Usikre forpliktelser i et modifisert periodisert regnskapsregime

Transkript

1 Usikre forpliktelser i et modifisert periodisert regnskapsregime av Helge Mauland og Ailin Aastvedt Innlegg FIBE Abstrakt Norske kommuner har i dag et finansielt orientert budsjett- og regnskapssystem. I utgangspunktet er dette et regnskapsregime som fokuserer på finansielle strømmer, og som er en videreutvikling av et kontantregnskapsregime. Kommuneregnskapet er per i dag et delvis periodisert regnskap hvor det grunnleggende periodiseringsprinsippet betegnes anordning. I korthet innebærer dette at alle kjente inntekter og utgifter skal tas med i regnskapet enten de er betalt eller ikke. Med årene er en rekke usikre størrelser innarbeidet. Ytterpunktet er pensjonsforpliktelser, som er inspirert av tilsvarende ordning i privat sektor. Et annet område som aktualiserer problemstillingen er kommunenes bruk av finansielle instrumenter. I denne artikkelen fokuserer vi på usikre forpliktelser. Framstillingen kan deles i tre: 1) Identifikasjon av usikre forpliktelser og vurdering av tallmessige størrelser. 2) Drøfting av problemstillingens relevans for kommuneregnskapet og dets brukere. 3) Vurdering av om usikre forpliktelser ev. kan og bør innarbeides i dagens regnskapsregime. Nøkkelord: Kommuneregnskap, usikre forpliktelser, periodisering. Tel: E-post: helge.mauland@uis.no Postadresse: Samfunnsvitenskapelig fakultet Institutt for medie-, kultur- og samfunnsfag N-4036 Universitetet i Stavanger

2 Innledning Regnskap er informasjon. Hovedoppgaven for regnskapet er å gi relevant og pålitelig informasjon om virksomhetens resultat, finansielle stilling og utvikling i regnskapsåret. Opprinnelig var regnskapsinformasjon først og fremst myntet på eiere og långivere. Etter hvert har regnskapets brukergrupper blitt mange. 1 Eiere av organisasjoner i offentlig sektor er oss alle. Det tradisjonelle eierperspektivet er derfor nokså uinteressant for denne typen organisasjoner. Derimot er det i denne typen organisasjoner viktig å informere om ressursbruken er i samsvar med intensjonene. I svært mange sammenhenger innebærer dette å kontrollere om virksomheten skjer i samsvar med politiske vedtak. De siste årene har det også blitt fokusert på om virksomheten er effektiv, og om på forhånd fastsatte mål nås. Fokusendring har nødvendiggjort endringer i de økonomiske styringssystemene. Budsjett- og regnskapssystemet er viktige deler av disse. Mens den såkalte bevilgningskontrollen tidligere så å si var enerådende med hensyn til økonomiske styringsutfordringer, krever dagens styringssystemer at det også produseres relevante kostnadsdata. En viktig forutsetning for å måle effektivitet er at ressursbruken i en periode kan måles i økonomiske termer. Meningsfull måling av effektivitet krever at kostnadsdata er pålitelige og relevante. Kostnadsmåling hvor en bare tar hensyn til halvparten av de relevante kostnadene, blir lite meningsfull. 2 I organisasjoner innenfor offentlig sektor er dette en faglig utfordring. Budsjett- og regnskapssystemene i offentlig sektor er i mange land basert på kontantprinsippet eller en modifikasjon av dette. For økonomistyring som har bevilgningskontroll som hovedfokus, er dette uproblematisk. Kommunene har per i dag et finansielt orientert system. Om dette skal betegnes som et modifisert kontantsystem eller et modifisert periodisert system, kan være en smakssak. Utviklingen ser ut til å gå i retning av å betrakte det som et modifisert periodisert system. I denne artikkelen er vi opptatt av hva som er relevante kostnader og forpliktelser i kommuneregnskapet. Spesielt vil vi studere usikre forpliktelser. Også kommuner kan ha usikre forpliktelser. Eksempelvis er det ikke uvanlig at det reises erstatningssaker mot kommuner pga. mangelfullt eller fraværende kommunalt tjenestetilbud og mangelfull vareproduksjon (for eksempel vann). I andre tilfeller kan forpliktelsene være selvpålagte. Kommunestyret kan f. eks. vedta tilbakebetaling av for mye innbetalte kommunale avgifter, uten at det foreligger noe utenforliggende pålegg eller rettslig kjennelse for at så skal skje. Oppryddings- og fjerningsutgifter kan være et annet eksempel på periodiseringer etter NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler, som også kan være aktuelle for kommunal sektor. Sett fra et informasjonsperspektiv, bør regnskapet reflektere alle virksomhetens forpliktelser, uavhengig av om de er usikre eller ikke. Regnskapsmessig må det foreligge noen kriterier for når kostnadsføring skal skje i disse tilfellene. I NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler er kriteriene for regnskapsføring at det er sannsynlighetsovervekt for at den usikre forpliktelsen vil komme til oppgjør, og at verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig. Andre regnskapsregimer opererer med lignende kriterier for regnskapsføring. 1 For nærmere utdyping se for eksempel Mauland og Mellemvik (2004) 2 For nærmere begrunnelse for denne argumentasjonen se Jacobsen m.fl (1995) 2

3 Problemstillingen kan illustreres med et eksempel. Tenk deg at kommunen driver en virksomhet som har kjente uttellinger i dag, f. eks. et avfallsdeponi. Kostnaden forbundet med den daglige løpende driften er velkjente og veldefinerte. Når deponiet er fullt, stenges det. Deretter må eieren, dvs. kommunen, rydde opp. Den dagen deponiet tas i bruk, er ikke nedstengingsdato eksakt kjent. Den avhenger av hvor raskt deponiet fylles, som igjen henger sammen med den generelle økonomiske utviklingen. Heller ikke ryddekostnaden vil være eksakt kjent. At deponiet en dag skal stenges, er den sikre begivenheten. Selv om datoen er forbundet med en viss usikkerhet, vil det være mulig å utarbeide et forholdsvis pålitelig anslag for når dette tidspunktet inntreffer. Det samme gjelder ryddekostnaden. Det ennå ubesvarte spørsmålet er når det skal tas hensyn til denne ryddekostnaden i regnskapet. I denne sammenhengen har det oppstått en usikker forpliktelse. En utfordring blir da hvordan denne forpliktelsen skal innarbeides i regnskapet. Skal vi ta hensyn til ryddekostnaden som vi vet kommer en gang i framtida, allerede i dag, eller skal vi vente til ryddearbeidet starter om et tiår eller to? Det siste alternativet, som er i samsvar med kontantprinsippet, er i realiteten å overlate regningen til neste generasjon for kostnader som skyldes våre aktiviteter i dag. Denne artikkelen handler om denne typen problemstillinger. Det kommunale virksomhetsområdet har en del problemstillinger av denne typen. Regnskapspraksis varierer noe. Foreløpig ser det ikke ut til å være noen systematisk og gjennomgående praksis for problemstillinger av denne typen. Sannsynligvis vil dette endres i årene som kommer. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) har gitt ut en foreløpig standard (KRS 7) om usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen. Standarden er influert både av standarden for private bedrifter, NRS 13 og regnskapsstandarden for pilotprosjektet i staten, SRS Begge disse standardene omhandler regnskapsføring av usikre forpliktelser og betingede eiendeler og tar utgangspunkt i et periodisert regnskapssystem. Kommuneregnskapet har ikke dette utgangspunktet. Selv om det er vilje og ønske om å innarbeide usikre forpliktelser, er det problematisk å innarbeide dem i kommuneregnskapet dersom de grunnleggende sammenhengene i det finansielt orienterte systemet samtidig skal ivaretas. Framstillingen videre er inndelt slik: Først går vi igjennom noen prinsipielle betraktninger omkring kommuneregnskapet. Vi tar også med en kort orientering om hovedtrekkene i dagens kommunale regnskapsregime. Deretter redegjøres det for usikre forpliktelser forbundet med kommunal virksomhet. Vi peker på årsaker til at slike forpliktelser bør innarbeides i det kommunale regnskapssystemet. Vi peker også på en del problemstillinger som reiser seg ved regnskapsføring av denne typen forpliktelser. En del langsiktige usikre forpliktelser kan rett og slett ikke ordinært innarbeides i det finansielt orienterte regnskapet med mindre forpliktelsen klassifiseres som kortsiktig (selv om den er langsiktig). I det siste kapitlet redegjør vi for hovedfunn og områder som vi mener det bør forskes videre på. 3 SRS 19 er i vesentlig grad influert av IPSAS 19 (International Public Sector Accounting Standard) 3

