Rt <noscript>ncit: 29:07</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 10 Rt INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: Aksjonærbeskatning - holdingselskap. SAMMENDRAG: A opprettet i 1960 et holdingselskap og solgte til selskapet en stor del av sin aksjeportefølje mot ikke rentebærende gjeldsbrev. Deretter ga han en vesentlig del av aksjene B-aksjer) som gave til sine tre umyndige barn, men beholdt A-aksjer som sikret ham enekontroll over selskapet. I de følgende år benyttet han selskapets skattefrie aksjeutbytte (jfr. 7 i aksjonærbeskatningsloven av 1921) til å oppnå skattefri avdragsbetaling på sin fordring. Ligningsmyndighetene godtok ikke dette for 1965 og 1966, men formueslignet A for selskapets aksjeportefølje og inntektslignet ham for utbyttene innen rammen av avdragsbetalingen vedkommende år. A anla sak for å få ligningen underkjent, men fikk ikke medhold. Antatt at den bakenforliggende økonomiske realitet må kunne slå igjennom overfor aksjeselskapsformen, hvis ordningen er motivert helt eller hovedsaklig av ønsket om å spare skatt. Jfr. Rt , Rt og Rt SAKSGANG: L.nr. 29B/1971 PARTER: Halfdan W. Kielland (høyesterettsadvokat Chr. B. Platou) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten v/ høyesterettsadvokat Thomas Poulsson). FORFATTER: Stabel, Gundersen, Bendiksby, Eckhoff, Bahr. Dommer Stabel: Saken gjelder tvist om ligningen av Halfdan W. Kielland for årene 1965 og 1966, nærmere bestemt om Kielland i strid med sin selvangivelse kunne formuesbeskattes for en aksjeportefølje som tilhørte holdingselskapet A/S Mordan ifølge dettes regnskaper og selvangivelse, og om han kunne inntektsbeskattes for utbyttene av de samme aksjer. Oslo byrett avsa dom i saken den 3. januar 1969 med slik domsslutning: «1) Ligningen av saksøkeren for 1965 oppheves. 2) Ligningen av saksøkeren for 1966 oppheves. 3) Ved de nye ligninger legges til grunn at A/S Mordans aksjeformue og utbytteinntekt ikke kan medtas ved ligningen av saksøkeren. 4) Sakens omkostninger oppheves.» Etter anke fra Oslo kommune kom Eidsivating lagmannsrett til et annet resultat. Lagmannsrettens dom, som ble avsagt den 16. februar 1970 har denne domsslutning: «Ligningen av direktør Halfdan W. Kielland for 1965 og 1966 stadfestes. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler direktør Kielland til Oslo kommune innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse femtusen - kroner. Saksomkostninger for byretten tilkjennes ikke.» Saksforholdet og partenes anførsler for byretten og lagmannsretten fremgår av disse retters domsgrunner. Halfdan W. Kielland har anket til Høyesterett over lagmannsrettens dom. Det er ikke holdbart - hevder han - når lagmannsretten har begrunnet sitt resultat med at A/S Mordan ved stiftelsen var et rent proforma selskap. Dette synspunkt er uforenlig med det faktum at selskapet er lovlig stiftet og registrert og med at det gjennom alle år - også for årene 1965 og har vært behandlet av ligningsmyndighetene som et eget skattesubjekt ved siden av Kielland. Synspunktet er også i strid med hva som Side 265

2 Page 2 of 10 var hevdet fra kommunens side under saken og det er helt inkonsekvent på bakgrunn av ligningsmyndighetenes standpunkt som gikk ut på at aksjeporteføljen skulle lignes hos Kielland for de år selskapet hadde betalt avdrag på gjelden til ham av oppebårne aksjeutbytter, men ellers hos selskapet selv i henhold til dets selvangivelse. - Når det således må legges til grunn at A/S Mordan selskapsrettslig er en realitet, må herav følge at det også for 1965 og 1966 skulle formues- og inntektsbeskattes etter de regler som gjaldt for aksjeselskaper ifølge 7 i lov av 13. juli 1921, og at det ikke var noen hjemmel for å overføre selskapets aksjeportefølje til beskatning på Kiellands hånd, slik som ligningsvesenet gjorde. Kielland har underbygget sitt standpunkt med i alt vesentlig de samme anførsler som for byretten og lagmannsretten. Han tar utgangspunkt i at det som skjedde da holdingselskapet ble stiftet og hovedmassen av aksjene i det fordelt som gaver til hans barn, ikke først og fremst var motivert av skattemessige grunner. Hovedmotivet var å søke en arvet aksjeformue bevart for neste generasjon ved å holde den lengst mulig under samlet og kyndig forvaltning, samtidig som det ved bruk av selskapsformen ville være mulig å få arveavgiften dekket suksessivt av selskapets - ubeskattede - aksjeinntekter. Som tidligere er det også gjort gjeldende at ligningen for 1965 og 1966 betød et bevisst brudd med langvarig praksis og med den rettsoppfatning som ligningsmyndighetene inntil da hadde bygget på og skattyterne følgelig innrettet seg etter. Ligningen er skjedd i strid med legalitetsprinsippet. Subsidiært har Kielland gjort gjeldende at det ikke er noe holdepunkt for å bygge på at nedbetalingen i 1965 ble foretatt ved hjelp av aksjeutbytter. Selskapet hadde i 1965 til disposisjon et større beløp som var innvunnet ved aksjesalg, og det kan like godt være dette som er brukt til nedbetaling av gjelden. Ligningen for 1965 må derfor under enhver omstendighet oppheves. Kielland har nedlagt slik påstand: «1. Ligningen av Halfdan W. Kielland for 1965 og 1966 oppheves. Ved de nye ligninger legges til grunn at A/S Mordans aksjeformue og utbytteinntekter ikke kan medtas ved ligningen av Kielland. 