutstyr og -installasjoner i Det kan likevel ikke konkluderes med at ordlyden er klar. Den etterlater tolkningstvil. Spørsmålet blir derfor om det øvrige rettskildematerialet gir nærmere føringer for tolkningen. 3. Lovforarbeidene I lovproposisjonen Prop. 1 LS ( ) heter det i punkt på side 118, om overgangsregelen: «Metoden forutsetter at produksjonsutstyret verdsettes. Kommunene må taksere verk og bruk på nytt når produksjonsutstyr og -installasjoner ikke skal inngå. Skattegrunnlaget knyttet til overgangsregelen vil være differansen mellom eiendomsskattegrunnlagene for 2018 og 2019 på den enkelte eiendom.» Avsnittet lest i sammenheng kan ikke forstås på annen måte enn at verdsettelsen av produksjonsutstyret skal skje ved at den nye taksten på anlegget uten produksjonsutstyr og-installasjoner (2019) trekkes fra taksten på anlegget med produksjonsutstyr og-installasjoner (2018). Det er det som er metoden. Uttalelsen klargjør at det ikke skal foretas en egen verdsettelse av selve det produksjonsutstyret og de installasjonene som skal fritas. For det gir ingen mening dersom man først, ved en særskilt takseringsoperasjon, skal finne hva produksjonsutstyr og -installasjoner utgjorde av samlet takstverdi i anlegget, deretter taksere anlegget uten produksjonsutstyr og -installasjoner, for så å finne det særskilte skattegrunnlaget ved å trekke takstverdien av anlegget uten produksjonsutstyr og -installasjoner fra den samlede 2018-taksten. Side 3 av 8

4 Det skal ikke legges skjul på at det er enkelte formuleringer i proposisjonen som kan leses slik at det bare er verdien av det uttatte produksjonsutstyret som skal inngå i det særskilte skattegrunnlaget, selv om de er fragmentariske og ikke sammenhengende som uttalelsen ovenfor. Det er også en svakhet at det aktuelle tolkingsspørsmålet ikke er omtalt. Etter vårt syn er imidlertid sitatet fra s 118 klargjørende. Det står også i kapitlet i proposisjonen som omhandler overgangsregelen. Forarbeidene anses etter dette å gi klar støtte til at det særskilte skattegrunnlaget finnes ved å trekke 2019-taksten fra 2018-taksten. Uttalelsen rekker som man ser videre enn å ta hensyn til takstforskjeller som kan føres tilbake til endret verdsettelsesmetode. Den viser at lovgiver har ment at enhver verdiforskjell, uansett årsak, skal inngå i det særskilte skattegrunnlaget. 4. Lovens formål Som redegjort for innledningsvis ble overgangsregelen gitt for å gi kommunene tid til å tilpasse seg en endret økonomisk situasjon som følge av lovendringene. Det er også sagt i proposisjonen på s. 117 der det heter at formålet med overgangsregelen er å gi kommunene «bedre mulighet til å tilpasse sine budsjetter til endringene som foreslås». Formålet med overgangsregelen taler følgelig for at også endringer i takstene som skyldes endret takseringsmåte skal tas hensyn til. 5. Etterfølgende uttalelser fra Finansdepartementet I brev av 11. januar 2018 til KS og 20. november 2019 til NHO har Finansdepartementet gitt uttrykk for at enhver differanse i eiendomsskattegrunnlagene fra 2018 til 2019 går inn i det særskilte skattegrunnlaget uansett årsak. Denne oppfatningen kommer særlig klart til uttrykk i brevet 20. november 2019 der Finansdepartementet drøfter og tar stilling til innsigelser fra NHO. I brevet legger Finansdepartementet til grunn at det særskilte grunnlaget skal bygge på en sjablongmessig metode hvor hele differansen inngår. Departementet bygger i den forbindelse på forarbeidene. Videre vises det til brev fra Finansdepartementet v/ statsråd Siv Jensen til Finanskomiteen, datert 9. april Statsråden gir her