4 Prinsipielle betraktninger omkring kommuneregnskapet Regnskapet er per definisjon et historisk dokument som forteller om hendelser som har vært. I de fleste organisasjoner vil regnskapet være en sentral informasjonsbærer. Hvordan historien skal skrives og hvem som skal skrive den, har alltid vært et tema for debatt og engasjement. 4 Utarbeiding av regnskap skjer alltid etter på forhånd oppsatte modeller. Om disse modellene er hensiktsmessige, er en annen sak. Svært mye av den regnskapsfaglige debatten dreier seg om dette forholdet. Kommuner er selvstendige juridiske organisasjoner. I prinsippet kan kommunene gjøre hva de vil så sant virksomheten ikke strider mot norsk lov. Det naturlige vil da være å utforme budsjett- og regnskapet med tanke på å produsere data for beslutninger og kontroll slik en finner det mest hensiktsmessig. Med et slikt perspektiv vil egne styringsbehov være i fokus. Offentlig sektor omfatter stat og begge kommunale nivåer. I organisasjonshierarkiet i offentlig sektor er staten øverst. I svært mange forhold er kommunene underlagt statlige organer. Kommunene blir å betrakte som statlige agenter eller iverksettere av beslutninger på statlig nivå. Skolesektoren er et eksempel på dette. Helsesektoren er et annet område hvor de statlige føringene er mange og omfattende. I underkant av 75 % av ressursbruken i kommuner anvendes til undervisnings-, helse- og levekårsfunksjoner. På denne bakgrunnen er det et relevant spørsmål om det kommunale regnskapssystemet primært bør betraktes som et statlig styringsinstrument. Kommunene er viktige tjenesteprodusenter. De siste årene er dette tydelig understreket gjennom modernisering av kommunale styringssystemer hvor kravene til resultatmåling og brukerorientering nå er blitt eksplisitte. Men kommunene er også viktige demokratiske arenaer. Kommunestyrene kan i prinsippet fatte vedtak om hva som helst med mindre vedtaket er lovstridig. Kommunal vare- og tjenesteproduksjon har ingen økonomisk målsetting. Kommunale inntekter genereres i liten grad gjennom egne aktiviteter. Måling av resultat etter regnskapslovens bestemmelser har liten interesse i denne typen organisasjoner. Ressurser tildeles primært gjennom politiske budsjettvedtak og statlige overføringer. Kontroll med at virksomheten skjer innenfor tildelte rammer og i samsvar med vedtak, vurderes som svært viktig. Ofte betegnes dette som bevilgningskontroll. Et sentralt perspektiv er at budsjett- og regnskapssystemet må innrettes slik at bevilgningskontrollen hensiktsmessig kan ivaretas. Normalt vil dette innebære fokus på kontantstrømmer. Et viktig prinsipp er at kommunepolitikerne skal ha handlefrihet. Det vurderes som lite ønskelig at dagens generasjon gjennom vedtak i dag binder opp framtidige generasjoner. Selv om det ikke er nedfelt i regelverket, er intensjonen at økonomistyringen skal skje i tråd med det finansielle ansvarsprinsippet slik det er formulert i Ot.prp. nr , kapittel 4: Det finansielle ansvarsprinsipp innebærer at de som drar nytte av et tilbud også bærer kostnaden ved tilbudet. 4 Se for eksempel Jones & Pendlebury (2000), kap. 1 4

5 Ved utformingen av dette prinsippet er det kanskje først og fremst tenkt på at dagens kommunepolitikere ikke skal kunne låne opp til ulike tiltak som på urimelig vis vil innskrenke handlefriheten til framtidige kommunepolitikere. Men prinsippet reiser også spørsmålet om ikke dagens generasjon fullt ut bør konfronteres med kostnadene forbundet med egne aktiviteter, selv om utbetalingen ligger langt fram i tid. Pensjonskostnader er et slikt eksempel. På dette området avspeiles usikre forpliktelser i dagens regnskap. Når det gjelder andre aktiviteter, er situasjonen atskillig mer uklar. Et eksempel i denne sammenhengen er framtidige ryddekostnader som skyldes dagens aktiviteter. Dagens bruk av kommunale avfallsdeponier illustrerer problemstillingen. Et annet eksempel er forventede søksmål og erstatningsutbetalinger som følge av svikt i den kommunale tjenesteproduksjonen. Som oppsummering kan følgende hovedproblemstillinger trekkes opp: Kommuneregnskapet som informasjonsbærer Kommuneregnskapet som statlig styringsinstrument Kommuneregnskapet og bevilgningskontrollen Kommuneregnskapet og den kommunale handlefriheten Utformingen av kommuneregnskapet vil i stor grad avhenge av hvilket perspektiv som vurderes som det mest sentrale. Kommunene har et budsjett- og regnskapssystem som prinsipielt avviker fra regnskapsloven. Kommunal- og arbeidsdepartementet omtaler kommunenes budsjett- og regnskapsordninger som et finansielt orientert system. Det norske kommuneregnskapet er per i dag både orientert mot drifts- og investeringsregnskapet samtidig som det er innført balansefokus i de seinere år. Går vi år tilbake i tid, var oppmerksomheten omkring postene i balansen forholdsvis svak. Varige driftsmidler ble f. eks. bare unntaksvis balanseført. Siden 1993 har det vært en målsetting at balansestørrelsene skulle gi et korrekt regnskapsmessig bilde. I regnskapsforskriften fra 1993 ble det innført balanseoppstillinger og -vurderinger som i stor grad var påvirket av tilsvarende ordninger i regnskapsloven. I tråd med dette er usikre forpliktelser delvis innarbeidet i regnskapet (både drifts- og balanseregnskapet). Pensjonsforpliktelser er et eksempel på dette. I det kommunale lov- og forskriftsverket forekommer ikke begrepet kostnad. Kommuneloven med tilhørende forskrifter anvender begrepet utgifter. Fra bedriftsøkonomien vet vi at utgift er en betalingsforpliktelse som oppstår når produksjonsfaktorer anskaffes. Kostnader, utgifter og utbetalinger vil normalt ikke være sammenfallende størrelser i den aktuelle regnskapsperioden. Utgiftsbegrepet brukes videre i kommunal sammenheng enn i bedriftsorganisasjonen. Kommunale utgifter inkluderer nedbetaling på fremmedkapitalposter og egenkapitalavsetninger. Ifølge kommunelovens 46, nr 6, skal det budsjetteres med et driftsresultat som minst er tilstrekkelig til å dekke renter, avdrag og nødvendige avsetninger. Det kan altså budsjetteres med nødvendige avsetninger. Når et beløp budsjetteres, må det også regnskapsføres under samme funksjon og art 5 (det er kun unntak for enkelte reserveposter i budsjettet). Verken kommunelov eller underliggende forskrifter definerer hvordan nødvendige avsetninger skal forstås. 5 Se Forskrift om rapportering fra kommuner og fylkeskommuner FOR