2. Halfdan W. Kielland tilkjennes saksomkostninger for alle retter.» Oslo kommune gjør gjeldende at lagmannsrettens dom er riktig i resulatet og i det vesentlige i begrunnelsen. Kommunen har imidlertid presisert at den ikke hevder at selskapsstiftelsen er proforma eller at det ikke foreligger noen gyldig gaverettshandel i forholdet mellom Kielland og hans barn. Men i forhold til beskatningsreglene må man i et tilfelle som dette se bort fra selskapsformen og bygge på den bakenforliggende økonomiske realitet, som er at Kielland fortsatt disponerer og nyttiggjør seg aksjeporteføljen på samme måte som før han opprettet selskapet. Reelt sett er han eier. For så vidt angår de år tvisten gjelder, Side 266 må det da være riktig å se bort fra hans bokførte fordring på selskapet og å skattlegge ham som eier av aksjeporteføljen etter 2 og 3 i loven av 13. juli Noe annet ville være klart i strid med intensjonene bak loven. Fra kommunens side er videre presisert at etter dens syn på det underliggende forhold, har ligningsvesenet neppe utnyttet alle de muligheter som forelå for inntektsbeskatning av Kielland etter lovens 3. Etter paragrafens første ledd kunne han antakelig ha vært inntektsbeskattet for aksjeutbyttene uten hensyn til om det i det enkelte år var foretatt nedbetaling på hans bokførte tilgodehavende hos selskapet. Og under ingen omstendighet skulle det vært nødvendig å spørre om en nedbetaling var skjedd innen rammen av oppebåret aksjeutbytte. Når det - som her forutsatt - ses bort fra A/S Mordans nominelle gjeld til Kielland, ville nedbetalingsbeløpet formentlig ha vært skattepliktig på Kiellands hand etter paragrafens annet ledd som utdeling av selskapsformue i A/S Mordan, og det uten hensyn til beløpets størrelse og hva slags inntekter det var tatt av. Men disse spørsmål er det ikke nødvendig å ta standpunkt til i denne sak som bare gjelder år hvor det er foretatt nedbetaling på den bokførte gjeld til Kielland, og hvor ligningen er begrenset til den del av nedbetalingen som svarer til oppebårne aksjeutbytter. Om det her skulle foreligge noen inkonsekvens i ligningsmyndighetenes standpunkt, så er dette selvsagt ikke noe som Kielland kan påberope seg som argument mot ligningens lovlighet. - For øvrig er kommunens anførsler i alt vesentlig de samme som for byretten og lagmannsretten.

3 Page 3 of 10 Kommunen har nedlagt påstand om at lagmannsrettens dom stadfestes og om at den blir tilkjent saksomkostninger for byretten og Høyesterett. Til bruk for Høyesterett har 4 vitner gitt forklaring ved bevisopptak ved Oslo byrett. Dokumentasjonen er i alt vesentlig den samme som tidligere. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for lagmannsretten. Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og kan i det vesentlige slutte meg til dens begrunnelse. Riktignok finner jeg å måtte reservere meg overfor lagmannsrettens uttrykksmåte når den sier at A/S Mordan ble dannet som «et rent proforma selskap». I samsvar med hva begge parter er enige om, må jeg bygge på at selskapet var gyldig stiftet, og at det ved Kiellands etterfølgende overdragelse av aksjemajoriteten i det til sine barn oppstod et bindende rettsforhold mellom ham og barna. Men dette er ikke uten videre avgjørende for hvem selskapsformuen skal anses for å tilhøre i skatterettslig forstand. Jeg er enig med kommunen i at den bakenforliggende økonomiske realitet må kunne slå igjennom overfor aksjeselskapsformen dersom ordningen er motivert helt eller hovedsakelig ved ønsket om å spare skatt. Om dette henviser jeg til de synspunkter som ligger til grunn for Høyesteretts avgjørelser i blant annet Rt , Rt , Rt og Rt Side 267 Og nettopp en slik situasjon mener jeg det er vi står overfor i denne sak. For så vidt kan jeg slutte meg til lagmannsrettens beskrivelse av selskapets funksjon og Kiellands fullstendige herredømme over det. Hans rådighet over den utskilte aksjeportefølje var reelt sett den samme etter selskapsstiftelsen som før, og selskapet drev under hans ledelse ikke noen virksomhet som at atskilte seg fra hans egen