Rt (225-98) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 10 Rt (225-98) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: Rt (225-98) - UTV STIKKORD: Skatterett. Avskrivning. Reindrift. SAMMENDRAG: Reineier fikk medhold i krav om skattemessig avskrivning på gjeterhytte (driftsmiddel) jfr. skatteloven 44 første ledd bokstav c, jfr. 44 A. Hytta ligger i nærheten av slakteplassen, ca. 7,5 mil fra reineierens bolig, og brukes i ca. 10 uker hvert år utelukkende i forbindelse med reindriften. Unntaket for skattemessige avskrivninger på boliger kunne ikke anvendes på den aktuelle gjeterhytta. Dissens 3-2. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Hålogaland lagmannsrett LH Høyesterett HR B, nr 128/1997 Iver Per Smuk (Advokat Frithjof B Sigmond) mot Staten v/ Finnmark fylkesskattekontor (Advokat Sven Rune Greni - til prøve) Matningsdal, Lødrup, Smith - Mindretall: Pedersen, Gussgard Dommer Matningsdal: Saken gjelder spørsmålet om en hytte som deler av sommerhalvåret benyttes ved utøvelse av reindriften, er et avskrivbart driftsmiddel etter skatteloven 44 første ledd litra c. Iver Per Smuk er reineier og kommer fra en reindriftsfamilie som har drevet reindrift helt fra 1600-tallet. I vårflokken har han dyr. På det meste har han på ett år slaktet tonn reinkjøtt. Smuk bor i Varangerbotn og tilhører reinbeitedistrikt nr 6 - Varnjarga. Distriktet har vinterbeite sør for Varangerfjorden med gjeterhytter ved Dirgi. Vår- og sommerbeitet ligger på østre del av Varangerhalvøya og strekker seg til Båtsfjorden i vest. Reinbeitedistriktet har slakteplass ved Krampenes - ca to mil nordøst for Vadsø og 7,5 mil fra Smuks bopel i Varangerbotn. Her er det et langt reingjerde, og tidligere ble reinen slaktet på stedet. Etter at det har blitt innført strengere hygieniske krav til slaktingen, samles dyrene nå på slakteplassen og fraktes til slakteriet i Varangerbotn. På 1980-tallet ervervet flere reineiere innen reinbeitedistriktet tidligere fritidseiendommer i Krampenesområdet som spise- og overnattingssted når de hadde vokteplikt på reinen, og for å kunne være ved slakteplassen under høstslaktingen. Iver Per Smuk kjøpte i 1989 en hytte av et dødsbo på en selveiertomt. Tomten er ca 4,5 da og er fraskilt et tidligere bureisningsbruk. Hytten ligger utenfor tettbebyggelsen på Krampenes og relativt nær slakteplassen. I området er det også hytter som benyttes til fritidsbruk. Kjøpesummen var kr 80000, og det ble gitt et statstilskudd til ervervet på kr I den sammenheng oppstilte reindriftskontoret et vilkår om at "Hytta kan ikke overdras til andre enn reindriftsutøvere uten godkjenning fra Områdestyret for ØF og grunneieren v/ Finnmark Jordsalgskontor". I 1990 utvidet Smuk hytten slik at den etter utvidelsen er m2. Den inneholder et kombinert oppholdsrom og kjøkken. Videre har den to soverom og vaskerom/wc. Hytten har ikke innlagt strøm, men det benyttes solcellepanel for å skaffe strøm til lys o.l. For oppvarming benyttes oljekamin. Vann er innlagt via egen slange fra en bekk. Det pumpes opp ved hjelp av et aggregat. Påbygget er vinterisolert, mens resten av hytten er uisolert. Smuk benytter hytten i forbindelse med vår- og sommerbeite, ved slakteperioden i september og ved samling av reinen for å føre den til vinterbeite. Staten har akseptert at hytten ikke benyttes til fritidsformål. Hytten benyttes totalt ca ti uker i løpet av perioden april/mai til oktober/november. Den enkelte reineier behøver ikke å oppholde seg kontinuerlig

2 Page 2 of 10 Side 812 i beiteområdene da det er etablert en vaktordning for vokting av reinen. Når hytten er i bruk, bebos den av Smuk selv og hans familie, samt tidvis av innleid hjelp til reindriften. Til en viss grad kan det også være tale om ulønnet hjelp. Ved ligningen for 1989 og 1990 førte Smuk hytten opp som et avskrivbart driftsmiddel uten at ligningskontoret reiste noen innsigelse mot dette. For de andre eiendommene som var innkjøpt i området med samme formål, ble også avskrivning akseptert, bortsett fra i ett tilfelle som gjaldt innkjøp av et gammelt bolighus. For 1991 er det derimot, med unntak for én hytte, nektet avskrivning. Bakgrunnen synes å ha vært et internt notat utarbeidet i 1990 av Finnmark fylkesskattekontor med grunnlag i opplysninger innhentet fra en del lokale ligningskontor. Etter klage besluttet overligningsnemnda at det skulle gis avskrivningsrett. Saken ble deretter brakt inn for fylkesskattenemnda, som omgjorde vedtaket. Fylkesskattenemndas vedtak ble stadfestet av Riksskattenemnda 29 november 1994 med en noe annen begrunnelse. Etter vedtaket i Riksskattenemnda gikk Smuk til søksmål mot staten ved fylkesskattekontoret i Finnmark. Tana og Varanger herredsrett avsa 3 oktober 1995 dom med slik domsslutning: "1. Iver Per Smuk gis rett til skattemessig avskrivning for sin næringshytte i Krampenesområdet. 