6 Avsetningene kan tenkes brukt på to måter: 1) Møte uforutsette forpliktelser slik at en unngår stor belastning av driftsregnskapet i enkelte år. 2) Avsetninger med tanke på å anskaffe varige driftsmidler hvor det er ønskelig å fordele anskaffelseskostnaden over flere budsjett- og regnskapsår. Sannsynligvis er det alternativ 2 som har vært mest framtredende når lovbestemmelsen ble formulert. Men det er prinsipielt ikke noe til hinder for at et kommunestyre vedtar å sette av til usikre forpliktelser gjennom avsetninger. Avsetninger er i den kommunale terminologien bruk av netto driftsresultat. Det betyr at avsetningen må tillegges egenkapital (egenkapitalens fondsdel) selv om intensjonen er å møte forpliktelser i framtiden. Dette gjelder enten forpliktelsen er sikker eller usikker. Vanligvis vil det være naturlig å se på en avsetning for å møte usikre forpliktelser som følge av inntrådte hendelser som en gjeldspost. I Foreløpig Kommunal regnskapsstandard nr. 7 Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen er også denne muligheten vurdert. I standardframlegget side 4 heter det: Kommunelovens regler legger til grunn at nødvendige avsetninger foretas etter lokalt skjønn. Eksempelvis er det ikke krav om avsetninger for garantiforpliktelser eller miljøforpliktelser. Det kan altså settes av til forpliktelser. Kommunelovens avsetningsbegrep har så langt blitt tolket som avsetninger til kommunal egenkapital. Sett på bakgrunn av gjeldende lov- og forskriftsregime, er det nesten oppsiktsvekkende at det er opp til kommunene selv å bestemme innholdet i begrepet nødvendige avsetninger. Spørsmålet om avsetninger illustrerer konflikten mellom regnskapet som statlig styringsverktøy og regnskapet som informasjonsbærer for beslutningstakerne. Begrunnelsen for at det ikke skal avsettes for garantiforpliktelser og miljøforpliktelser understreker dette: Regnskapsføring av betingede forpliktelser innebærer avsetninger som innsnevrer det lokale handlingsrommet og vil kunne innebære usikker forskuttering av konsekvenser for kommunens tjenestetilbud. Sagt med andre ord; det anses ikke nødvendig å pålegge kommunene å ta hensyn til disse kostnadene. Fra et informasjonsperspektiv er informasjon om kommunens forpliktelser viktig for de som skal ta beslutninger på kommunens vegne. Dette gjelder uavhengig av om forpliktelsene er usikre eller sikre. Om denne informasjonen best kan gis gjennom selve talloppstillingene i regnskapet eller noteopplysninger, er et annet spørsmål. Vanligvis vil det være slik at tallstørrelser ikke innarbeides i regnskapet fordi de ikke kan måles pålitelig eller fordi det ikke er sannsynlighetsovervekt for at de vil inntreffe. Hovedtrekk i dagens kommuneregnskap Det finansielle prinsippet som er lagt til grunn i kommuneregnskapet, innebærer at regnskapsresultatet skal vise differansen mellom ressurstilgang (inntekter) og ressursanvendelse (utgifter). Dette betyr at drifts- og investeringsregnskapet samlet skal vise hvordan årets utgifter er finansiert. 6 Avskrivninger er f. eks. kostnader som ikke (umiddelbart) fører til disponering av finansielle midler. De må derfor elimineres når kommunens regnskapsmessige resultat fastsettes. 6 Det sammenstilte drifts- og investeringsregnskapet betegnes ofte bevilgningsregnskapet. Bevilgningsregnskapet er per dags dato ute av det offisielle kommunale vokabularet. 6

7 Opprinnelig var betalingsstrømmer i fokus i kommuneregnskapet. Etter hvert ble betalingsstrømmen byttet ut med utgifts- og inntektsstrømmer. I et regime som i utgangspunktet var konstruert for å sikre tilfredsstillende bevilgningskontroll, var uten tvil dagens drifts- og investeringsutgifter i fokus. Balansestørrelsene var lenge nesten å betrakte som hjelpestørrelser for å få regnskapssystemet formelt til å henge i hop. Med årene, og særlig etter endringene i regnskapsregelverket i 1993, har balansestørrelser i tiltakende grad kommet i søkelyset. Resultatet er at dagens kommuneregnskap fokuserer på modifiserte kontantstrømmer (arbeidskapitalendringer) i drifts- og investeringsregnskapet samtidig som balansepostene i hovedsak skal vurderes etter regnskapslovens prinsipper. Når en vet at bruk av avdrag på gjeld føres til utgift i driftsregnskapet, bruk av lånemidler til inntekt i investeringsregnskapet og anskaffelse av anleggsmidler til utgift i investeringsregnskap med simultan balanseføring, framstår nesten systemet som inkonsistent. Konsekvensen av dette er at det ikke er noen direkte sammenheng mellom kommunens netto driftsresultat og endring i egenkapital. Regelverket sier at alle kjente inntekter og utgifter skal med i regnskapet enten de er betalt eller ikke. Det er ikke alltid klart hva dette innebærer, men de kommunale inntektene og utgiftene skal periodiseres, i alle fall på årsbasis. Innbetalinger og utbetalinger til kommunen kan således avvike fra inntektene og utgiftene. På den andre siden inneholder kommunale inntekter og utgifter komponenter som er helt fremmede i et fullperiodisert regnskap. Tilbakebetalinger på midler kommunen tidligere har lånt ut er et slikt eksempel. Dagens kommunale regnskapssystem er inndelt i tre hoveddeler, drifts-, investerings- og balanseregnskapet. Positiv saldo (kreditposter som i sum er større enn debetpostene) betegnes henholdsvis regnskapsmessig mindreforbruk (RM) og udisponert investeringsregnskap (UI). RM og UI føres opp i balansen blant kommunens egenkapitalposter (egenkapitalens fondsdel). Hovedtrekkene i det kommunale regnskapssystemet er forsøkt illustrert vha. figuren nedenfor: Forskrift om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner (FOR ) fastslår i 7 at All tilgang og bruk av midler i løpet av året som vedrører kommunens og fylkeskommunens virksomhet skal fremgå av driftsregnskapet eller investeringsregnskapet. Regnskapsføring av tilgang og bruk av midler bare i balanseregnskapet skal ikke forekomme. Dette innebærer at anskaffelse av varige driftsmidler må føres til utgift i investeringsregnskapet, noe som igjen påvirker størrelsen UI 7

8 som i sin tur inngår som en del av egenkapitalen (fond). Samtidig som det varige driftsmidlet utgiftsføres i investeringsregnskapet, balanseføres det under anleggsmidler. Motposten til balanseføring av anleggsmiddelet er også egenkapitalen (kapitalkonto). Kommunens egenkapital vil dermed ikke bli påvirket av anskaffelsen. Det er først ved avskriving over levetiden at kommunens egenkapital reduseres, på samme måte som i private bedrifter. Før vi går inn på drøftingen av betingede eiendeler og usikre forpliktelser i kommuneregnskapet, kan det være formålstjenlig å sitere fra NOU 6: 2003 Hva koster det? Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten. I kapittel 9 gjennomgås Krav til gode budsjett- og regnskapsprinsipper i staten. Under operative krav er det listet opp sju punkter. Under punkt fem er ført opp at statsregnskapet skal gi mest mulig fullstendig og reell informasjon om statens eiendeler og framtidige forpliktelser. I et regnskapsregime basert på kontantprinsippet kan ikke betingede eiendeler og usikre forpliktelser innpasses meningsfylt på annen enn gjennom noteapparatet. Noe friere står en i et modifisert periodisert system. I slike systemer er det regnskapsteknisk mulig å fase inn denne typen problemstillinger. Men om slike betingede eiendeler og usikre forpliktelser med utgangspunkt i regnskapsfaglige vurderinger bør innarbeides i denne typen regnskapsregimer, er en annen sak. Siden 1993 skal kommunene i prinsippet følge regnskapslovens mal for balanseoppstilling. Vurderingen av anleggsmidler og omløpsmidler følger i hovedsak bestemmelsene i regnskapsloven. Den kommunale balansen er inndelt slik, jf. forskrift om nasjonal rapportering (FOR ): EIENDELER (A) Anleggsmidler Faste eiendommer og anlegg Utstyr, maskiner og transportmidler Utlån Aksjer og andeler Pensjonsmidler (B) Omløpsmidler Kortsiktige fordringer Premieavvik Aksjer og andeler Sertifikater Obligasjoner Kasse, postgiro, bankinnskudd SUM EIENDELER (A + B) EGENKAPITAL og GJELD (C) Egenkapital Disposisjonsfond Bundne driftsfond Ubundne investeringsfond Bundne investeringsfond Regnskapsmessig mindreforbruk Regnskapsmessig merforbruk Udisponert i investeringsregnskapet Udekket i investeringsregnskapet Likviditetsreserve Kapitalkonto (D) Gjeld Langsiktig gjeld Pensjonsforpliktelse Ihendehaverobligasjonslån Sertifikatlån Andre lån Kortsiktig gjeld Kassekredittlån Annen kortsiktig gjeld Premieavvik SUM EGENKAPITAL OG GJELD (C+D) 8