forvaltning av den samme aksjeformue tidligere. De forventede skatterettslige konsekvenser ville derimot bety en vesentlig endring i situasjonen til hans fordel, derved at han fikk mulighet for å nyttiggjøre seg selskapets skattefrie aksjeutbytter til å oppnå nedbetaling - også skattefritt - av den ikke rentebærende gjeldsfordring han hadde skaffet seg overfor selskapet som vederlag for aksjeporteføljen. Mot dette gjøres fra Kiellands side gjeldende at selskapsstiftelsen prinsipalt var motivert ved andre hensyn, nemlig ønsket om å bevare aksjeformuen for neste generasjon på den måten som det er redegjort for i byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Her vil jeg innskyte at den subjektive motivering i slike tilfeller alltid vil være vanskelig å bringe på det rene. Kielland har ikke gitt partsforklaring for Høyesterett. Man er her - som formodentlig i de fleste saker av samme art - henvist til å slutte vesentlig ut fra en objektiv vurdering av situasjonen. Og en slik vurdering må etter min mening gi som resultat at det nettopp nevnte hensyn har spilt en underordnet rolle i motiveringsprosessen sammenlignet med de skatterettslige konsekvenser arrangementet var ment å skulle ha. Ønsket om å sikre aksjeformuen for neste generasjon kunne langt på vei ha vært realisert - uten skatterettslige konsekvenser - gjennom etablering av en forvaltningsordning i henhold til vergemålslovens 89. Overligningsnemndas begrunnelse for de kjennelser som fastholdt uforandret de to ligninger saken gjelder, bygger på samme syn som det jeg her har gitt uttrykk for. Noen feil i overligningsnemndas rettsanvendelse kan jeg ikke se at det er. Imidlertid har det under prosedyren for Høyesterett vært reist spørsmål om hvor vidt overligningsnemndas begrunnelse harmonerer med resultatet av de to ligninger. Ved disse ble Kielland formueslignet for selskapets aksjeportefølje og inntektslignet for utbyttet av den, men det siste bare innen rammen av de beløp som i vedkommende år var nedbetalt på selskapets bokførte gjeld til Kielland. Sistnevnte begrensning er i samsvar med den praksis Oslo ligningsvesen opplyses å ha fulgt i alle tilsvarende saker. Som en konsekvens av samme praksis er Kielland ikke senere blitt lignet for verken formuesverdien eller inntekten av selskapets aksjer, da intet avdrag er betalt på gjelden etter Jeg anser det for mitt vedkommende unødvendig å ta standpunkt til om ligningsmyndighetene her har utnyttet beskatningsmulighetene i mindre utstrekning enn lovgivningen tillater. For avgjørelsen av anken er det tilstrekkelig å konstatere at det i alle fall er grunnlag for å skattlegge aksjeporteføljen hos Kielland i den utstrekning det faktisk er skjedd.

4 Page 4 of 10 Side 268 Etter min mening er det heller ikke noe holdepunkt for Kiellands subsidiære anførsel i tilknytning til skatteligningen for Av regnskapene fremgår riktignok at selskapet i dette år hadde en betydelig fortjeneste på aksjesalg, en fortjeneste som var større enn de samlede aksjeutbytter, og som i og for seg kunne ha vært brukt til dekning av gjeldsavdraget til Kielland. Men jeg antar at dette må være uten betydning i relasjon til skatteplikten. Hvilke selskapsmidler som er brukt ti avdragsbetalingen, lar seg overhodet ikke konstatere. Jeg er enig med lagmannsretten i at det ikke foreligger noen fast eller langvarig ligningspraksis i strid med det standpunkt Oslo ligningsvesen har tatt overfor Kielland. Holdingselskaper som kan sammenlignes med A/S Mordan, ble først alminnelige i begynnelsen av 1960-årene, selv om de nok kan ha forekommet sporadisk også tidligere. I de første år etter at A/S Mordan ble stiftet, hersket det innen skatteadministrasjonen stor usikkerhet om hjemmelen for å skattlegge hovedaksjonæren, slik som det er redegjort nærmere for i byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Dette kan forklare at Oslo ligningskontor i de første år ikke sørget for å holde seg orientert om sammenhengen mellom selskapets selvangivelse og Kiellands personlige. Jeg anser det unødvendig å ta standpunkt til om det i så henseende kan rettes noen kritikk mot ligningsadministrasjonen. Det må være klart, mener jeg, at det under ingen omstendighet foreligger noen passivitet som avskar Iigningskontoret fra å ta saken opp da kontoret i 1966 ble oppmerksom på det virkelige forhold. Etter dette blir det mitt resultat at lagmannsrettens dom må stadfestes. Jeg er enig i lagmannsrettens avgjørelse av spørsmålet om saksomkostninger, og antar at Kielland etter hovedregelen i tvistemålslovens 180 bør erstatte kommunen dens saksomkostninger også for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Lagmannsrettens dom stadfestes. