Rt <noscript>ncit: 9:06</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 11 Rt INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: (Stakkestad) Landsskatteloven 43 fjerde ledd, tredje punktum. Grunnloven 97. SAMMENDRAG: En jordbrukseiendom hvor det under den vesentlige del av den dyrkede mark (ca 20 mål) var en sandforekomst (ca 10 meter dyp), ble solgt til et sandkompani dels for å skaffe bolig for en av innehaverne og dels med sikte på senere uttak av sand. Antatt at selv om det ikke var tatt ut sand slik at det kunne betegnes sandtak, gikk forekomsten inn under uttrykket «mineralforekomst» og «lignende» i 43 fjerde ledd, tredje punktum. Denne bestemmelse kunne også anvendes hvor sandforekomsten selges som en del av den samlede eiendom, i hvert fall i et tilfelle som det foreliggende hvor det var naturlig å se salget i det vesentlige som en avhendelse av en bolig og en sandforekomst. - Bestemmelsen i 43 fjerde ledd, tredje punktum - tilføyet ved endringslov av 18. juni var gjort gjeldende for hele inntektsåret Antatt at dette etter omstendighetene ikke ville virke særlig urimelig selv om salgsavtalen var inngått i 1970 og skjøte ble utstedt og hoveddelen av vederlaget ydet i 1971 før proposisjonen ble fremmet. Anvendelsen av den nye bestemmelse var derfor ikke i strid med grunnloven 97. SAKSGANG: L.nr. 157B/1976 PARTER: Staten v/ Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/ høyesterettsadvokat J. A. Reiersrud) mot Andreas Stakkestad (høyesterettsadvokat Jens Edv. Haugland). FORFATTER: Lorentzen, Endresen, Gundersen, Røstad, justitiarius Ryssdal. Dommer Lorentzen: Andreas Stakkestad solgte i 1970 sin eiendom i Forsand kommune til Forsand Sandkompani for kr , som skulle betales i årene Ved behandlingen av spørsmålet om gevinstbeskatning fordelte ligningsmyndighetene salgssummen skjønnsmessig med kr på bolig med tilliggende tomt, kr på driftsbygning, kr på tomtegrunn og kr på sandforekomst. Ved ligningen for 1971 og 1972 ble Stakkestad skattlagt for gevinst ved salg av driftsbygning, tomtegrunn og sandforekomst. Da klage over ligningen ikke førte fram, gikk Stakkestad Side 1246 til søksmål mot Forsand kommune med påstand om opphevelse av ligningen. Ryfylke herredsrett avsa 31. mai 1974 dom med denne domsslutning: «1. Ligningen av Andreas H. Stakkestad i Forsand kommune for inntektsårene 1971 og 1972 stadfestes. 2. Saksomkostninger idømmes ikke.» Stakkestad påanket herredsrettens dom og søkte om å få saken direkte inn for Høyesterett. Søknaden ble avslått ved Høyesteretts kjæremålsutvalgs beslutning av 16. januar Gulating lagmannsrett avsa 17. oktober 1975 dom med denne domsslutning: «1. Likninga av Andreas Stakkestad i Forsand kommune for inntektsåra 1971 og 1972 blir oppheva. 2. I sakskostnader for heradsretten og lagmannsretten betalar Forsand kommune til Andreas Stakkestad ,45 - sekstentusentrehundreogfemti 45/100 - kroner innan 2 - to - veker frå forkynninga av lagmannsrettsdommen.» Staten ved Finansdepartementet har overtatt saken i medhold av skattebetalingslovens 48 nr. 2 og har påanket lagmannsrettens avgjørelse til Høyesterett. Anken gjelder både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen, men er begrenset til den del av ligningen som gjelder gevinst ved avhendelse av sandforekomst. Lagmannsrettens avgjørelse om beskatningen av gevinst ved avhendelse av driftsbygning og tomtegrunn er ikke angrepet.