2. Finnmark fylkesskattekontor tilpliktes å erstatte Iver Per Smuks saksomkostninger med kr 63050,- - kronersekstitretusenogfemti -. Oppfyllelsesfrist er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse." Etter anke avsa Hålogaland lagmannsrett 10 oktober 1996 dom med slik domsslutning: "1. Staten v/ Finnmark fylkesskattekontor frifinnes. 2. Saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett tilkjennes ikke." Iver Per Smuk har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. I den sammenheng har han søkt om unntak fra kravet til ankegjenstandens verdi, jf tvistemålsloven 359 jf 357. Høyesteretts kjæremålsutvalg har samtykket i at anken fremmes uten hensyn til ankegjenstandens verdi. Anken gjelder lagmannsrettens saksbehandling, bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Saken står for Høyesterett i omtrent samme skikkelse som for lagmannsretten. Under ankebehandlingen opprettholdt ikke den ankende part anken over lagmannsrettens saksbehandling. Under ankebehandlingen la den ankende part fram en del opplysninger om den ligningsmessige behandlingen av andre skattytere. Som vilkår for denne framleggelsen hadde Finansdepartementet fastsatt at dette måtte skje for lukkede dører og under pålegg om taushetsplikt, jf tvistemålsloven 204 nr 3. Første dag av ankebehandlingen ble det etter dette ved kjennelse bestemt at den videre behandlingen av saken i sin helhet skulle skje for lukkede dører. Den ankende part, Iver Per Smuk, har i korte trekk anført: Side 813 Avskrivningsrett for hytten er en klar følge av skatteloven 44. Hytten er innkjøpt utelukkende for bruk i reindriften og er nødvendig for utøvelse av denne næringen. Den brukes dessuten utelukkende til dette formålet. Kjernefamiliens deltakelse i reindriftsnæringen følger av århundrers tradisjoner i samisk reindrift, og familiens bruk av hytten under gjeting og slakt er en direkte utøvelse av næringsvirksomhet. Hytten kan derfor ikke karakteriseres som bolig slik at den omfattes av det unntaket fra avskrivningsretten som i praksis er oppstilt for boligeiendommer. Å avskjære avskrivning vil dessuten stride mot artikkel 27 i FNs konvensjon om sivile og politiske rettigheter, ILO-konvensjon nr 169 om urbefolkninger og stammefolk i selvstendige stater samt de prinsippene som er nedfelt i Grunnloven 110a. Etter skatteloven 44 første ledd litra c kan det kreves avskrivning for "verdiforringelse ved slit og elde på betydelige driftsmidler". Loven forutsetter at betydelige driftsmidler utsettes for verdireduksjon som følge av slit og elde. Når loven i 44A-10 har fastsatt hvilken avskrivning som

3 Page 3 of 10 skal foretas, er det feil rettsanvendelse å kreve bevis for verdireduksjon. Som følge av hyttens beliggenhet og bruk foreligger det dessuten en presumpsjon for at gjeterhytten vil reduseres i verdi som følge av slit og elde, og som ikke kan kompenseres ved vanlig vedlikehold. Når ligningsmyndighetene har foretatt en konkret vurdering av hytten, foreligger det et vilkårlig skjønnstema og et vilkårlig skjønn. Skatteloven bestemmelser om avskrivning har en sjablonmessig karakter som skal forhindre en konkret vurdering. Dette gir forutberegnelighet ved investering. Statens rettsoppfatning er av ny dato, og representerer et brudd på tidligere, enhetlig praksis i og med at det ble gitt avskrivning for tilsvarende eiendommer til og med Praksis er dessuten spesiell for Finnmark idet det i andre fylker innrømmes avskrivning for tilsvarende gjeterhytter i reindriftsnæringen. Det standpunktet staten har inntatt medfører dessuten en forskjellsbehandling i forhold til andre næringer. For gjeterhytter ved sauehold synes det å bli godkjent avskrivning, og for aktiv stølsdrift synes det å ha vært gitt avskrivning for samtlige bygninger på stølen. Dessuten medfører standpunktet en mangel på forutberegnelighet - noe som er i sterk strid med skatteloven prinsipper. Standpunktet medfører også utilsiktede virkninger for reindriftsnæringens regnskapsførsel. Resultatet er også i strid med Stortingets forutsetninger om å gi de ulike næringene lik skattemessig behandling. Og det vil være feilaktig å legge vekt på de interne retningslinjene som Finnmark fylkesskattekontor utarbeidet i 1990, uten innslag fra sentralt hold. Subsidiært anføres det at staten må være bundet av sin godkjennelse av avskrivningsretten i 1989 og Ny praksis har tilbakevirkning overfor skattyterens disposisjoner med alle de negative konsekvensene dette får for ham. Atter subsidiært anføres det at ligningen må oppheves fordi de enkelte vedtak under klagebehandlingen sett i sammenheng har gjort det uklart hvordan ligningen skal gjennomføres. Iver Per Smuk har lagt ned slik påstand: Side 814 "1.A. Prinsipalt: Herredsrettens dom stadfestes. B. Subsidiært: Ligningen for Iver Per Smuk for 1991 oppheves. 