sin vurdering av forslagene. Jeg siterer fra første avsnitt i vurderingen: «Skattegrunnlaget for overgangsregelen fremkommer som differansen mellom taksten kommunen bruker i 2018 og den nye taksten på de samme eiendommene for 2019, hvor man ikke skal inkludere «produksjonsutstyr og produksjonsinstallasjoner». Det er derfor bare nødvendig å foreta én ny taksering. Denne taksten vil bare omfatte tomt og bygning, herunder maskiner og utstyr som «tjener bygget». Også statsråden knytter begrepet differanse til at produksjonsutstyr og -installasjoner ikke lenger skal inkluderes, slik også ordlyden og lovforarbeidene i enkelte tilfeller gjør. Metoden som skal benyttes ved beregningen av differansen er imidlertid klar. Det skal kun foretas én ny taksering, og differansen skal omfatte hele verdidifferansen mellom eiendomsskattegrunnlagene for 2018 og Dette er også i samsvar med den metoden som beskrives flere steder i forarbeidene og som gjenspeiles i ordet «differanse» i lovteksten. Side 4 av 8

5 Uttalelsene taler klart og entydig mot en streng ordlydsfortolkning av overgangsregelen. Denne type «etterarbeider» tillegges tradisjonelt begrenset rettskildemessig vekt. Men det betyr ikke at man kan se bort fra dem ved tolkningen. Verken departementet eller statsråden uttrykker noen som helst tvil om hvordan bestemmelsen skal forstås. Departementets vektlegging av at fastsettelsen av det særskilte skattegrunnlaget skulle baseres på en sjablongmessig metode, har god støtte i forarbeidene hvor metoden som nevnt beskrives som 18 minus 19 punktum. 6. Kommunenes praksis Så å si alle kommuner som tok i bruk ordningen med særskilt skattegrunnlag i 2019, beregnet grunnlaget på «den enkle måten», ved å trekke 2019-taksten fra 2018-taksten. Det er gjort med grunnlag i egne vurderinger, støttet av KSEs anbefaling og Finansdepartementets uttalelser. Ca 350 kommune skrev i 2018 ut eiendomsskatt på verk og bruk. Vi har ikke sikre tall, men det kan legges til grunn at de aller fleste av disse tok i bruk ordningen med særskilt skattegrunnlag i Det foreligger med andre ord en fast og entydig forvaltningspraksis i kommunene, noe som skal tillegges vekt ved lovtolkningen. 7. Særlig om verk og bruk uten skattepliktig produksjonsutstyr Begrepet produksjonsinstallasjoner ble introdusert ved lovendringen. Ifølge forarbeidene favner det videre enn det innarbeidede begrepet produksjonsutstyr. Produksjonsinstallasjoner vil ofte være en fysisk del av eller fysisk sammenføyd med bygningskroppen. Begrepet er viet stor plass i forarbeidene. Siktemålet med det var grovt sagt å sikre at alt annet enn bygningskroppen med standard oppbygning og standard bygningsmessig utstyr, ble unntatt fra beskatning. Det loven betegner produksjonsinstallasjoner ville i takstene for verk og bruk sort sett være taksert som en del av bygningen. Det vil si at de i stor grad ikke vil fremkomme som egne poster i taksten, men de vil være tatt hensyn til ved verdsettelsen. Dette følger av at takseringsmetoden var teknisk verdi hvor man først beregner dagens byggekostnad for et tilsvarende anlegg, og deretter gjør et skjønnsmessig fradrag for slit, elde og eventuell utidsmessighet. Da man i 2019 foretok omtaksering til næringseiendom, kom disse verdielementene ikke med. Man skulle som beskrevet foran bruke gjennomsnittlige leieverdier eller andre typer sjablonger for standardiserte næringsbygg i området. Det kan ut fra dette konstateres at også verk og bruk uten skattepliktig produksjonsutstyr fikk sitt skattegrunnlag redusert fra 2018 til Også slike verk og bruk faller følgelig inn under ordlyden i overgangsregelen ved at produksjonsinstallasjonene på eiendommene ble tatt ut av skattegrunnlaget. Teknisk er det gjort ved at 2019-taksten er antatt omsetningsverdi på et standardisert næringsbygg med den aktuelle størrelsen og beliggenheten det er ikke taksten på bygget med produksjonsinstallasjoner. Det kan tenkes at det finnes verk og bruk som ikke inneholder noen produksjonsinstallasjoner, selv om det nok hører til sjeldenhetene. For slike tilfeller kommer det inn med full tyngde at overgangsregelen Side 5 av 8