2 Page 2 of 11 Om saksforholdet og partenes anførsler viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Til bruk for Høyesterett er ved bevisopptak ved Ryfylke herredsrett avhørt ankemotparten og 3 vitner som alle hadde gitt forklaring for lagmannsretten. Det er fremlagt enkelte nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å gå nærmere inn på. Den ankende part hevder at salgssummen på kr er langt høyere enn den pris som kunne oppnås for eiendommen til bolig- eller jordbruksformål, og at den høyere pris skyldtes at det er en betydelig drivverdig forekomst av sand på eiendommen. Kjøperen ervervet eiendommen med sikte på senere utnyttelse av forekomsten, og Stakkestad var klar over dette. Den ankende part hevder videre at lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at landsskattelovens 43 fjerde ledd tredje punktum ikke kommer til anvendelse. Det er ikke avgjørende at det ikke forelå tillatelse til å ta ut sand, eller at forekomsten vanskelig kan utnyttes uten i forbindelse med uttak av grus og sand på naboeiendommene. Heller ikke er det avgjørende at forekomsten ble solgt som en del av et gårdsbruk, eller at det ikke var åpnet drift av sandtak. Forekomsten kan riktignok da ikke anses som «sandtak», men den må anses som «mineralforekomster» og går i alle fall inn under lovens uttrykk «og lignende». I geologisk forstand er forekomster av sand mineralforekomster. Det samme må gjelde i juridisk forstand, jfr. friluftsloven av 28. juni 1957 nr , den midlertidige Side 1247 strandlov av 25. juni 1965 nr. 5 3 og strandplanloven av 10. desember 1971 nr Den ankende part mener ikke at landsskattelovens 43 fjerde ledd fjerde punktum er en selvstendig hjemmel for den foretatte gevinstbeskatning. Derimot blir det hevdet at denne bestemmelse viser at det har vært lovgiverens mening at alle former for realisering av verdien av sandforekomster skal stilles skattemessig likt. Dette fremgår også av forarbeidene til endringen i 1971 av 43 fjerde ledd, jfr. innstilling av 20. mai 1964 fra Gevinstbeskatningsutvalget side 34 og Ot. prp. nr. 55 for side 11. Lagmannsretten har lagt for stor vekt på Riksskattestyrets rundskriv av 15. november Rundskrivet sikter bare på tilfelle da verdien av strandretten er liten i forhold til den samlede verdi av eiendommen. Når sandforekomst m.v. blir solgt som en del av en samlet eiendom, må gevinstbeskatning gjennomføres på tilsvarende måte som 43 fjerde ledd annet punktum angir for salg av tomtearealer som en del av en eiendom. Også før annet punktum ble tilføyd i 1934 var det i praksis fastslått at gevinstbeskatning kunne foretas ved slik avhendelse av tomtearealer. At 43 fjerde ledd ikke har noen uttrykkelig bestemmelse om salg av sandforekomst m.v. som en del av en samlet eiendom, kan derfor ikke være til binder for at løsningen må bli den samme enten sandforekomsten er solgt særskilt eller som en del av en eiendom. Det vises til dommen i Rt og til Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt, Del II Bruttoinntektene, 3. utgave side 108 og 110. Den ankende part hevder videre at grunnlovens 97 ikke er til hinder for at endringsloven av 18. juni 1971 gis anvendelse selv om eiendommen ble solgt 12. september 1970 og skjøte ble utstedt i mars Spørsmålet om å unnta gevinst ved tidligere overdragelser fra beskatning som følge av lovendringen ble særskilt vurdert av lovgiveren. Det er alminnelig oppfatning at endringer i inntektsskatten kan gjøres gjeldende for det inntektsår da endringen ble vedtatt. I det foreliggende tilfelle dreier det seg ikke om en utvidelse av skattegrunnlaget, men om en