2. I begge tilfelle pålegges Staten v/ Finnmark fylkesskattekontor å dekke den ankende parts saksomkostninger for alle instanser. 3. De ved herredsretten tilkjente saksomkostninger med tillegg av 12% morarente p.a. fra til betaling skjer. 4. De tilkjente saksomkostninger for lagmannsrett med tillegg av 7% rente fra til forfall, samt 12% morarente til betaling skjer. 5. De tilkjente saksomkostninger for Høyesterett med tillegg av 12% morarente til betaling skjer." Staten v/ Finnmark fylkesskattekontor har i korte trekk anført: Skatteloven 44 første ledd litra c gir ikke avskrivningsrett i dette tilfellet. Litra c må leses i sammenheng med innledningen til første ledd - noe som viser at avskrivningsretten er utslag av det alminnelige utgiftsbegrepet. Dette innebærer at det sentrale spørsmålet ikke er om hytten kan regnes som et betydelig driftsmiddel, men om den oppfyller tilleggsvilkåret om at den må være utsatt for "verdiforringelse ved slit og elde". Bygninger generelt er ikke unntatt fra avskrivning, men på bakgrunn av et utsagn i skatteloven forarbeider har bygninger som benyttes til beboelse vært unntatt. Årsaken er at de ikke anses å være utsatt for verdiforringelse ut over hva som kan motvirkes ved ordinært vedlikehold. Litra b gir fradragsrett for vedlikeholdsutgifter for hus, og det er bare verdiforringelse ut over dette som eventuelt kan gjøres til gjenstand for avskrivning. Det er derfor ingen feil når ligningsmyndighetene har vurdert hyttens konkrete verdiforringelse.

4 Page 4 of 10 De begrensningene som er oppstilt for bolig, har i praksis også vært oppstilt for hyttebygg - herunder utleiehytter på fjellet. Det er bare når utleien innebærer en intens utnytting ved at leieboerne ofte skifter at det kan være aktuelt med avskrivning. Vurderingene i denne saken må ta utgangspunkt i disse prinsippene - nærmere bestemt om det er noe ved den foreliggende hytten som tilsier særbehandling. Det bestrides at dette er tilfellet. Avgjørelsen må bero på en helhetsvurdering selv om dette åpner for et konkret skjønn. I denne sammenheng må det tas utgangspunkt i at hytten dekker familien Smuks boligbehov når de oppholder seg på Krampenes. Når bruken dessuten er begrenset til ca ti uker i året, kan ikke hytten være utsatt for mer slitasje enn hytter flest. Det er også tale om boligbruk når innleid arbeidskraft bor i hytten. Dessuten har man ingen sikre opplysninger om slakting på stedet til privat bruk, men uansett er det tale om et beskjedent omfang. I denne sammenheng påpekes det dessuten at også i våningshus på gårdsbruk foregår det en viss aktivitet som har tilknytning til gårdsdriften uten at våningshuset av den grunn blir objekt for avskrivning. Da momentet ikke ble framhevet for ligningsmyndighetene ved ligningsbehandlingen, må det for øvrig nå ses bort fra det. Ved vurderingen må det også legges vekt på at hytten er en helt ordinær hytte, og det er ikke mulig å se at den benyttes til et annet formål enn andre hytter. Side 815 Selv om det er mottatt offentlig tilskudd til ervervet, foreligger det ikke sikre opplysninger om hvilke muligheter det er til å få samtykke til salg. Men hytten må være omsettelig. Eieren må således kunne få slettet klausulen ved å tilbakebetale tilskuddet. Da Smuk ikke hadde opplyst ligningsmyndighetene om at hytten var belagt med klausul om samtykke ved omsetning, må han dessuten selv ta ansvaret for at Riksskattenemnda tok feil på dette punktet. I de tilfellene hvor det har vært akseptert avskrivningsrett for bygninger til beboelse, dreier det seg om beboelse eller bruk som fører til ekstraordinær verdireduksjon. For arbeider- og funksjonærboliger som det til en viss grad har vært akseptert avskrivningsrett for, kan det ikke kreves avskrivning dersom de ikke er utsatt for større verdiforringelse ved slit og elde enn andre utleide boliger. Det anføres at det ikke foreligger noen ligningspraksis som har avgjørende betydning som tolkingsfaktor, og da langt mindre som selvstendig grunnlag for avskrivningsrett. Praksis fra andre deler av landet