6 bevisst er laget sjablongpreget, for å kunne anvendes på alle landets verk og bruk i løpet av en kort tidsperiode. Sivilombudsmannen har i en sak som gjaldt et verk og bruk uten skattepliktig produksjonsutstyr kommet til at overgangsregelen ikke kunne anvendes (uttalelse 19. oktober 2020 i sak 2020/35). Det er etter vårt syn en betydelig svakhet ved uttalelsen at den ikke skiller mellom produksjonsutstyr og produksjonsinstallasjoner. Som det fremgår av redegjørelsen som er gitt her, vil bygningsmassen i bedriften med stor sannsynlighet inneholde produksjonsinstallasjoner som har kommet til beskatning i 2018, men ikke i Vi mener uttalelsen ikke kan være utslagsgivende for tolkningen. Ombudsmannen tok for øvrig uttrykkelig forbehold når det gjaldt verk og bruk med skattepliktig produksjonsutstyr. Der kunne utfallet bli et annet, det tok ombudsmannen ikke stilling til. 8. Takstforskjeller som ikke har sammenheng med lovendringen Det kan skje endringer på en eiendom fra et år til den neste. Et bygg kan ha blitt ferdigstilt i løpet av 2018 og inngå i skattegrunnlaget fra Et bygg kan ha blitt revet eller blitt ødelagt av brann i 2018, og skal tas ut av skattegrunnlaget fra En kommune kan ha gjennomført ny hovedtaksering med virkning fra 2019 med den følge at næringstakstene har steget betydelig fra 2018 til Alle slike forhold vil innvirke på næringstaksten i Når man bruker «differansemetoden», som kommunene har gjort, har alle slike endringer blitt tatt hensyn til. Det har nok i de aller fleste tilfeller ført til lavere særskilte skattegrunnlag enn man ellers ville ha fått. Å ta hensyn til takstforskjeller som ikke har sammenheng med lovendringene er vanskeligere å forene med ordlyden, selv om de øvrige rettskildefaktorene taler for at lovgivers mening har vært å lage en enkel, sjablongpreget regel for å fange opp reduksjonen i skattegrunnlag og inntekter. Det er under enhver omstendighet uproblematisk å følge en slik praksis så lenge det gir et lavere særskilt skattegrunnlag, noe som vil være det normale. 9. Andre tolkingsmomenter Egen verdsettelse av «produksjonsutstyr og-installasjoner» ville ikke være praktisk gjennomførbart En egen verdsettelse av produksjonsutstyr og produksjonsinstallasjoner ville være svært arbeidskrevende. Taksatorene måtte først uten forhåndskunnskaper fordi begrepet var nytt vurdere hvilke installasjoner som tjente produksjonen og ikke bygningen. For eksempel ventilasjonsanlegg, heisanlegg, kulverter, fundamenter med videre. Deretter måtte det som ble vurdert som produksjonsinstallasjoner verdsettes. Fordi detaljeringsgraden og graden av dokumentasjon er svært varierende, særlig i eldre takster, ville det også kunne være arbeidskrevende å skille ut verdien av produksjonsutstyret. Lovendringen innebar at alle verk og bruk måtte takseres på nytt som næringseiendommer. Nye takster, herunder det særskilte grunnlaget, måtte være vedtatt innen knappe frister i Det var ikke adgang til å innføre særskilt skattegrunnlag fra senere skatteår. Videre er tilgangen på kvalifiserte taksatorer for verk Side 6 av 8