avklaring av grensespørsmål, og tilbakevirkningen er ikke urimelig. Den ankende part hevder prinsipalt at det er riktig å foreta ligningen på den måte som ligningsmyndighetene har gjort - på grunnlag av en skjønnsmessig fordeling av salgsprisen på boligen, driftsbygningen, tomter og sandforekomst. Likevel er lagmannsrettens avgjørelse bare påanket for så vidt angår det punkt som er av prinsipiell betydning: gevinstbeskatningen for sandforekomsten. Subsidiært blir det hevdet at salget av eiendommen må ses som et salg av et gårdsbruk med en sandforekomst. Salgssummen på kr er betydelig høyere enn jordbruksverdien, som iallfall ikke kan være høyere enn kr Dersom Høyesterett kommer til at det som er solgt Side 1248

3 Page 3 of 11 er et gårdsbruk med en sandforekomst, men ikke finner grunnlag for å fastslå at jordbruksverdien ikke oversteg kr , mener den ankende part at resultatet må bli opphevelse av ligningen og hjemvisning til ny ligning for så vidt angår gevinstbeskatningen for sandforekomsten. Den ankende part har bestridt at det foreligger feil eller vilkårlighet i forbindelse med vurderingen av verdien av boligen. Ankemotparten må selv ta ansvaret for at det ble bygget på uriktig arealoppgave for den udyrkede del av eiendommen. Den ankende part har nedlagt denne påstand: «Prinsipalt: Ligningen av Andreas Stakkestad for inntektsårene 1971 og 1972 oppheves for så vidt angår beskatning av gevinst ved salg av driftsbygning og tomtegrunn, og stadfestes for øvrig. Subsidiært: Ligningen av Andreas Stakkestad for inntektsårene 1971 og 1972 oppheves og hjemvises til ny ligning for så vidt angår beskatning av gevinst ved salg av sandforekomst. I begge tilfeller: Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for alle retter.» Ankemotparten hevder at lagmannsrettens dom er riktig, og gjør i det vesentlige gjeldende de samme anførsler som for lagmannsretten. Det som ble solgt, var et gårdsbruk og ikke et sandtak. Stakkestad hadde drevet eiendommen som gårdsbruk. Under salgsforhandlingene fremkom det ikke noe som tydet på at kjøperen tok sikte på å åpne sandtak. Kjøperens formål var å skaffe bolig for en av innehaverne av firmaet. Senere har våningshuset vært brukt på denne måte, mens jordvegen har vært brukt av en annen av innehaverne. I de 6 år som nå er gått, er det ikke tatt skritt til å ta ut sand. Det er ikke søkt om tillatelse etter jordlovens 54, og det er ikke tatt opp forhandling om kjøp av naboeiendommer som ville trengs for rasjonell drift av sandtak. Ankemotparten fremholder at salgsprisen for eiendommen ikke var høyere enn det som svarer til verdien som bolig og jordbruk. Ligningsmyndighetene har regnet alt for lav verdi for boligen. De har sammenlignet med priser for boliger som ikke har tilsvarende beliggenhet og standard, og det er regnet med for liten tomt til boligen. Verdien av boligen antas å ha vært ca. kr Resten av salgssummen utgjør ikke mer enn arealets verdi for jordbruksformål. I denne forbindelse blir det pekt på at arealet er i alt 76,4 mål, mens ligningsmyndighetene gikk ut fra at eiendommen var på ca. 30 mål. Det er lagt fram en rekke skjønn over jordbrukseiendommer i Rogaland og Sunnhordland. Det er fremhevet at den begrensning som vanligvis gjelder for domstolsprøving av skjønnsmessige forvaltningsavgjørelser, ikke kommer til anvendelse ved overprøving av ligningsmyndighetenes verdi- og gevinstberegninger. Side 1249 Ankemotparten fremholder videre at det avgjørende er om det foreligger salg av sandtak. For at dette uttrykk i landsskattelovens 43 fjerde ledds tredje punktum skal komme til anvendelse, må det