har dessuten liten interesse - dels fordi det er tale om et lavt antall bygninger, og dels fordi praksis neppe bygger på gjennomtenkte valg. I denne saken står vi dessuten overfor et faktum som har endret seg ved at det tidligere var tale om enkle bygninger som lå uveisomt til, mens det i dag er tale om bygninger med høyere standard og lettere atkomst. Det bestrides at ligningsmyndighetene er bundet av at det ble akseptert avskrivning for 1989 og I denne sammenheng er det bl a vist til at etter ligningsloven 9-6 kan ligningskontoret, når det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, inntil to år etter inntektsåret endre ligningen til skade for skattyteren. Endelig anføres det at verken våre folkerettslige forpliktelser eller Grunnloven 110 a kan medføre at det må innrømmes avskrivningsrett. Det bestrides at vedtakene under klagebehandlingen har skapt uklarhet om ligningen. Men anførselen må uansett avskjæres da den er satt fram etter utløpet av den fristen som ble fastsatt etter tvistemålsloven 375. Staten v/ Finnmark fylkesskattekontor har lagt ned slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom pkt 1 stadfestes. 2. Staten v/ Finnmark fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for alle rettsinstanser med tillegg av 12% årlig rente fra oppfyllelsestidspunktet i h t Høyesteretts dom og til betaling skjer." Jeg er kommet til at anken må føre fram. Skatteloven 44 første ledd fastsetter at det skal gis fradrag for "alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse". Med utgangspunkt i denne

5 Page 5 of 10 generelle regelen skal det bl a gjøres fradrag for "Avskrivninger for verdiforringelse ved slit og elde på betydelige driftsmidler etter bestemmelsene i 44A", jf litra c. Etter 44A-2, slik bestemmelsen lød i 1991, omfattet avskrivningsgruppe c "Bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertningssteder o.l." Jeg finner det klart at den aktuelle hytten er et driftsmiddel i Smuks reindriftsnæring. Hans bopel ligger som nevnt i Varangerbotn ca 7,5 mil fra slakteplassen på Krampenes. Både under gjetingen av rein i sommerhalvåret og ved innsamlingen av rein for høstslakting og senere for å Side 816 drive reinen til vinterbeitet, må han ha et overnattings- og spisested på et strategisk sentralt sted på Varangerhalvøya. Når hytten da i tillegg overhodet ikke benyttes til fritidsformål, er den så sterkt knyttet til næringen at den må regnes som et betydelig driftsmiddel. Avskrivning forutsetter imidlertid også "verdiforringelse ved slit og elde". Helt siden vedtakelsen av skatteloven i 1911 har praksis med utgangspunkt i skatteloven forarbeider oppstilt et unntak for boliger. I Skattelovkomiteens innstilling fra 1904 er det på side 126 gitt følgende begrunnelse for unntaket: "For vaaningshuse synes der dog ikke at være grund til at tilstede noget afdrag for værdiforringelse. Disse kan nemlig gjennem forsvarlig vedligeholdelse bevares gjennem et saa langt tidsrum, at den aarlige afskrivningsprocent vilde blive høist ubetydelig. Hertil kommer, at værdien af saadanne huse ikke alene i byerne, men ogsaa mangesteds paa landet i udviklingens medfør vil være i stigende, saa at værdiforringelsen ved ælde derved vil opveies." I enkelte tilfeller har det likevel vært akseptert avskrivning også for boligeiendommer. Sulitelma A/B Gruber fikk således i Rt medhold i at selskapet kunne kreve avskrivning for arbeiderog funksjonærboligene i Sulitjelma. Avgjørende synes å ha vært at "Paa grund av den avsides beliggenhet er hele bebyggelsen i væsentlig grad avhængig av grubernes drift, saaledes at disse huse i samme grad som bygningerne til den egentlige drift vil reduceres i værdi ved driftens ophør". I så måte atskiller denne saken seg fra Rt hvor Viking-Askim AS ikke ble innrømmet fradrag for avskrivning av arbeider- og funksjonærboliger i Askim. Avskrivningsretten for boliger er også behandlet i Rt i forhold til arbeiderboliger, funksjonærboliger og våningshus på forpakterbruk - "plassbruk" - på Nordmarksgodset som tilhørte godseier Carl Otto Løvenskiold og verkseier Harald Løvenskiold. Oslo overligningsnemnd hadde innrømmet avskrivning for 86 boliger, men Høyesterett kom til at det måtte gis avskrivningsrett for samtlige 112 boliger i Oslo. Resultatet ble ikke begrunnet i det verdiforringelsessynspunktet - dominansprinsippet - som var utslagsgivende i Sulitjelmasaken. Høyesterett understreket derimot at "de spesielle forhold i nærværende sak" måtte være avgjørende. I denne sammenheng framheves for det første at "Det dreier seg her om en særdeles