7 og bruk svært begrenset. Det ville i praksis ikke ha vært mulig for kommunene å få identifisert og taksert verdien av produksjonsinstallasjoner innen de fristene som gjaldt. Også rent praktiske hensyn gir etter dette å gi klar støtte til at det særskilte skattegrunnlaget finnes ved å trekke 2019-taksten fra 2018-taksten. Den motsatte løsningen ville i realiteten ikke ha latt seg gjennomføre. For verk og bruk som er taksert til avkastningsverdi gir en streng ordfortolkning ingen løsning Verk og bruk som vedvarende driver uten økonomisk lønnsomhet kan kreve taksering basert på en kapitalisering av det produksjonen kaster av seg. Det gir gjennomgående svært lave takster. Enkelte verk og bruk ble i 2018 taksert til avkastningsverdi. Ved bruk av differansemodellen oppstår det ingen problemer ved omtaksering av slike verk og bruk. Dersom den strenge ordlydsfortolkningen anvendes, blir man stående uten noen løsning. Det er ikke mulig å skille ut den andelen av takstverdien i 2018 som kan henføres til avkastningen av det skattepliktige produksjonsutstyret. Man vil i mange tilfeller ikke engang vite om det er skattepliktig produksjonsutstyr i bedriften, eller omfanget av det. Dette er ytterligere argument mot den strenge ordlydsfortolkningen. Harmonihensyn og hensynet til forutberegnelighet ivaretas best ved «differanse-modellen» Det er et eget argument i favør av en videre fortolkning at det gir en mer balansert regel, som virker begge veier. Dersom bygninger og grunn får en høyere takstverdi i 2019 enn i 2018, reduseres det særskilte skattegrunnlaget. Det kan ha flere årsaker som nevnt, ikke bare endret verdsettelsesmetode. Differanse-modellen er enkel for skattyterne å forholde seg til. En modell med særskilt taksering av utstyr og det nye elementet produksjonsinstallasjoner ville derimot gi lav forutberegnelighet. 10. Konklusjon Lovteksten etterlater tolkingstvil, den nære funksjonelle sammenhengen mellom skatteobjektets karakter og verdsettelsesmetode, logisk sammenheng, og hensynet til en balansert regel, trekker i retning av at det er differanse-metoden lovteksten gir anvisning på. Det samme gjør det forhold at en streng ordlydsfortolkning ville gi en del åpenbart utilsiktede utslag, jf for eksempel situasjonen med ny hovedtaksering i Lovforarbeidene taler ganske klart for at det er differanse-metoden lovgiver har ment skal anvendes. Overgangsregelens formål er å gi kommunene tid til å tilpasse seg reduserte inntekter, noe som klart taler for differansemetoden, fordi den gjennomgående vil treffe inntektsnedgangen best. Etterfølgende uttalelser fra fagdepartementet og fagstatsråden er krystallklare på at det er differansemetoden overgangsregelen gir anvisning på. Side 7 av 8

8 Forvaltningen, det vil her si nær 350 kommuner, har benyttet differansemetoden. Ikke kjente unntak. Forvaltningspraksis må tillegges vekt i favør av differansemetoden. En streng ordlydsfortolkning ville kreve en omfattende og tidkrevende takseringsoperasjon, i tillegg til omtakseringen til næringseiendommer. Innenfor de knappe fristene som gjaldt ville en slik operasjon ikke ha latt seg gjennomføre. Den alternative tolkningen av regelen er med andre ord helt urealistisk. Samlet må konklusjonen være at det er differansemetoden overgangsregelen gir anvisning på. Det innebærer at også verk og bruk uten skattepliktig produksjonsutstyr i 2018 vil kunne få et særskilt skattegrunnlag, forårsaket av uttak av produksjonsinstallasjoner. Med vennlig hilsen Hakon Huus-Hansen advokat Telefon: E-post: Hakon.Huus-Hansen@ks.no Side 8 av 8