9 (E) MEMORIAKONTI Memoriakonto Ubrukte lånemidler Andre memoriakonti Motkonto for memoriakontiene Regnskapsloven fra 1998 med seinere endringer regnes som rammeverket for norske finansregnskap. Dette rammeverket gjelder i hovedsak ikke for det kommunale virksomhetsområdet. Overordnede bestemmelser om økonomiske forhold i norske kommuner finnes i kommuneloven (1992), kapitlene 8 og 9. Gjennom årene er denne endret på flere punkter. Innenfor økonomiområdet skjedde det en større revisjon i Forsiktighets- og sammenstillingsprinsippet regnes som viktige pilarer i regnskapsloven. Deler av reglene for verdsettelse som er begrunnet i forsiktighetsprinsippet, som nedskriving og laveste verdis prinsipp er overført til kommuneregnskapet. Forsiktighetsprinsippet er likevel ikke omtalt som et grunnleggende prinsipp i regnskapsforskriften. Sammenstillingsprinsippet har derimot ingen direkte parallell. Vi har tidligere (se Aastvedt og Mauland (2006)) argumentert for at utgifter i kommuner bør periodiseres etter det vi kaller aktivitetsprinsippet. Dette gjelder ikke minst for kostnader som følger av usikre forpliktelser. Slike kostnader er karakterisert ved at den tilhørende utgiften/utbetalingen ligger langt fram i tid. I vår eksemplifisering starter vi med balansens eiendelsside. Eiendelene som inngår i den kommunale balanseoppstillingen, vurderes i utgangspunktet likt med tilsvarende poster i regnskapslovens regime. Årsregnskapsforskriftens 8 (FOR ) har bestemmelser om vurdering av anleggsmidler og omløpsmidler. Omløpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, mens anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost. Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som anses ikke å være forbigående. Begge disse reglene omtales som operasjonalisering av. Eventuelle betingete eiendeler må selvsagt finnes blant omløps- og anleggsmidlene. Så vidt vi kan forstå, innebærer dette at forsiktighetsprinsippet også gjelder for kommunesektoren. Forsiktighetsprinsippet er et modelluavhengig prinsipp som er utledet av kvalitative krav som settes til regnskapsinformasjon generelt og må fortolkes i sammenheng med usikkerhet i regnskapsføring og måling. 7 En betinget eiendel er knyttet til en mulig rettighet for kommunen, avhengig av at framtidige bestemte hendelser inntrer, til å motta økonomiske midler fra en annen part på et framtidig oppgjørstidspunkt. Forskrift om årsregnskap og årsberetning har én regel knyttet til behandling av usikre forhold. Forskriften 7 femte ledd anfører at i den grad enkelte utgifter, utbetalinger, inntekter eller innbetalinger ikke kan fastsettes eksakt ved tidspunkt for regnskapsavleggelsen, registreres et anslått beløp i årsregnskapet for vedkommende år. Dette må vel karakteriseres som den kommunale varianten av beste estimat. Det er utover dette ingen egne regler i lov eller forskrift som regulerer regnskapsføringen av hendelser etter balansedagen, usikre forpliktelser eller betingede eiendeler. 7 Se NOU 1995:30 9

10 KRS 7 (foreløpig) om usikre forpliktelser, betingete eiendeler og hendelser etter balansedagen, anbefaler kort og godt at betingete eiendeler ikke skal regnskapsføres. Som eksempel på en slik eiendel nevnes pågående rettssak med to mulige utfall; erstatningsutbetaling til kommunen dersom den vinner fram med søksmålet, større utlegg til motparts og egne sakskostnader dersom søksmålet ikke fører fram. Det naturlige vil være å opplyse om slike forhold i note. Når det gjelder betingede tilskudd, skal disse føres i regnskapet når handlingene som betinger tilskuddet, er utført. Da vil tilskuddet være kjent, jf. vurderinger i GKRS-notat om tidspunkt for regnskapsføring av inntekt, innbetaling og gevinst i kommuneregnskapet. Som oppsummering kan vi da slå fast at kommuneregnskapet er finansielt orientert med fokus mot anskaffelse og anvendelse av midler. Størrelsene i driftsregnskapet er periodiserte, noe som har som konsekvens at poster for kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld må balanseføres. Saldo i det sammenstilte drifts- og investeringsregnskapet viser endring i arbeidskapital (problemstillinger omkring ubrukte lånemidler lar vi ligge i denne sammenhengen). Kommunelovens formulering om at alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes, klargjør at det er aktuelt å periodisere regnskapsposter. Regnskapssystemet har på en del områder klare likhetstrekk med et kontantbasert system, mens det på andre områder har likhetstrekk med regnskapsmodellen beskrevet i regnskapsloven og dens forarbeider. Spørsmålet er da om en står overfor et modifisert kontantregime eller et modifisert periodisert regime. Oppfatningen ser etter hvert ut til å være at det norske kommuneregnskapsregimet må betraktes som et modifisert periodisert system. Prinsipielt om usikre forpliktelser I et finansielt orientert regnskapssystem vil ofte balanseposter framkomme residualt og har i mange sammenhenger uklar økonomisk begrunnelse. På sett og vis kan usikre forpliktelser i et finansielt orientert system betraktes som et regnskapsfaglig inkonsistent fenomen. Dette vil gjelde for alle urealiserte utgifter. Kommunal regnskapsregulering har hittil ikke hatt noen bestemmelser om regnskapsføring av usikre forplikter. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk sendte imidlertid ut en høring til standard i desember 2004; KRS (HU) nr 7 Hendelser etter balansedagen, usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Usikre forpliktelser er også behandlet i høringsutkast til notat om utgifter, utbetalinger og tap. Denne standarden er på vesentlige punkter inspirert av Statlig RegnskapsStandard (SRS) 19, Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. SRS 19 er igjen inspirert av IPSAS 19 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Liabilities. Både SRS 19 og IPSAS 19 gjelder for et regime basert på full periodisering (accrual accounting) i motsetning til regimet som gjelder i norske kommuner. I oktober 2006 kom KRS 7 som foreløpig standard. Denne er vesentlig endret fra høringsutkastet. KRS 7 definerer usikre forpliktelser slik: En kommune har en forpliktelse hvis den har plikt til å avgi økonomiske midler til en annen part på et framtidig tidspunkt. En usikker forpliktelse har ukjent størrelse og/eller oppgjørstidspunkt. Dersom det er usikkert om en forpliktelse faktisk vil komme til oppgjør på et framtidig tidspunkt, og dette avhenger av bestemte framtidige utløsende hendelser som kommunen ikke har full innflytelse på, kalles dette en betinget forpliktelse.( ) En forpliktelse har alltid utgangspunkt i en inntrådt hendelse, det vil si en hendelse som har funnet sted innen balansedagen. 10

11 Fra flere hold er det blitt hevdet at kostnadsføring av usikre forpliktelser bryter med anordningsprinsippet. Dette har først og fremst sammenheng med tolkningen av begrepet kjent. Problemstillingen har vært til dels omfattende diskutert i kommunesektoren de seinere årene i forbindelse med omleggingen av regnskapsmessig behandling av pensjoner. For kommunen er i bunn og grunn pensjon en personalkostnad i dag. Men oppgjørstidspunktet og den framtidige utbetalingen er ukjent. Det er heller ikke sikkert at forpliktelsen blir realisert. Faller arbeidstakeren fra før pensjoneringstidspunktet, kan utbetalingen bli null. Pensjonskostnader og pensjonsavsetninger er et eksempel på at usikre forpliktelser er innarbeidet i kommuneregnskapet. Etter anordningsprinsippet antar vi at synspunktet er at når en lønnskrone er utbetalt, har det samtidig påløpt en (etter kommuneloven) kjent pensjonskostnad. Oppgjørstidspunktet og beløpet som forpliktelsen skal gjøres opp med, kan ikke fastsettes eksakt. Da skal beste estimat legges til grunn. Slike estimater er det aktuarer som framskaffer. En undergruppe av usikre forpliktelser er betingede forpliktelser. I høringsutkastet ble det lagt opp til at denne typen forpliktelser skulle regnskapsføres. I den foreløpige standarden er det ikke anledning til å regnskapsføre betingede forpliktelser. For betingede forpliktelser vil det ikke være kjent om det vil bli en utbetaling eller ikke. For øvrige typer usikre forpliktelser vil det være beløpets størrelse og ev. oppgjørstidspunkt som er usikkert. For en betinget forpliktelse er det bare sannsynlighetsovervekt for at det vil bli en utbetaling. Det er vanskelig å hevde at denne typen forpliktelser er kjent. Ved regnskapsføring av betingede forpliktelser ville forståelsen av anordningsprinsippet, og begrepet kjent, fått en svært romslig forståelse. Kjent kunne da forstås som sannsynlighetsovervekt. Ut fra denne tolkningen av begrepet kjent kan prinsippet for utgifter omskrives til: Alle utgifter som det er sannsynlig at kommunen er forpliktet til å utbetale skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. En annen måte å argumentere for at denne typen forpliktelser bør innarbeides i regnskapet er aktivitetsprinsippet. Regnskapet skal innenfor sine begrensninger avspeile den økonomiske virkeligheten. Dette tilsier at regnskapet skal gi informasjon om den aktiviteten som skjer i kommunen i den aktuelle perioden. Regnskapsbrukerne har behov for informasjon om hva bevilgede midler er benyttet til, hvilke aktiviteter som skjer i kommunen og hvor effektivt midlene blir utnyttet. Dette tilsier et periodiseringsprinsipp som tar utgangspunkt i periodens aktivitet. Periodens regnskap bør da reflektere den økonomiske ressursbruken som er knyttet til periodens aktivitet. Det er dette periodiseringsprinsippet som gjelder for ideelle organisasjoner. Vi tar ikke stilling til om aktivitetsprinsippet kan tolkes innenfor anordningsprinsippet eller om dette kan være et alternativ til anordningsprinsippet. Både ordlyden og tolkningen av anordningsprinsippet viser at begrepet har et romslig innhold. Aktivitetsprinsippet kan formuleres som: Utgifter sammenstilles med tilhørende aktivitet. 11