betydelig skogsbedrift som har vært drevet på samme måte gjennom flere hundre år". Videre framheves det at "Boligene har vært fornyet eller utskiftet etter hvert som slit eller skiftende krav har gjort dette ønskelig eller nødvendig, boligene har vært brukt og forbrukt som et nødvendig driftsmiddel i næringen". Og for det tredje framheves det at "Det er lite rimelig å regne med at denne bedrift kan bli nedlagt,... For det tidsrom man kan ta i betraktning ved avgjørelsen av saken, må det legges til grunn at boligene ikke vil bli overflødig slik at de eventuelt kunne bli gjenstand for salg". Utenom arbeider- og funksjonærboligene, hvor det som påpekt i visse tilfeller har vært innrømmet avskrivning, synes det også i enkelte andre tilfeller å ha vært gitt avskrivning for bygninger som tjener boligbehov. Tidligere ble det til en viss grad gitt avskrivning for "drengestuer" på Side 817 gårdsbruk når de var plassert i tilknytning til de andre bygningene på bruket. Videre tyder en uttalelse som Skattedirektoratet i 1982 gav til Finansdepartementet, og som er sitert i Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål for 1983 side 111, på at man ved aktiv stølsdrift har regnet samtlige bygninger på en støl som driftsbygninger med avskrivningsrett. Det er videre lagt fram opplysninger som kan tyde på at det i andre fylker innrømmes avskrivning for hytter som benyttes til vokting m v av rein. Opplysningene om ligningspraksis, herunder om praksis er basert på

6 Page 6 of 10 noen bevisst vurdering fra ligningsmyndighetenes side, er imidlertid for usikre til at jeg finner å kunne legge nevneverdig vekt på praksis. Men samtidig understreker jeg at de opplysningene som er gitt Høyesterett, gir et samlet inntrykk av at enkle bygninger som har blitt benyttet til boligformål i næring, ganske ofte har vært unntatt fra boligunntaket. For så vidt gjelder ligningspraksis innen reindriftsnæringen har Finansdepartementets brev av 19 september 1994 til Landbruksdepartementet særlig interesse. I et tidligere brev hadde Landbruksdepartementet tatt opp en henvendelse fra Norske Reindriftsamers Landsforbund hvor reineierne bl a krevde fradrag for avskrivning på gjeterhytter. I brevet av 19 september 1994 svarte Finansdepartementet: "Gjeterhytter som er oppsatt i beiteområdene og som hovedsakelig brukes under gjetingen eller på flyttereiser, anses som avskrivbare driftsmidler i saldogruppe g ("bygg- og anleggsgruppen"). Det er den faktiske bruk av hytten som vil være avgjørende for om den anses hovedsakelig brukt under gjetingen eller på flyttereiser. Ettersom det er den faktiske bruk som skal legges til grunn, må det foretas en konkret vurdering av om den enkelte hytte oppfyller betingelsene for avskrivning. Denne vurdering er tillagt de lokale ligningsmyndigheter." I brevet omtales gjeterhytter generelt som avskrivningsobjekter. Og departementet framhever "den faktiske bruk" som avgjørende. Løsningen i vår sak må primært søkes i en nærmere bedømmelse av hvilken gjennomslagskraft boligunntaket har i forhold til de spesielle forhold innen reindriften. Ved vurderingen må det også legges vekt på hvilken løsning som er egnet til å likestille reindriftsnæringen med de andre landbaserte primærnæringene - jord- og skogbruk. Mens jord- og skogbruk er stasjonære næringer, særmerker reindriften seg ved at den foregår på ulike steder sommer og vinter. Den er dessuten atskillig mer arealkrevende - noe som skaper et større behov enn innenfor jord- og skogbruk for å ha overnattings- og spisesteder i tillegg til den faste bopel. Disse særegenhetene må ha betydning for vurderingen av hvilke driftsmidler det skal innrømmes avskrivningsrett for. I jordbruket gis det avskrivning for driftsbygninger for husdyr - en problemstilling som er uaktuell i reindriftsnæringen da reinen hele tiden oppholder seg i det fri. Derimot har reineierne selv og deres folk behov for overnattings- og spisesteder når de skal vokte reinen. Jeg understreker videre at for bygninger som ikke dekker boligbehov, blir det normalt innrømmet avskrivning uavhengig av om den konkrete bygningen er utsatt for verdiforringelse som overstiger hva som kan kompenseres ved ordinært vedlikehold. Etter min oppfatning er det en vesentlig forskjell mellom bruken av Side 818 den aktuelle hytten og bruken av en ordinær bolig eller fritidseiendom. Det er her tale om en hytte som benyttes under vår- og sommerbeitet på Varangerhalvøya i perioden april - november - med andre ord ca halve året. Men heller ikke i denne perioden er det tale om kontinuerlig bruk. De enkelte