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Halfdan W. Kielland til Oslo kommune åtte tusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Gundersen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Bendiksby, Eckhoff og Bahr: Likeså. Av byrettens dom (kst. byrettsdommer Jens Trampe Broch): Saken gjelder tvist om skatteligning. Retten bygger sin avgjørelse på følgende faktiske forhold: 4. mars 1960 ble stiftet et aksjeselskap - A/S Mordan (nedenfor også omtalt bare som Mordan) - som ble registrert i Oslo handelsregister i april s.å. Side 269 Stiftere av Mordan var forlagsdirektør Halfdan W. Kielland, hans hustru fru Elsebeth Kielland, og høyesterettsadvokat Chr. B. Platou. Av de 120 aksjer i Mordan - 6 «A-aksjer» og 114 «B-aksjer» - overtok fru Kielland og høyesterettsadvokat Platou hver en «B-aksje», mens direktør Kielland overtok de øvrige 118 aksjer. Mordans vedtekter inneholdt bl.a. følgende bestemmelser: «2. Selskapets formål er å eie og forvalte aksjer, verdipapirer og andre formuesgjenstander av hvilken som helst art. 4. Aksjekapitalen er kr ,- fullt innbetalt i kontanter. Selskapets aksjekapital er fordelt på 6 A-aksjer

5 Page 5 of B-aksjer 120 aksjer Hver pålydende kr. 100,- fullt innbetalt og lydende på navn. Ved stemmegivning i selskapets anliggender har hver aksje i klasse A 65 stemmer, og hver aksje i klasse B 1 stemme. Forøvrig er A- og B-aksjer i enhver henseende likestillet. 5. Aksjenes omsettelighet skal være begrenset --- Ved en eventuell selskapsoppløsning er alle aksjonærer etter avviklingsstyrets beslutning forpliktet til å godta naturaldeling av selskapets nettoformue, idet såvel aksjer og verdipapirer samt øvrige eiendeler skal utlegges aksjonærene til ligningsverdien ved selskapsoppløsningen. 6. Selskapet ledes av et styre på inntil 3 medlemmer. Styrets formann eller 2 styremedlemmer i forening innehar selskapets signatur. Så lenge Halfdan Kielland er aksjonær i selskapet skal han, så lenge han ønsker det og med aksjelovens forbehold, være styrets formann.» Kort etter at Mordan var stiftet, overdro direktør Kielland ved behørig utferdigede sluttsedler en betydelig del av sine norske aksjer til Mordan etter daggjeldende kurs (og senere også noen fordringer). For kjøpesummen ble utstedt et gjeldsbrev, sålydende: «Undertegnede A/S Mordan erklærer herved å være direktør Halfdan W. Kielland eller ordre skyldig den sum kr ,42 - kroner enmillionogåttitotusensekshundreogtjueåtte. Gjelden avdras av debitor etter nærmere avtale, - og forfaller til betaling etter 3 - tre - måneders skriftlig oppsigelse » Foreløpig utferdiget imidlertid direktør Kielland 11. desember 1961 to enslydende gavebrev til hver av de to sønner på aksjer i Mordan, idet hver av dem fikk 57-B-aksjer i dette selskap (således at gaven også omfattet de to B-aksjer som opprinnelig hadde tilhørt fru Kielland og Høyesterettsadvokat Platou). Gavebrevet til den eldste sønn lød som følger: «Undertegnede direktør Halfdan Kielland (giveren) overdrar Side 270 herved som arveforskudd til min sønn Morten Henrik f. *.* (mottageren), 57-B-aksjer i A/S Mordan til en verdi av kr ,- på nedennevnte betingelser: 1. Giveren skal når som helst ha rett til, - efter 14 dager forutgående skriftlig varsel til mottageren, - å kjøpe tilbake aksjene i A/S Mordan, - samtlige eller enkelte, suksessivt eller alle samtidig, alt efter giverens ønske, mot et vederlag som i mangel av enighet fastsettes til siste foreliggende ligningskurs pr. innløsningsdagen. Mottageren fraskriver sig i den forbindelse sin forkjøpsrett efter 5 i vedtektene for A/S Mordan. Vederlaget kan avgjøres i sin helhet ved at giveren for kjøpesummen utsteder gjeldsbrev som er uoppsigelig fra kreditors side i 20 år og forrentes fast efter 3 1/2 % p.a. 2. Mottageren er kjent med at aksjene sammen med andre verdipapirer er deponert i Kreditkassen som sikkerhet for giverens gjeld inntil kr ,-. Gaven ytes med den reservasjon at aksjene, - eller eventuelt det gjeldsbrev som utstedes ifølge pkt. 1 ovenfor, - ikke av mottageren kan forlanges frigitt før giverens gjeldsansvar overfor banken er avviklet. Mottageren forplikter sig i denne forbindelse til, - hvis det forlanges av banken, - å påtegne aksjene evt. gjeldsbrevet blanco-transport. 3. Så lenge mottageren er umyndig, bestemmes herved at gaven eller de verdier som senere evt. trer i dennes sted, i det hele skal forvaltes utenom Overformynderiet, - jfr. lov om vergemål for