12 Regnskapsføring av usikre forpliktelser kan begrunnes i aktivitetsprinsippet. 8 Eksempel på dette er miljøforpliktelser som kommunen opparbeider eller snarere pådrar seg som følge av kommunal virksomhet. Her kan fremskutt kostnadsføring begrunnes med at utgiften skal sammenstilles med den aktiviteten som skaper forpliktelsen. Det er altså når forurensningen skjer, at kostnaden forbundet med den skal fremkomme i regnskapet. Det er ikke selve opprydningen av forurensningen som er kommunens aktivitet, men den aktiviteten som skaper forurensningen. Dersom aktiviteten allerede er gjennomført når man oppdager at man har en forpliktelse, må det være riktig å kostnadsføre denne umiddelbart, for ikke å sammenstille kostnader med tidligere aktiviteter med fremtidig aktivitet. Utsettes regnskapsføring av forurensingskostnader til opprydningstidspunktet, gir regnskapet etter vår vurdering et uriktig (undervurdert) bilde av den kommunale virksomheten. Dagens kostnader (ressursbruk) vurderes da for lavt. Kostnaden veltes i prinsippet over på framtidige generasjoner. Drøftingene i Ot.prp. 43 ( ) fastslår at det finansielle ansvarsprinsippet gjelder (kap. 4.2). Prinsippet tilsier at dagens generasjon ikke kan overlate til framtidige generasjoner å bære forpliktelser som skyldes konsum i dag. Ved å utsette regnskapsføring av oppryddingskostnader vil i realiteten framtidige generasjoner bli påført kostnader som skyldes aktivitet i dag. Å sammenstille dagens utgifter med dagens aktiviteter er således klart innenfor den regnskapsfaglige tenkningen slik den er nedfelt i Ot.prp. nr 43 ( ). Etter det vi kan forstå, understøttes dette synspunktet av de statlige virksomhetene som har deltatt i pilotprosjektet om periodiserte regnskaper, jf. Statskonsult kap. 5. Andre avsetninger for usikre forpliktelser kan begrunnes i forsiktighetsprinsippet. Eksempelvis vil avsetning til en mulig erstatningsutbetaling være begrunnet i regnskapsføring av urealisert tap. Forsiktighetsprinsippet er et periodiseringsprinsipp som modifiserer periodiseringsprinsippet for utgifter, enten dette er anordningsprinsippet, aktivitetsprinsippet eller sammenstillingsprinsippet. Forsiktighetsprinsippet er ikke et grunnleggende regnskapsprinsipp i den kommunale regnskapsreguleringen. Vi mener likevel at forsiktighetsprinsippet må ses på som et underliggende prinsipp. Prinsippet er i kommunesektoren operasjonalisert i vurderingsreglene for eiendeler. 9 Disse vurderingsreglene har samme innhold i privat som i kommunal sektor. Omløpsmidler skal vurderes til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi. Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi i balansen ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Også vurderingsregler for gjeld er sammenfallende med regnskapslovens regler, jf. KRS nr 2 Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter. Forsiktighetsprinsippet kan både begrunne nedskriving av eiendeler og fremskutt kostnadsføring. Forsiktighetsprinsippet er et modelluavhengig prinsipp som er utledet av kvalitative krav som settes til regnskapsinformasjon generelt og må fortolkes i sammenheng med usikkerhet i regnskapsføring og måling. 10 Etter vår oppfatning bør forsiktighetsprinsippet være en del av de grunnleggende regnskapsprinsippene også i kommuneregnskapet. 8 Statskonsult (2006) har evaluert det pågående pilotprosjektet om periodiserte regnskaper i 10 statlige virksomheter. Det framholdes at virksomhetene har fått Et mer presist og relevant regnskap, f eks fordi flere kostnadselementer (bl. a. kapitalkostnader) inkluderes i regnskapet, kostnadene er tettere koblet til aktivitet og kostnadene kommer tidligere frem i regnskapet (side 22) 9 Forskrift om årsregnskap og årsberetning Se NOU 1995:30 12

13 Usikre forpliktelser og gjeld i den finansielt orienterte modellen I regnskapet vil vi normalt ta hensyn til usikre forpliktelser ved å belaste resultatregnskap og føre motposten på en gjeldskonto i balansen. Det må vurderes i hvert enkelt tilfelle om den usikre forpliktelsen skal klassifiseres som en kortsiktig eller langsiktig gjeldspost. Kommunens driftsregnskap er vel den regnskapsoppstillingen som kommer nærmest resultatkontoen. Men det er den viktige forskjellen at det kommunale driftsregnskapet også omfatter fremmedkapitalposter. Dette skyldes den finansielle orienteringen. Så lenge den usikre forpliktelsen vurderes som kortsiktig gjeld, er det tilnærmet parallell regnskapsmessig behandling i regnskaper basert på regnskaps- og kommunelovens modell. De prinsipielle forskjellene og avvikene oppstår først når forpliktelsen betraktes som langsiktig. Problemstillingen er forsøkt illustrert ved hjelp av et lite eksempel når det gjelder regnskapsføring av pensjoner i kommuneregnskapet. (D: Driftsregnskap og B: Balanseregnskap) 11 Pensjonsforpliktelser kom inn i kommuneregnskapene for fullt i Den regnskapsmessige behandlingen er ikke sammenfallende med tilsvarende i privat sektor, men er klart inspirert av løsningen slik vi finner den etter regnskapsloven. Begrepet kostnad er stort sett fraværende i den kommunale terminologien. Et unntak er pensjonskostnader. I Forskrift om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner ( nr 1424) 13-3-A heter det: Som årets netto pensjonskostnad regnes nåverdien av årets pensjonsopptjening tillagt rentekostnader av påløpte pensjonsforpliktelser, og fratrukket forventet avkastning på pensjonsmidlene. Dette beløpet skal føres opp i regnskapet som note. For mange er pensjonskostnader og forpliktelser i denne sammenhengen nærmest en svart boks. Når det ses bort fra aktuarmessige beregninger og problemstillinger, er fenomenet som sådant velkjent i bedriftsøkonomien. En parallell til årsregnskapsforskriftens definisjon av pensjonskostnad er problemstillingen med avskrivninger basert på fall i nåverdi. Verdien av et driftsmiddel avhenger av framtidig inntjening, dvs. framtidige kontantstrømmer. Teoretisk skal avskrivningen da fastsettes som differansen mellom nåverdi i begynnelsen og slutten av året. Kontantstrømmen kan dekomponeres i en rentekomponent og en rest som utgjør frigjort kapital. Kommunens pensjonskostnad blir i denne sammenhengen å sammenlikne med kontantstrømmen det enkelte år (nåverdi av årets pensjonsopptjening korrigert for netto rentekostnad). Pga. det finansielt orienterte regnskapssystemet er det den betalte pensjonspremien som føres i driftsregnskapet. Premien skal imidlertid korrigeres for premieavviket I virkeligheten vil antall føringer være større. Økninger i pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler må spesifiseres 12 Premieavviket regnskapsføres som kortsiktig gjeld. Det vanligste er nok likevel å avvikle årets premieavvik over 15 år, men det er også anledning til å avvikle det i sin helhet i neste budsjett- og regnskapsår. 13