være åpnet drift av sandtak eller, det må iallfall foreligge en sandforekomst som peker seg ut for drift i nær fremtid. Det bestrides ikke at en sandforekomst geologisk sett er en mineralforekomst, men det kan ikke være lovens mening at enhver sandforekomst går inn under 43 fjerde ledds tredje punktum. Paragraf 43 fjerde ledds annet punktum kan ikke gis tilsvarende anvendelse for sandtak eller sandforekomst som inngår i salget av en større eiendom. Skatteloven må tolkes strengt. Forarbeidene viser ikke at lovgiveren har tenkt på dette tilfelle, og det er ikke tilstrekkelig at det kan være sannsynlig at lovgiveren ville tatt med en tilsvarende bestemmelse for sand m.v. om spørsmålet hadde vært overveid. Som bestemmelsen nå står, må den anvendes på tilsvarende måte som tomtereglene i første punktum før annet punktum ble tilføyd. Det betyr at tredje punktum bare kommer til anvendelse om et sandtak som selges sammen med vedkommende eiendom, er av helt overveiende betydning. Dommen i Rt fører ikke til videre konsekvenser. Det vises til Riksskattestyrets rundskriv av 15. november 1971 om salg av strandrettighet sammen med

4 Page 4 of 11 vedkommende eiendom. Lagmannsretten har rett i at den refererte uttalelse er av betydning, fordi strandrettighet og sandtak etter loven står i samme stilling. Endelig hevder ankemotparten at grunnlovens 97 er til hinder for at lovendringen av 18. juni 1971 blir gitt tilbakevirkning til skade for skattyterne. Iallfall kan man ikke kombinere en utvidende tolkning av loven med en slik tilbakevirkning. Kjøpekontrakten ble inngått 12. september 1970, skjøte utstedt i mars 1971, og den største del av salgssummen var gjort opp før proposisjonen ble fremmet i april På handlingstiden var det ikke grunn til å vente lovendringen. Tilbakevirkningen er i det foreliggende tilfelle urimelig og urettferdig. Skattesatsene, lovreglene og skatteformålene har vært gjenstand for vesentlige endringer, som gjør at man ikke lenger kan opprettholde den adgang til å gi lover om inntektsskatt tilbakevirkning som ble fastslått ved plenumsdommen av 1925, og som har vært anerkjent i den statsrettslige teori. Om dette vises til Kåre H. Kvisli: Innføring i skatteretten side Dersom den ankende part skulle få medhold i at 43 fjerde ledd tredje punktum gir grunnlag for gevinstbeskatning for sandforekomsten, har ankemotparten ikke hatt noe å innvende mot at denne gevinst ligningsmessig settes til det beløp som overligningsnemnda la til grunn i sitt vedtak, kr Det ønskes ikke ny ligningsbehandling av størrelsen av gevinsten ved avhendelsen av sandforekomsten. Ankemotparten har nedlagt denne påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. Side Staten betaler Andreas Stakkestad sakens omkostninger for Høyesterett.» Partene er enige om at avgjørelsen av den foreliggende tvist skal være bestemmende for gevinstbeskatningen også i årene Jeg er kommet til et annet resultat enn lagmannsretten. Den solgte eiendom har ca. 20 mål dyrket mark, knapt 3 mål hage og tun og vel 50 mål utmark. Under den alt vesentlige del av den dyrkede mark er det en sandforekomst på gjennomsnittlig ca. 10 meters dybde. Det er på det rene at Forsand Sandkompani kjøpte eiendommen dels for å skaffe bolig for en av innehaverne og dels med sikte på senere uttak av sand. Stakkestad måtte være klar over dette. Salgssummen var betydelig høyere enn den pris som kunne oppnås ved salg til jordbruk eller bare til bolig. Etter de opplysninger som foreligger om boligen og om eiendommen ellers, kan jeg ikke se at det er grunnlag for å sette til side ligningsmyndighetenes skjønn om at