reineierne bytter på voktingen slik at hytten gjennomsnittlig benyttes 10 uker pr år. Dette innebærer at også i denne perioden bor Smuk hovedsakelig på sin faste bopel i Varangerbotn. Hytten får dermed karakter av et nødvendig spise- og overnattingssted for virksomheten i en periode av sesongen samt som et utgangspunkt for alle de praktiske gjøremål som er knyttet til reindriften. Dette gjør det i seg selv vanskelig å henføre hytten under boligunntaket. Selv om hytten er beheftet med en klausul om at den ikke kan overdras til andre enn reindriftsutøvere uten godkjenning fra Områdestyret for Østre Finnmark, har staten framhevet at hytten er omsettelig, og at dette må ha betydning for vurderingen. Jeg finner ikke grunn til å gå inn på hvor omsettelig hytten er. Det vesentlige er, som det framheves i Løvenskiolddommen, at det er tale om en virksomhet "som har vært drevet på samme måte gjennom flere hundre år". Næringen har dessuten en karakter som innebærer at den må drives på samme måten også i framtiden med flytting av reinen mellom vinter- og sommerbeite. Reineierne vil dermed også i framtiden ha behov for overnattings- og spisesteder på et sentralt sted i forhold til hvor reinen beiter. Omsetning av gjeterhytter framtrer dermed som generelt sett mindre aktuelt enn hva som f eks er tilfellet for fritidseiendommer. Det er med andre ord nærliggende at hytten, slik det uttrykkes i

7 Page 7 of 10 Løvenskiolddommen, vil bli "brukt og forbrukt som et nødvendig driftsmiddel i næringen" og at "For det tidsrom man kan ta i betraktning ved avgjørelsen av saken" må det legges til grunn at hytten "ikke vil bli overflødig slik at de eventuelt kunne bli gjenstand for salg". Til fordel for avskrivningsrett taler det også at en hytte som brukes i tilknytning til reindriftsnæringen lett vil være utsatt for større verdiforringelse enn ordinære bolig- og fritidseiendommer. Gjeterhyttene brukes bare i deler av året, og når de dessuten benyttes ved en relativt intensiv næringsutøvelse, vil de lett være utsatt for ekstraordinær slitasje. Det kan ikke legges vekt på at Smuk tar med seg sin familie under store deler av oppholdet. Hans daværende samboer, som han nå er gift med, utgjør en naturlig del av arbeidsfellesskapet. At paret i tillegg har funnet det naturlig å ta med deres to barn, kan heller ikke trekke i motsatt retning. I tillegg til barnas omsorgsbehov er dette viktig for at barna skal bli opplært i reindrift slik at reindriftsnæringen skal kunne bli ført videre av neste generasjon. På denne måten vil dessuten barna tidlig kunne gi et nyttig bidrag i det daglige arbeid. Etter det jeg nå har sagt, kan det ikke tale mot avskrivningsrett at hytten ligger nær andre fritidseiendommer. Avgjørende må være den faktiske bruk og at hytten ligger i naturlig tilknytning til beiteområdet slik at den kan fungere som base for Smuks virksomhet i de periodene hvor han har vokteplikt eller av andre grunner må oppholde seg i nærheten av reinen. Jeg tilføyer at hyttens standard ikke er til hinder for avskrivningsrett. Det er som nevnt tale om en hytte på m2 som bare delvis er vinterisolert. Hensett til de krav som i våre dager naturlig stilles, også Side 819 under en tidsbegrenset næringsutøvelse, må bygningen godtas som en næringshytte. Etter en totalvurdering har jeg kommet til at det såkalte boligunntaket ikke kan anvendes, men at hytten må regnes som et avskrivbart driftsmiddel. Riksskattenemndas vedtak må etter dette oppheves. På bakgrunn av ovenstående er det ikke nødvendig å ta standpunkt til spørsmålet om avskjæring av den ankende parts subsidiære anførsel om at ligningen må oppheves fordi klagebehandlingen har skapt uklarhet om ligningen. Jeg finner heller ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om avskjæring av noen opplysninger om antallet sytingsrein som den ankende part har tilbudt etter den fristen som var fastsatt med hjemmel i tvistemålsloven 375. Disse opplysningene er uten betydning for avgjørelsen av saken. Iver Per Smuk har etter dette vunnet saken, og han tilkjennes saksomkostninger for alle instanser, jf tvistemålsloven 180 annet ledd jf 172. Da herredsretten tilkjente saksomkostninger, vil denne saksomkostningsavgjørelsen bli stadfestet med tillegg av at det skal betales 12 prosent morarente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. For så vidt gjelder omkostningene for lagmannsretten og Høyesterett tilkjennes det et samlet beløp hvor det for omkostningene for lagmannsretten er gjort tillegg for avsavnsrente. Omkostningene settes på bakgrunn av innlevert omkostningsoppgave skjønnsmessig til kr , hvorav kr er dekning av utgifter. Jeg stemmer for denne dom: 1. Riksskattenemndas vedtak vedrørende ligningen av Iver Per Smuk for ligningsåret 1991 oppheves. Ved ny ligning legges det til grunn at Iver Per Smuk har krav på fradrag for avskrivning på sin næringshytte i Krampenesområdet i Vadsø kommune. 