14 Tekst til posteringer Debet Kredit Runde 1 D Pensjonspremie (utbetalt til selskap eller egen kasse) X1 B Bankkonto X1 Runde 2 D Premieavvik X2 B Premieavvik (kortsiktig fordring) X2 Runde 3 B Økning pensjonsforpliktelse X3 B Kapitalkonto X3 Runde 4 B Økning pensjonsmidler X4 B Kapitalkonto X4 Premieavvik er differansen mellom netto pensjonskostnad (noteopplysningen) og innbetalt premie. Med netto pensjonskostnad menes i denne sammenhengen endring i nåverdi mellom pensjonsforpliktelse i begynnelsen og slutten av året korrigert for netto renteendring på pensjonsforpliktelse og pensjonsmidler IB. 13 Regnskapsteknisk er problemstillingen langt på veg den samme som ved beregning av skattekostnad. (I prinsippet beregnes denne som betalbar skatt korrigert for endring i utsatt skatt). Spesielt for kommuneregnskapet er at premieavvik skal reverseres i seinere perioder. De fleste kommuner velger å reversere avvik over 15 år. Dersom pensjonspremien utbetalt til forsikringsselskap eller egen pensjonskasse er mindre enn endringen i den totale pensjonsforpliktelsen, må føringen i runde 2 endres til debet og kredit henholdsvis. Et sentralt poeng er at beløpet som belastes driftsregnskapet, skal være tilnærmet likt den beregnede pensjonskostnaden. Det er forholdsvis kompliserte regler når det gjelder reversering av premieavvik fra tidligere år. Disse komplikasjonene er det sett bort fra i denne sammenhengen. Normalt vil det være avvik mellom beløpene i de fire posteringsrundene. Den usikre pensjonsforpliktelsen finnes her som avsetning under langsiktig gjeld i den kommunale balansekontoen. Bestemmelser om langsiktig gjeld finnes i kommunelovens 50. Denne fastsetter hvilke formål kommunen kan låne til. Spørsmålet som kan reises i denne sammenhengen, er om pensjonsmidler er hjemlet i den aktuelle paragrafen. Forskrift om årsregnskap i kommuner og fylkeskommuner (FOR ) har i 7, første ledd, følgende bestemmelse: All tilgang og bruk av midler i løpet av året som vedrører kommunens og fylkeskommunens virksomhet skal fremgå av driftsregnskapet eller investeringsregnskapet. Regnskapsføring av tilgang og bruk av midler bare i balanseregnskapet skal ikke forekomme. Med tilgang og bruk av midler i kommunal regnskapsterminologi må man forstå enhver endring som medfører endringer i arbeidskapital. Sagt med andre ord skal all tilgang og bruk av midler, som medfører endring i arbeidskapital, regnskapsføres i investerings- eller driftsregnskapet. Når det gjelder avsetninger til 13 Sunde (2004) har så langt den mest forståelige innføringen i regnskap og kommunale pensjoner 14

15 pensjonsforpliktelse, føres denne med motpost på en annen balansekonto. Sannsynligvis er den valgte føringsvarianten den eneste muligheten for å få det finansielt orienterte systemet til å gå i hop. Så lenge den usikre forpliktelsen betraktes som langsiktig gjeld, vil konsekvensen måtte bli at disse må regnskapsføres som rene balansejusteringer. For så vidt har dette en parallell i nedskrivning av anleggsmidler. Disse er i kommuneregnskapet en balansejustering. Avsetning til usikre forpliktelser kan bare bli ført i driftsregnskapet når forpliktelsen klassifiseres som kortsiktig. Realiteten er vel at denne typen forpliktelser ofte vil være nokså langsiktige, jf pensjonseksemplet. Et parallelt tilfelle har vi i langsiktig gjeld som er trukket opp i utenlandsk valuta. Tidligere praksis har vært at urealisert valutatap skulle føres direkte mot langsiktig gjeld med motpost på kapitalkonto. Et ev. realisert tap skulle føres under finansposter i driftsregnskapet. I et nylig publisert notat foreslår Foreningen for god kommunal regnskapsskikk at avdragene føres til dagskurs uten at et tap eller en gevinst spesifiseres. Parallellen kan være avgang av anleggsmidler. Dersom salgssum og bokført verdi avviker ved avhendingstidspunkt, vil heller ikke disse avvikene framgå av drifts- eller investeringsregnskapet. Begrunnelsen antas å være at sammenhengene i det finansielt orienterte systemet (jf. GKRS-notat fra september 2004) ellers vil bryte sammen. Ovenfor ble føring av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser drøftet. Dersom langsiktige usikre forpliktelser skal innarbeides i kommuneregnskapet, og klassifiseres som langsiktige, kan dette vanskelig bli annet enn rene balansejusteringer. Føringsmåten vil da måtte bli kredit langsiktig gjeld og debet kapitalkonto. Ved føring direkte mot egenkapitalen vil sammenhengene i kommuneregnskapet være ivaretatt slik de er beskrevet i notat fra GKRS (2004) Det kommunale regnskapssystem - grunnleggende sammenhenger. Men utfordringen er kommunelovens 50. Langsiktig gjeld øker uten at det finnes noen motpost i investeringsregnskapet. Dette har en teknisk forsøkt å komme rundt ved hjelp av premieavvikskontoen, som er klassifisert som kortsiktig fordring eller kortsiktig gjeld. Det lar seg likevel vanskelig å bortforklare at løpende driftsutgifter (pensjonskostnader) i realiteten finansieres med langsiktig gjeld. Og det var kanskje ikke meningen? Oppsummeringen må da bli at en stringent anvendelse av den finansielt orienterte modellen beskrevet i kommuneloven med tilhørende forskriftsverk utelukker føring i driftsregnskapet av urealiserte tap på langsiktige gjeldsposter. Så vidt vi kan se, er denne problemstillingen ikke berørt i det framlagte forslaget til Kommunal regnskapsstandard (KRS 7). Det fremgår ikke av standarden hvordan usikre forpliktelser skal klassifiseres i balansen. Usikre forpliktelser vi være et fremmedelement i et finansielt orientert system. Spesielt vil langsiktige forpliktelser være problematiske. Skal langsiktige forpliktelser klassifiseres som kortsiktige gjeld som følge av arbeidskapitalprinsippet? Alternativt kan langsiktige usikre forpliktelser regnskapsføres på samme måte som pensjonsavsetning (som prinsipielt sett også er en usikker forpliktelse). Et 14 For utenlandsk valuta ser det ut til at det er innført en prinsippendring i all stillhet (valutaopplåningen har vært beskjeden i kommuner de siste årene) I de kommunale budsjett- og regnskapsforskriftene fra 1993 ble det slått fast at realisert kurstap skulle føres som finanspost i driftsregnskapet. I notat fra Foreningen for god kommunal regnskapsskikk datert fastslås det at avdrag skal føres til kurs på betalingsdag. Et ev. tap eller en gevinst skal ikke registreres i kommuneregnskapet. 15