6 Page 6 of 10 umyndige » Og tilsvarende gavebrev ble, som nevnt, utferdiget til sønn nr. 2, Halfdan Peder Kielland. Da nå senere datteren ble født, og man ønsket å stille henne likt med brødrene når det gjaldt rettigheter i Mordan, ble det nødvendige antall aksjer i dette selskap tilbakeført fra de to sønner (som herfor fikk hver en fordring på kr ,-), hvoretter direktør Kielland 20. oktober 1963 utferdiget til sin datter et gavebrev, tilsvarende de som tidligere var utferdiget til sønnene, slik at fra nå av alle tre barn eide hver 38 B-aksjer i Mordan. Selv beholdt direktør Kielland de 6 A-aksjer, som han fremdeles er eier av. Som det fremgår av gavebrevene, ble det av Kielland betalt arveavgift av de ydede gaver. Og i årene fremover ble det etter krav fra skattefogden årlig betalt nok et beløp i arveavgift for hvert barns vedkommende. Hermed hang det slik sammen: Direktør Kielland har ikke krav på renter av den foran omtalte fordring på Mordan, og skattefogden har ansett arveavgiftsplikt å foreligge for den fordel (innsparte gjeldsrenter) dette årlig ville innebære for de tre barn som aksjonærer i selskapet. Situasjonen var altså, som det framgår av det foran anførte, at det på lovformelig måte var stiftet et aksjeselskap, A/S Mordan, og at dette selskap hadde fått fire aksjonærer, idet direktør Kielland hadde 6-A-aksjer og hans tre barn 38 B-aksjer hver. Mordan har kontor i Arbiensgate 7 i Oslo (men betaler ikke noen leie derfor). Selskapets regnskaper har vært ført av en mann (Heide) som, så vidt forståes, har vært knyttet til Dreyers forlag (som har lokaler i Arbiensgate 7 Side 271 og hvor Kielland er direktør og har en betydelig interesse). Mordans regnskap har hvert år vært revidert på foreskreven måte. Det er ikke betalt utbytte på aksjene i selskapet. Mordans verdier omfattet, som foran nevnt, aksjer og fordringer. (Såvidt forståes, er Mordan forøvrig senere også blitt eier av bl.a. maskiner uten at dette skjønnes å ha noen særlig interesse i nærværende sak) Forøvrig har Mordans virksomhet altså omfattet rett og slett forvaltning av selskapets formue - heving av aksjeutbytter og tilgodehavender på fordringer, salg av aksjer, kjøp av aksjer etcn. Direktør Kiellands fordring på Mordan, den som tidligere nevnt opprinnelig var på kr ,42, er etter hvert blitt redusert ved at det årlig er foretatt nedbetaling på Mordans gjeld til ham. Ifølge en under nærværende sak fremlagt oppstilling stiller forholdet seg, for så vidt angår reduksjonen av direktør Kiellands fordring på Mordan, de av ham mottatte avdrag på Mordans gjeld, og det utbytte (den dividende) Mordan har hatt av sin aksjemasse (i hele kroner) seg således: * Kiellands fordring på Utbytte av A/S Mordan Avdrag A/S Mordans pr. 31/12 aksjemasse 1960: : : : : : : Sum I forbindelse med denne oppstilling kan forøvrig merkes at ifølge en under hovedforhandlingen fremlagt oppstilling har Mordan ett enkelt år (1965) hatt en betydelig fortjeneste ved salg av aksjer (vel kr ,-), i enkelte år (1961, 1965 og 1966) solgt tegningsretter (for opp til vel kr ,-), i tre år (1960, 1961 og 1962) oppebåret et årlig «andelsutbytte» (stort kr. 1500,-), og årene

7 Page 7 of hevet renter (med beløp varierende i de forskjellige år fra kr. 837,44 til kr ,80). I året 1965, da avdragsbetalingen til direktør Kielland var på vel kr ,-, var Mordans samlede (regnskapsmessige) inntekter vel kr ,- (hvorav aksjeutbyttene altså utgjorde mindre enn kr ,-). Formelt og reelt har direktør Kielland med sine 6 A-aksjer i h.t. Mordans vedtekter hatt og har stadig den fulle rådighet over selskapets affærer i enhver henseende. Ved en eventuell oppløsning av selskapet ville han ifølge siste ledd i vedtektenes 5 kunne gjennomføre en naturaldeling av Mordans nettoformue. Etter at A/S Mordan var kommet til eksistens, ble det hvert år inngitt selvangivelse for selskapet til Oslo ligningsmyndigheter - likesom direktør Kielland for sitt eget vedkommende innga selvangivelse til de samme myndigheter. Side 272 Ifølge Mordans selvangivelser kom til fradrag i Mordans formue den fordring Kielland hadde på selskapet. I Kiellands selvangivelser var fordringen til gjengjeld oppført som en del av Kiellands formue. Gjennom flere år ble dette uten videre godtatt av ligningsmyndighetene. Men den 22. juli 1966 sendte Oslo ligningskontor følgende brev til direktør Kielland vedrørende ligningen for 1965: «Ligningskontoret tillater seg å underrette Dem om at ligningsnemda har under overveielse å fravike Deres selvangivelse idet de spesielle forhold som har gjort seg gjeldende ved opprettelsen av selskapet A/S Mordan og de forretningsvilkår m.v. som er avtalt mellom selskapet og aksjonærene bevirker at selskapets aksjer og det utbytte som er hevet på disse aksjer i 1965 vil bli medtatt til beskatning på Deres hånd. På den annen side vil Deres fordring på selskapet ikke bli medregnet som formue.» 