2. Herredsrettens dom punkt 2 stadfestes med den endring at det skal betales 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. 3. I saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finnmark fylkesskattekontor til Iver Per Smuk trehundretusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. 4. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

8 Page 8 of 10 Kst dommer Pedersen: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende. Jeg tar utgangspunkt i at skatteloven 44 første ledd innledningen gir skattyteren rett til å trekke fra utgifter som pådras til inntektens ervervelse. Fradragsretten sikrer at det som kommer til beskatning, ikke er mer enn virksomhetens reelle overskudd. For betydelige driftsmidler i virksomheten er det ikke adgang til umiddelbart fradrag for kjøpesummen, men lovens 44 første ledd bokstav c gir rett til avskrivning for "verdiforringelse ved slit og elde". Tankegangen er at driftsmiddelet blir utsatt for verdiforringelse gjennom bruken i den inntektsgivende Side 820 prosess. Utgiften eller tapet fremkommer i form av en forringelse av driftsmiddelets verdi over tid som følge av bruken. Grunnvilkårene - og også begrunnelsen - for å tillate avskrivning, er således både at det er tale om en gjenstand som brukes som driftsmiddel, og at det blir utsatt for verdiforringelse gjennom bruken. At det skatterettslige utgiftsbegrep i 44 første ledd innledningen danner rammen for adgangen til avskrivninger, fremgår blant annet av Rt Continentaldommen. Den årlige verdireduksjon føres som utgift hvert år i avskrivningsperioden. Bygninger som brukes som driftsmiddel i næring, tilfredsstiller kravet om betydelig driftsmiddel, og de er regelmessig utsatt for forringelse som følge av slit og elde. Men som det er redegjort for av førstvoterende, har det i praksis, med utgangspunkt i Skattelovkomitéens innstilling av 1904, vært oppstilt et unntak for bygninger som benyttes til boligformål. Det kan være noe uklart om komitéen mente å utelukke avskrivning allerede fordi det var tale om et driftsmiddel som ble brukt til bolig, eller om meningen bare var å henlede oppmerksomheten på en alminnelig presumpsjon om at en bygning som brukes til boligformål, vil opprettholde sin verdi gjennom ordinært vedlikehold. Det ville gi best sammenheng i systemet om boligunntaket bare oppfattes som en presumpsjonsregel, slik at avskrivning kan kreves der de konkrete forhold ligger slik an at det, tross vanlig vedlikehold av boligen, må regnes med en verdiforringelse. I rettspraksis har det - som førstvoterende har redegjort for - utkrystallisert seg en regel om at arbeider- og funksjonærboliger i visse tilfeller kan avskrives til tross for at de inngår i driften som boliger. I Viking-Askimdommen, Rt , er dette uttrykt slik at inntektsfradrag for avskrivning kan kreves "når boligene ved en samlet vurdering av forholdene er så nær knyttet til bedriftens virksomhet at de naturlig kan likestilles med egentlige driftsbygninger". Men selv om funksjonærboligene ut fra dette kan betraktes som et driftsmiddel, må det antas at de bare kan avskrives dersom de er utsatt for en verdiforringelse ved slit og elde som ikke kan gjenopprettes gjennom ordinært vedlikehold. Rettspraksis er riktignok ikke helt klar på dette punkt. Særlig Viking- Askimdommen kan leses slik at det åpnes for avskrivning i særegne tilfeller uten hensyn til verdiforringelse. Hva en i så fall skal legge vekt på, virker noe uklart. Jeg finner ikke tilstrekkelige holdepunkter for å anta at det har vært meningen å åpne for avskrivning i tilfeller der verdiforringelse ut over det som kan motvirkes ved vanlig vedlikehold, ikke kan konstateres. Jeg viser til Aarbakke i Lov og Rett som summerer opp unntaket for funksjonærboligene slik: "Skal det bli sammenheng i systemet, synes fradragsretten å måtte reserveres for tilfelle der en funksjonærbolig er utsatt for en verdiforringelse ved slit og elde som ikke bare går ut over den verdiforringelse som kan gjenopprettes ved forsvarlig vedlikehold, men også går ut over den verdiforringelse som bortleide boliger i alminnelighet er utsatt for." Praksis vedrørende arbeider- og funksjonærboliger har etter min mening betydning for denne saken, idet jeg ikke