16 annet alternativ er at den usikre forpliktelsen klassifiseres som egenkapital. Men her er det for øyeblikket ingen avklaring og rettleiing i standarden. Visse forhold kan tyde på at målsettingene er for mange i forhold til virkemidlene i dagens kommuneregnskap. Dette kan også uttrykkes som at enkelte målsettinger er inkonsistente. Med dagens finansielt orienterte system er det rett og slett ikke mulig å fram både korrekt måling av resultat- og balanseposter. Vi har ovenfor påpekt at langsiktige usikre forpliktelser ikke kan innarbeides i dagens kommuneregnskap uten å ty til visse kunstgrep. Et slikt grep er å gruppere en reelt langsiktig post som kortsiktig for å få fram kostnaden i drifts- eller investeringsregnskapet. Defineres den som langsiktig, vil ikke den urealiserte forpliktelsen framkomme i drifts- eller investeringsregnskapet. Et annet grep er å klassifisere den usikre forpliktelsen under egenkapitalen. I KRS 7 er denne løsningen anbefalt for betingede forpliktelser. Igjen får vi problemstillingen med at postene i balansen inneholder poster som ikke naturlig hører hjemme der. Fra et regnskapsfaglig ståsted er det vanskelig å se at en forpliktelse kan være en del av kommunens egenkapital. Etter vår oppfatning understreker dette også betydningen av at en tar fatt på utviklingen av et rammeverk for det kommuneregnskapet. Det bør snarest avklares hva som skal være primærmålsettingen for det kommunale regimet. Simultan finansiell orientering, resultatorientering og balanseorientering lar seg vanskelig forene innenfor det finansielt orienterte systemet. Typer av usikre forpliktelser i kommuneregnskapet Ca. 75 % av den kommunale ressursbruken skjer innenfor områdene (funksjonene) oppvekst, utdanning, helse- og omsorg. I den ene enden av livet er barnehager og grunnskole en kommunal oppgave. I den andre enden ivaretar kommunene store deler av vår eldreomsorg. Mye av denne tjenesteproduksjonen er regulert gjennom lovgivning, f. eks. opplæringslova fra Lov- og forskriftsverk regulerer i stor utstrekning innbyggernes (brukernes) rettigheter. I tillegg legger staten føringer på den kommunale tjenesteproduksjonen gjennom tilskuddsordninger. Velger kommunene å ignorere disse føringene, er som oftest konsekvensen at statlige overføringer og tilskudd innenfor det aktuelle virksomhetsområdet opphører. Kommunene kan i slike sammenhenger betraktes som statens agenter og iverksettere i regionene. Men svikt i tjenesteproduksjonen er utelukkende kommunenes ansvar. Dersom en innbygger ikke får et opplæringstilbud slik loven foreskriver, kan kommunen bli saksøkt. Vi har gått igjennom en del presseoppslag de siste årene i et forsøk på å danne oss et bilde av hvilke saker som medfører usikre forpliktelser. Etter gjennomgang av ca. 300 presseoppslag som omhandlet erstatningssaker (både potensielle, pågående og oppgjorte) i kommuner i perioden , kom vi fram til at 63 hadde regnskapsmessig relevans med tanke på usikre forpliktelser. Vi grupperte kategoriene slik: Kategorier Sum Forurensing og avfallshåndtering Omsorgssvikt/barnevern Undervisning Arbeidstvister Øvrig kommunal tjenesteproduksjon Politiske vedtak Sum oppslag

17 Av tallmaterialet framgår det at ca. 1/3 av sakene dreier seg om barnevern og omsorgssvikt i forbindelse med barn. Kategorien som ennå glimrer med sitt fravær, er eldreomsorg. Kommunene har ansvar når det gjelder barnevern. Ved omsorgssvikt skal barnevernet i den enkelte kommune koples inn. Også på dette området er det en blanding av statlige og kommunale aktører. Staten har overtatt ansvaret for drifting av barnevernsinstitusjoner, mens kommunene har det øvrige ansvaret. De siste årene har det vært forholdsvis mange oppslag i pressen om barnevern og erstatningssaker i kjølvannet av omsorgssvikt og seksuelt misbruk av barn årtier tilbake. Mange kommuner har erkjent ansvar og betalt ut erstatningssummer til tidligere barnehjemsbarn. Uansett hvordan tjenestetilbudet organiseres og kvalitetssikres vil sannsynligvis enkelte falle utenfor og ikke motta tilbudene de etter lov- og øvrige bestemmelser har krav på. Det betyr at ved tjenesteproduksjon i dag kan kommunen forvente at det oppstår forpliktelser som først vil forfalle til betaling om mange år. Parallellen til pensjonskostnadene er etter vår vurdering åpenbar. I samsvar med aktivitetsprinsippet som vi redegjorde for tidligere, bør kommunen ta hensyn til denne kostnaden allerede i dag, under forutsetning av at kostnaden kan måles pålitelig. Dette må vel kunne betegnes som framskutt kostnadsføring. Registreres forpliktelsen som kortsiktig gjeld, lar dette seg enkelt innarbeide i det finansielt orienterte regnskapssystemet. Ulempen er at begrepet kortsiktig gjeld blir bortimot meningsløst. Denne problemstillingen dukker opp ved all periodisering av urealiserte størrelser i kommuneregnskapet, så fremt de urealiserte størrelsene er langsiktige. Klassifiseres derimot forpliktelsen som langsiktig gjeld, blir de faglige utfordringene nokså like problemstillingene omkring pensjonsforpliktelser og valuta. Med tanke på den vesentlige kommunale ressursbruken innenfor utdanning og helse og omsorg, skulle en i utgangspunktet vente at en kommunal regnskapsstandard om usikre forpliktelser ville vie dette virksomhetsområdet stor oppmerksomhet. Så er ikke tilfelle. Ifølge KRS 7 (F) Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen dekker ikke standarden usikre forpliktelser som oppstår når en virksomhet leverer samfunnsgoder og ikke mottar en godtgjørelse direkte fra mottakerne av disse godene, som tilnærmet er lik verdien av de varer eller tjenester som er levert. Med samfunnsgoder menes varer og tjenester, eller andre fordeler som er en del av kommunenes velferdspolitiske mål og ansvarsområde, og kan for eksempel inkludere: (a) helse- og omsorgstjenester, utdanning, boligbygging, transport eller andre tilsvarende tjenester til samfunnet, (b) sosialstønad og andre pengeytelser og støtte til individer. I praksis betyr dette at 75 % av kommunenes virksomhetsområde er definert utenfor standarden. Forklaringen finnes sannsynligvis i IPSAS 19. KRS 7 og SRS 19 er influert av denne. Ifølge IPSAS 19 er begrunnelsen først og fremst at det har vist seg vanskelig å komme fram til en omforent anbefaling på dette området. Standardframlegg er derfor lagt på is inntil spørsmålet er bedre grundigere utredet. Problemstillingen er ikke avvist på prinsipielt grunnlag. Det har også vært anført at betingete forpliktelser innenfor de aktuelle områdene er vanskelige å tallfeste. Men estimatutfordringer finnes sannelig innenfor andre områder også. Pensjonskostnader kan tjene som en referanseramme her. Vår vurdering er at alle forpliktelser burde vært innarbeidet i tråd med aktivitetsprinsippet, også de som følger av levering av samfunnsgoder. Betingelsen for regnskapsføring bør alltid være at kostnaden kan måles pålitelig. Dersom den kan det bør den regnskapsføres. Innenfor 17

18 utdannings- og omsorgsfunksjoner må kommunene ha et betydelig erfaringsmateriale. Om det er produsert systematiske statistikker kjenner vi for øyeblikket ikke til. Når det gjelder barnevern, har vi utarbeidet en tabell som viser ressursbruken som andel av totale driftsutgifter (kommuneutvalget er 412). andel barnevern/sum driftsutgifter 2005 andel barnevern/sum driftsutgifter % < antall < 1% 17,48 % 21,36 % 1% < antall < 2% 40,78 % 38,83 % 2% < antall < 3% 33,74 % 34,47 % 3% < antall < 4 % 6,55 % 4,61 % antall > 4 % 1,46 % 0,73 % Totalt 100,00 % 100,00 % Tabellen er utarbeidet med utgangspunkt i innrapporterte KOSTRA-tall. Som det framgår av oversikten, er det en forholdsvis liten andel av kommunene som bruker mer enn 3 % av brutto driftsutgifter til barnevern. Etter dagens standard skal ikke påløpte omsorgssviktkostnader i dag, innen for eksempel barnevern, med utsatt betalingstidspunkt hensyntas i regnskapet. Regnskapsføring blir først aktuelt når det er felt en endelig dom om erstatningsutbetaling. Den dagen kommunen saksøkes for svikt som ligger langt tilbake i tid, kan det bli aktuelt å føre opp den betingete forpliktelsen i noteopplysning. Kjent (jf. kommunelovens 48) vil forpliktelsen først være når det foreligger endelig dom. Et annet område som til tider har fått oppmerksomhet i pressen, er avfallshåndtering. Følgende presseklipp illustrerer dette: Opprydding i gamle synder, herunder nedlagte avfallsdeponier, krever forståelse for at kostnadsspørsmålet er komplekst. Som eksempel kan jeg nevne at jeg i min ordførerperiode og for mer enn ti år siden ble konfrontert med at oppryddingskostnadene for et av våre historiske deponier utgjorde 10 millioner kroner. Sannsynligheten for at kostnaden etter dagens krav og justert for prisvekst er øket til 25 millioner, er åpenbar. Tar vi utgangspunkt i at Holmestrand har nær innbyggere, vil de samlede nasjonale, kommunale kostnadene være om lag 6 milliarder kroner. Kommunal Rapport Drift av avfallsdeponier medfører den sikre begivenheten rydding på et eller annet framtidig tidspunkt. Dette tidspunktet er usikkert. Det samme er ryddekostnaden. Men det er ikke tvil om at det er dagens løpende aktiviteter som forårsaker ryddekostnaden. I samsvar med aktivitetsprinsippet og det finansielle ansvarsprinsippet bør da ryddekostnaden innarbeides i det kommunale driftsregnskapet (framskutt kostnadsføring). Å vente med å driftsregnskapsføre ryddekostnaden til utbetalingstidspunktet medfører etter vår vurdering at kommuneregnskapet ikke gir et korrekt bilde av den faktiske ressursbruken. Som argument mot framskutt kostnadsføring framføres argumentet om den kommunale handlefriheten. Å framskynde ryddekostnader som ikke vil komme til utbetaling på lange tider, innskrenker den kommunale handlefriheten. Vårt syn er at denne handlefriheten skjer på bekostning av 18