1. august 1966 klaget direktør Kielland gjennom høyesterettsadvokat Chr. B. Platou over hva ligningsvesenet således ville gjennomføre. Oslo ligningsnemd avsa deretter den 18. november 1966 kjennelse, hvori det bl.a. het: «Skattyteren stiftet i 1960 holdingselskapet A/S Mordan med en aksjekapital på kr ,- fordelt på 120 aksjer. --- Selskapets eneste oppgave syntes å være å besidde den innskutte kapital, hvorfor man ved ligningen så bort fra selskapsformen og tilbakeførte verdien av de norske aksjer samt utbyttene til beskatning på skattyterens hånd som den reelle eier av disse aksjer. På den annen side ble skattyterens fordring på selskapet fratrukket ved formuesansettelsen. Ligningsnemda kan ikke se at det i klagen er fremkommet anførsler som endrer saken slik den forelå under den ordinære ligningsbehandling. I en efterfølgende dom av 15. oktober 1966 har Høyesterett lagt til grunn et syn som støtter den foretatte ligning. I denne har Høyesterett gitt uttrykk for at man ved den skattemessige bedømmelse av en transaksjon kan se bort fra selskapsformen i et tilfelle hvor selskapet ikke har noen egenverdi og legge det reelle forhold til grunn. --- I det foreliggende tilfelle synes det som om A/S Mordan utelukkende er opprettet av skattemessige grunner og at det utover dette ikke har noe selvstendig formål. Det antas derfor å være riktig når man ved ligningen har sett bort fra selskapsformen og tilbakeført aksjene og deres utbytter til beskatning på skattyterens hånd. Ligningen blir derfor for dette punkts vedkommende å fastholde uforandret.» Høyesterettsadvokat Platou innbragte på direktør Kiellands vegne ligningen for Overligningsnemda. Denne avsa kjennelse 8. mai l Overligningsnemdas kjennelse het det bl.a.: «Skattyteren stiftet i 1960 holdingsselskapet A/S Mordan --- Selskapets aktiva består hovedsakelig av norske aksjer som skattyteren har skutt inn. Skattyteren overtok til gjengjeld et gjeldsbrev på selskapet som stort sett svarte til verdien av de aksjer han hadde

8 Page 8 of 10 skutt inn. Det er ikke hevet utbytte på aksjene idet selskapets aksjeinntekter er Side 273 benyttet til å nedbetale skattyterens fordring på selskapet som pr.l. januar 1966 var nedbetalt til kr av selskapets samlede gjeld på kr Skattyterens fordring på selskapet er ikke rentebærende. Ved ligningen så man bort fra selskapsformen og tilbakeførte verdien av de norske aksjer samt utbyttene til beskatning på skattyterens hånd som den reelle eier av aksjene. På den annen side ble skattyterens fordring på selskapet fratrukket ved formuesansettelsen. Overligningsnemda vil bemerke: Selskapets formål synes så å si utelukkende å ha vært å eie de overtatte aksjene, heve utbytte og benytte det til nedbetaling av skattyterens fordring på selskapet. Overligningsnemda finner i likhet med ligningsnemda at det tilbakeliggende (!) motiv måtte være å unngå inntektsbeskatning av aksjeutbytte og en viser forsåvidt til sammenhengen mellom det rentefrie lån og nedbetalingen av dette i takt med hevingen av utbytte. Overligningsnemda antar at det ifølge administrative avgjørelser og domspraksis må anses fastslått at transaksjoner som ikke kan ses å ha noen egenverdi med hensyn til økonomiske realiteter, men kun er skattemessig motivert kan settes til side og beskatning foretas på grunnlag av det reelle underliggende forhold, selv om ordningen privatrettslig er uangripelig jfr. riksskattestyrets kjennelse i Utv. IV, side 473, og hr.dommer i Utv. V, side 284 (A/S Handelsbygningen), Utv (Kollbjørg dommen), Utv (Siraco-dommen) og endelig Utv (Vestlandske Vassdrag og Kraftselskap A/S). Ifølge disse dommer synes det avgjørende for om en transaksjon skal stå seg i skatterettslig henseende er om den på bakgrunn av de rent objektive omstendigheter i det hele tatt kan sies å ha hatt noen reell forretningsmessig bakgrunn. I den siste av de nevnte høyesterettsdommer viser førstvoterende til uttalelse av ekspedisjonssjef Kvisli i Innføring i skatteretten side 109, hvor det er uttalt følgende: «Det vil neppe i noen tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjoner fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi m.h.t. økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige.» Overligningsnemda antar at etableringen av holdingselskapet er et arrangement som har vært skatterettslig motivert. Overligningsnemda finner derfor ikke å kunne ta klagen til følge.» --- Saksøkeren har i det vesentlige begrunnet søksmålet som følger: Det var en rekke momenter som foranlediget saksøkeren til i sin tid å opprette holdingselskapet A/S Mordan. Saksøkeren ønsket å binde arv for sine barn, så han lengst mulig kunne overvåke at midlene ble bevart til fordel for neste generasjon, idet det jo er et velkjent