kan se at Smuk kan komme bedre ut ved å bruke hytta for seg og sin familie enn det som Side 821 etter denne praksis må antas å ville være resultatet dersom han hadde stillet hytta til disposisjon for innleid arbeidskraft som skulle utføre de samme oppgaver han og familien utfører. Jeg finner det klart at hytta ved skille- og slakteplassen er et varig og betydelig driftsmiddel i Smuks næring som reindriftsutøver. Hytta er anskaffet for og brukes bare som bolig for ham og hans familie i forbindelse med reindriften. Oppholdet på hytta er begrenset til de tider av året da de må oppholde seg på Krampenes i forbindelse med at reinflokken skal skilles og rein sendes til slakteriet. Oppholdet er således en avgjørende forutsetning for at Smuk i sin reindriftsnæring skal oppnå et

9 Page 9 of 10 visst resultat. At hele familien flytter med og bor i hytta, er et typisk utslag av driftsformen innen reindriften. Når det gjelder vilkåret om at driftsmiddelet forringes i verdi, er jeg kommet til samme resultat som lagmannsretten, og jeg viser til dens premisser om dette. Jeg nevner kort at det er tale om en bygning som fremstår som et hyttebygg av alminnelig god standard i et område med flere hytter. Smuk eier også grunnen. Hytta skiller seg ikke ut fra øvrige hytter i området verken med hensyn til standard eller konstruksjon. Det er ikke påvist at hytta brukes direkte i næringen på en måte som skulle føre til ekstraordinær slitasje. Reindriftsvirksomheten foregår for det alt vesentlige utendørs. At en viss bearbeiding av slakt til eget bruk foregår i og ved hytta, kan ikke endre brukens karakter. Verken beliggenhet, klima eller at hytta bare blir brukt i kortere tider av året og derfor er utsatt for store temperaturskiftninger, kan begrunne slitasje ut over det som er vanlig på stedet og som kan gjenopprettes ved vanlig vedlikehold. At Smuk har fått et tilskudd fra staten i forbindelse med ervervet, kan heller ikke føre til at det kan konstateres at verdiforringelse vil oppstå ved et eventuelt salg. Selges hytta ut av næringen, legger jeg til grunn at konsekvensen i verste fall vil bli at han må tilbakebetale det tilskudd han har fått. Det er i hvert fall ikke påvist noe annet. Ut fra dette må jeg konkludere med at hytta fremstår som et ordinært hyttebygg som verken ut fra bruk, standard, beliggenhet eller omsettelighet forringes i verdi dersom den gis ordinært vedlikehold. Vilkårene for utgiftsfradrag for avskrivning er derfor etter min mening ikke til stede. Ved vurderingen legger jeg også vekt på konsekvens og sammenheng i rettssystemet, noe som har en side til likhetsgrunnsetningen. Avskrivning uten påvist verdireduksjon som kan begrunne verdiforringelse, innebærer en skattefordel. Uten klar lovhjemmel bør dette ikke forbeholdes bestemte næringer. At Smuk har fått fradrag for avskrivning i 1989 og 1990, er ikke tilstrekkelig til at ligningsmyndighetene må anses bundet av sin praksis, slik han har hevdet. Heller ikke finner jeg det godtgjort at Smuk har vært gjenstand for noen forskjellsbehandling. Jeg er enig med førstvoterende i at det ikke kan legges nevneverdig vekt på ligningspraksis. At Smuk har krav på fradrag i næringen for vedlikeholdsutgifter, fremgår av Riksskatte nemndas vedtak. Jeg anser det klart at nektelse av rett til fradrag for avskrivninger ikke er i strid verken med våre folkerettslige forpliktelser eller med Grunnloven 110 a, og finner ikke grunn til å gå nærmere inn på dette. Etter dette kan jeg ikke se at det er grunnlag for å oppheve Riksskattenemdas Side 822 vedtak fordi fradrag for avskrivning er nektet, og jeg kan heller ikke se at det er andre grunner til å oppheve det. Dommer Gussgard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, kst dommer Pedersen. Kst dommer Lødrup: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Matningsdal. Justitiarius Smith: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Riksskattenemndas vedtak vedrørende ligningen av Iver Per Smuk for ligningsåret 1991 oppheves. Ved ny ligning legges det til grunn at Iver Per Smuk har krav på fradrag for avskrivning på sin næringshytte i Krampenesområdet i Vadsø kommune. 2. Herredsrettens dom punkt 2 stadfestes med den endring at det skal betales 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. 3. I saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finnmark fylkesskattekontor til Iver Per Smuk trehundretusen - kroner med tillegg av 12 - tolv -

10 Page 10 of 10 prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. 4. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.