19 framtidige generasjoner. Overvelting av dagens kostnader på framtidige generasjoner er slik vi ser det, et brudd på kommunelovens 1 som fastslår at den kommunale forvaltningen skal være effektiv og rasjonell med sikte på en bærekraftig utvikling. Problemstillingen er omtalt i kap i Johnsen og Kvaal (1999) og er brukt som eksempel på anvendelse av sammenstillingsprinsippet. Johnsen og Kvaal skriver: I mange sammenhenger vil økonomisk virksomhet medføre en plikt til å fjerne produksjonsutstyr etter bruk og reparere naturskade som er forårsaket av virksomheten. Utgifter knyttet til fjerning og opprydding er pådratt for å skape verdier, og de skal etter sammenstillingsprinsippet periodiseres sammen med tilhørende inntekt. Det pekes på tre metoder som alle tilfredsstiller sammenstillingsprinsippet. Vanlig praksis for foretak i Norge er å bygge opp en avsetning gradvis i samsvar med driftsmidlets økonomiske levetid. På fjerningstidspunktet vil den da forhåpentligvis være stor nok til å dekke utgiften. Sammenstilling i regnskapslovens forstand er mindre aktuelt i organisasjoner uten økonomisk formål. For slike organisasjoner vil det være langt mer aktuelt å periodisere etter aktivitetsprinsippet. Det innebærer kostnadsføring i driftsregnskapet i samsvar med aktiviteten i den enkelte periode. Problemstillingen og drøftingen i avsnittet ovenfor er aktuell også når det gjelder havnedrift. Det er forholdsvis mange eksempler på at slik virksomhet har ført til betydelige oppryddingskostnader. Når blir en usikker forpliktelse så sikker at den kan regnskapsføres? Her kan Giardia-saken og snømåking nevnes som eksempler. I Bergen ble i personer smittet av en parasitt i drikkevannet, Giardia-parasitten. Kommunen erkjente ansvar forholdsvis tidlig, men det lå også i kortene at flere personer ville reise søksmål. Er Giardiasaken betinget i utgangspunktet, eller er sannsynligheten for at oppgjørsverdien blir null så liten/teoretisk at den må anses som en ordinær usikker forpliktelser i utgangspunktet? (Vi forutsetter at alle Giardia-erstatningene behandles under ett.) Dersom Giardia-saken og lignende saker er betinget når den selvpålagte forpliktelsen oppstår, når blir den da en usikker forpliktelse som skal regnskapsføres? Er det når søknad mottas eller når søknad innvilges? Når det først er lagt fram et standardforslag, burde denne typen problemstillinger vært drøftet og avklart i utgangspunktet. Et annet eksempel i samme kategori er erstatninger til tidligere barnehjemsbarn. Et annet eksempel er skader som oppstår i forbindelse med snørydding. Årlig må et betydelig antall kilometer norske veger brøytes etter snøfall. Kommunene har ansvar for en god del av denne snøryddingen. Effektivt brøytearbeid betinger fart på tunge kjøretøy. Da er det ikke til å unngå at det oppstår skader. Spesielt utsatt er gjerder på annen manns grunn og parkerte biler. Spørsmålet er om slike skader skal møtes med skadeavsetninger i regnskapet, eller om regnskapsføringen skal vente til erstatningskravene ligger på kommunens bord. Vår vurdering er nok at forventede skader bør regnskapsføres etter hvert som snøryddingsarbeidet utføres i samsvar med aktivitetsprinsippet. Etter vår oppfatning er KRS 7 er uklar på dette punktet. Felles for disse eksemplene er at forpliktelsene er at det er usikkert om alle erstatningene skal ses under ett eller som mange enkeltstående forpliktelser. Ifølge standarden er dette valgfritt: 19

20 Hver usikker forpliktelse skal som hovedregel vurderes for seg, men ensartede forpliktelser i stort antall kan vurderes under ett. Vurderingsenheten har her stor betydning for hvordan forpliktelsen skal måles, også om den skal måles. Det er derfor etter vår oppfatning uheldig at kommunen selv kan velge vurderingsenhet. Sammenlignbare standarder i privat og offentlig sektor åpner ikke for denne valgmuligheten, her er kan erstattet med skal. Finansielle instrumenter og usikre forpliktelser Mange kommuner har tatt i bruk finansielle instrumenter i ulike former. I utgangspunktet kan en kommune foreta enhver økonomisk disposisjon som ikke er forbudt i lov eller forskrift. Det er ikke satt et alminnelig forbud for kommuner mot å foreta risikofylte økonomiske disposisjoner. Flere og flere kommune velger å øke risikoprofilen i sine finansielle disposisjoner, med et ønske om å øke avkastningen av investeringene. Nye typer disposisjoner medfører ofte nye regnskapsmessige problemstillinger. Her vil vi omtale bytteforretning (swap) og opsjoner. Disse illustrerer noen viktige problemstillinger knyttet til forholdet mellom usikre forpliktelser og finansielle instrumenter. Nullkupongswap Nullkupongswap er en bytteavtale hvor partene bytter fremtidige kontantstrømmer mot en nåverdi i dag. Kontantstrømmene i en nullkupongswap kan sammenlignes med et lån, men skiller seg fra et lån gjennom større fleksibilitet for å tilpasse kontantstrømmene partenes preferanser og at kontantstrømmene som byttes er knyttet opp til en underliggende eiendel eller verdi. Flere kommuner har inngått denne type avtaler og investert de frigjorte midlene i verdipapirer, som aksjer og obligasjoner. For nærmere drøftelse av et slikt tilfelle i Kvinesdal kommune se Aastvedt (2005). Alle finansielt motiverte investeringer skal klassifiseres som omløpsmidler i kommuneregnskapet, uavhengig av tidshorisonten på investeringen. 15 Når investeringen klassifiseres som omløpsmiddel følger det som en naturlig konsekvens at nullkupongswapen må klassifiseres som kortsiktig gjeld. Hvis ikke vil sammenhengene i det finansielt orienterte systemet falle sammen (arbeidskapitalprinsippet). Denne form for regnskapsbestemmelser medfører at vi får et omløpsmiddel som kan være langsiktig, og en kortsiktig gjeld som har en langsiktig tidshorisont. Problemstillingen blir altså den samme som er omtalt i forbindelse med pensjoner og utenlandsk valuta. Swapsjon En swapsjon er en opsjon på en rentebytteavtale. Askim kommune inngikk i februar 2006 en slik avtale med Terra, og kan tjene som eksempel. 16 I dette tilfellet har kommunen solgt en opsjon som innebærer at kommunen har en plikt til om 5 år å betale en rente på 4,05 prosent på en ti års rentebytteavtale. Grunnlaget for rentebytteavtalen er kommunens låneportefølje på ca. 300 millioner kr. Opsjonen innebærer at kommunen har en plikt, men ikke en rett. Opsjonspremien på 7,7 mill. kr mottok kommunen ved avtaleinngåelse. Dersom markedsrenten om 5 år er høyere enn 4,05 %, vil ikke rentebytteavtalen bli effektiv, fordi den da ikke vil lønne seg for Terra (som har rett, men ikke plikt). Kommunen beholder opsjonspremien uansett om avtalen blir effektiv. 15 KRS nr 1: Klassifikasjon av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld. 16 Se spørsmål og svar på 20