fenomen at likvid arv lett ødsles. Videre ville en tidlig overføring av arvemidler til barna gjøre det mulig å utrede arveavgift etter hvert så man kunne unngå at en veldig arveavgift ved «det naturlige arvefall» skulle nødvendiggjøre salg av noe slikt som den halve aksjemasse. ---Dessuten oppnådde man å stille saksøkerens barn helt likt i forhold til verdiene av de «underliggende aksjer» ved å Side 274 holde denne underliggende aksjemasse samlet. Hertil kom at saksøkeren i sin egen interesse måtte bevare en viss disposisjonsrett over de bortgitte verdier (idet han hadde måttet stille aksjene som depositum for bankgjeld). Og selvsagt tok saksøkeren i betraktning at den trufne ordning ikke kunne antas å medføre noen slags skattemessige komplikasjoner for hans eget vedkommende. --- Noe slags pro forma-arrangement var det ikke tale om. Overdragelsen av verdiene var fullt reelt ---De tilhørte ikke lenger saksøkeren. Og for så vidt det pekes på at man gjennom ordningen får en viss mulighet for å unngå

9 Page 9 of 10 skattlegging av aksjeutbytter, kan vises til «Innstilling om Skattereglene for aksjeselskaper og aksjonærer fra et oppnevnt utvalg (-den såkalte «Dekke-komite»-) av 1966, hvor det 76 heter: «De gjeldende regler gir også muligheter for arrangementer med sikte på helt eller i hvert fall gjennom en lengere rekke år å unngå skattlegging av aksjeutbytter. Utvalget viser i denne forbindelse til brev av 24. oktober 1964 fra Finans- og tolldepartementet til utvalget der det heter:- - -» Retten skal bemerke: Så vidt retten bekjent, er gjennom en årrekke personlige firmaer blitt omdannet til aksjeselskap ut fra en eneste grunn: beskatningen. Det har i slike tilfelle neppe falt ligningsmyndighetene inn at omdannelsen til aksjeselskap, uaktet den i og for seg måtte antas formålsløs om de skattemessige omsyn ble kuttet ut, kunne settes til side og beskatning foretas som om man fremdeles hadde med et personlig selskap å gjøre. Og det er utvilsomt riktig når ekspedisjonssjef Kvisli i sin «Innføring i skatteretten», som bemerket i Oslo Overligningsnemds foran omhandlede kjennelse av 8. mai 1967 uttaler at det neppe i noe tilfelle vil være tilstrekkelig (når ligningsmyndighetene vil fravike en av skattyteren truffet økonomisk ordning) å påvise at vedkommende transaksjon er fremkalt av skattemessige omsyn. På den annen side eksisterer det jo en, som det forøvrig synes, nokså kasuistisk rettspraksis for at ikke enhver, formelt sett uangripelig, og i privatrettslig henseende fullt gyldig, transaksjon vil være bindende for ligningsmyndighetene når det gjelder beskatningen. Slik kan en truffet ordning være, at man står overfor et «noe» som må antas utelukkende å ha til formål å eliminere beskatning, men det synes etter rettspraksis som dette «noe» skatterettslig sett må bære et vist preg av proforma-transaksjon - som f.eks. når det er tale om et «tomt» aksjeselskap hvortil man forsøker å få overført rett til betinget skattefritak ( Rt ), eller lages en ordning med skipsrederi i Panama hvor det der registrerte aksjeselskap bare eksisterer i navnet så man står overfor en form uten reelt innhold ( Rt ), eller når forlengst av A oppebårne inntekter søkes forvandlet pr i et år til inntekter oppebåret i året av B ( Rt ). Retten finner i den foreliggende sak å måtte legge til grunn, at selv om beskatningsmessige omsyn i atskillig grad kan ha spilt inn ved den ordning som ble truffet av direktør Kielland (ved stiftelse av A/S Mordan, Side 275 overdragelse av verdier til dette selskap og gaver til Kiellands barn), står man ikke overfor et proforma-artet arrangement som utelukkende sikter på å eliminere beskatning, men overfor en ordning som har i seg selv aktverdige formål, slik som nærmere utviklet av saksøkeren. Og skjønt retten har funnet saken overordentlig tvilsom, er den ut fra det anførte blitt stående led å burde gi saksøkeren medhold i hans påstand. En støtte for dette resultatet finner retten også i den foran siterte uttalelse fra Finansdepartimentet av 24. oktober 1984, som angår et - synes det retten - med de faktiske forhold i nærværende sak nokså beslektet tilfelle. --- Av lagmannsrettens dom (lagmann G. Sverdrup-Thygeson, lagdommer H. O. Østlid og hjelpedommer Nørstebø): --- Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og antar at Oslo kommune må gis medhold i sin påstand om opprettholdelse av ligningen av direktør Haldan W. Kielland for inntektsårene 1965 og A/S Mordan ble stiftet den 4. mars Lagmannsretten legger til grunn at direktør Kielland i realiteten var eier av samtlige selskapets såvel A- som B-aksjer. Det følger jo av at de to B-aksjer som sto på fru Kielland og høyesterettsadvokat Platou den 11. desember 1961 ble forært av Kielland til hans to sønner. I tiden fra stiftelsen og frem til gavebrevet foreligger det etter alle objektive kjennemerker en selskapsdannelse som ikke dekker noen økonomisk realitet og som bare hadde til følge at det lykkedes for Kielland å sikre seg en vesentlig andel av utbyttet for 1960 på de aksjer som var overført til selskapet uten å måtte skatte av det beløp han tok imot. Lagmannsretten bedømmer

10 Page 10 of 10 situasjonen derhen at selskapet ble dannet som et rent pro-forma selskap og at dannelsen objektivt sett bare kunne sikte på delvis å unngå den sterke progressive beskatning av en personlig skattyter med meget store inntekter. Kielland hadde ved stiftelsen også formelt sikret seg den fulle rådighet over selskapet som enestyre for dette, en rådighet han også hadde som den reelle eier av samtlige aksjer i A/S Mordan. Selskapet hadde ingen annen funksjon enn å stå som eier av den aksjemasse som Kielland hadde overdradd til dette og levere utbyttet av denne aksjemasse videre til Kielland i form av avdrag på gjeld. Spørsmålet er så om A/S Mordan på noen måte blir å bedømme anderledes etterat Kielland overdrar samtlige selskapets B-aksjer til sine barn som arveforskudd. Lagmannsretten kan ikke finne at selskapet ved denne overdragelse får noen vesentlig annen funksjon enn å beskytte Kielland, som jo i mange år fremover ville bli lignet sammen med barna, mot beskatning av den til A/S Mordan overdratte aksjemasse. Kielland hadde også etter at arveforskuddene til barna var gitt, enerådigheten over selskapet - en enerådighet som strakte seg så langt at han når som helst kunne kjøpe tilbake samtlige aksjer i A/S Mordan og avgjøre kjøpesummen med et fra kreditors side uoppsigelig gjeldsbrev som forrentes fast etter 3 1/2 % p.a. og som skulle løpe i 20 år. Kielland hadde det således helt ut i sin hånd å kjøpe de gitte verdier tilbake på en meget langsiktig Side 276 kreditt og således erstatte gaven med en pengefordring på seg selv. Dersom Kielland foretok gjenkjøpet i noe høyere alder ville barna bare sitte med en fordring i hans bo. Det ville således inntil gjenkjøpet være betalt arveavgift av hele det gjeldskrav som barna hadde på Kielland, men Kielland hadde mot betaling av et ubetydelig rentebeløp den fulle rådighet over de realverdier han hadde avkjøpt barna. Etter gjenkjøpet av verdiene sto det til Kielland selv hvorledes han ville disponere disse, og det sto ham fritt å disponere over alle sine eiendeler ved rettshandler i levende live slik at det var opptil ham å bestemme verdien av barnas fordring i hans bo. Overformynderiet og arveskattemyndighetene har godtatt at selv et slikt subsidiært gjeldskrav på Kielland betegner et arveforskudd som er til fordel for barna. Men dette endrer ikke på noen måte det forhold at A/S Mordan i årene 1965 og 1966-var et selskap hvis formål var å sile av utbyttet på Mordans aksjemasse så dette tilfalt direktør Kielland som skattefri inntekt. At selskapet også ble brukt til å skaffe barna et arveforskudd med en fordelaktig arveavgift kan likevel ikke endre det bilde at det hele i første rekke var et arrangement for å unngå aksjeutbyttebeskatning av den til Mordan overdratte aksjemasse. Ligningsmyndighetene har ved de to ligninger i 1965 og 1966 med rette lagt det reelle økonomiske forhold til grunn. Det kan i denne sammenheng vises til en rekke dommer. Lagmannsretten peker på dom i Rt (særlig side 774), og av dommer i de senere år nevnes Rt (Kollbjørgdommen), Rt (Siracodommen) og Rt (Vestlandske kraftselskap). Lagmannsretten finner ikke at det foreligger noen fast og langvarig ligningspraksis når det gjelder beskatningen av slike «tomme» selskaper som en står overfor i denne saken. Når det særskilt gjelder A/S Mordan er det for lagmannsretten opplyst at ligningsmyndighetene først i juli 1966 ble oppmerksom på at det her dreiet seg om et «tomt» selskap som bare hadde til hensikt å sile aksjeutbyttet for en større formuesmasse som Kielland rådet over. Ligningsmyndighetene grep da straks inn og la det reelle forhold til grunn for beskatningen. Lagmannsretten kan i motsetning til byretten heller ikke tillegge det særlig vekt at Finansdepartementet i brev av 24. oktober 1964 til «Dekkeutvalget» (sitert i byrettens dom) ytrer tvil om det er hjemmel for å beskatte de avdrag en person mottok på sitt tilgodehavende i et holdingselskap. Departementet antyder da også at dette synes å være en «skjevhet» som utvalget må ta opp til vurdering. Departementet er også senere kommet til en annen oppfatning og har gitt sin tilslutning til at man prøver spørsmålet om å legge det reelle forhold til grunn for beskatningen. --- Side 277