sandforekomsten representerte omlag halvparten av salgssummen på kr Det kan ikke spille noen avgjørende rolle om det legges til grunn at tomten for boligen bør være på ett eller to mål. Heller ikke antas det å være av utslagsgivende betydning at ligningsmyndighetene - uten protest fra Stakkestad - gikk ut fra at den lite verdifulle utmarken var på 10 mål i stedet for vel 50 mål som den senere oppmåling viser. Etter landsskattelovens 43 fjerde ledd tredje punktum, som ble tilføyd ved loven av 18. juni 1971, beskattes som inntekt gevinst ved avhendelse av «... mineralforekomster, grustak, sandtak og lignende». Det faller neppe naturlig å betegne en sandforekomst som sandtak når det ennå ikke er tatt ut sand eller gjort forberedelse til uttak. Men er forekomsten av slik kvalitet, omfang og beliggenhet at den er egnet for sandtak, går den inn under lovens betegnelser «mineralforekomst» og «lignende». Når en slik sandforekomst selges til en sandleverandør med sikte på fremtidig uttak, kan ikke salget falle utenfor 43 fjerde ledds tredje punktum fordi det ennå ikke er innhentet tillatelse etter jordlovens 54 til uttak av sand, og uttaket ikke ellers er forberedt. Spørsmålet er videre om den nevnte bestemmelse kan anvendes når sandforekomsten ikke blir solgt separat, men som en del av en samlet eiendom. Det er i tilknytning til 43 fjerde ledd tredje punktum ikke gitt noen uttrykkelig bestemmelse om dette, slik som man siden 1934 har hatt i annet punktum for salg av tomter. Også før 1934 førte imidlertid salg av tomteareal som del av en samlet eiendom til gevinstbeskatning etter første punktum. Jeg antar at tredje punktum på tilsvarende måte må forstås slik at salg av «mineralforekomster, grustak, sandtak og lignende» som del av en samlet eiendom fører til gevinstbeskatning av den del av gevinsten som gjelder forekomsten m.v. Dette må iallfall gjelde i et tilfelle som det fore-

5 Page 5 of 11 Side 1251 liggende, hvor det faller naturlig å se salget i det vesentlige som en avhendelse av en bolig og en sandforekomst. Jeg finner da ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om hvor stor betydning forekomsten må ha i forhold til den samlede eiendom for at 43 fjerde ledd tredje punktum skal kunne anvendes. I forbindelse med endringsloven av 18. juni 1971 ble tatt opp til særskilt drøfting om de nye bestemmelser skulle gjelde for hele inntektsåret Lovgiveren tok det standpunkt at det ikke var tilstrekkelig grunn til å begrense anvendelsen av de nye bestemmelser i 43 fjerde ledd til avhendelse som er foretatt etter lovendringen. I Ot. prp. nr. 11 for (side 4) er dette begrunnet slik: «Disse endringene ble foreslått alt i 1964 av Gevinstbeskatningsutvalget, og gjentatt av Skattekomitéen av Forslaget har altså foreligget i årevis i offentlige dokumenter og må forutsettes å ha vært kjent. Det dreier seg her i vesentlig grad om endringer med sikte på å gjøre skatteloven klarere på punkter hvor det har gjort seg gjeldende tvil og uklarhet m.h.t. skattepliktens utstrekning. Endringen sikter mot mere rettferdige skatteregler slik at like tilfelle skal behandles likt.» I likhet med departementet kan jeg ikke se at det virker særlig urimelig at den nye lov blir anvendt selv om salgsavtale ble inngått i 1970 og skjøte ble utstedt og hoveddelen av vederlaget ytet i 1971 før proposisjonen ble fremmet. Jeg kan da ikke se at det kan komme på tale å sette lovgiverens bedømmelse av ikrafttredelsespørsmålet til side etter grunnlovens 97, og jeg finner ikke grunn til å ga inn på spørsmålet om endringer som skattesystemet har gjennomgått, gir grunn til å modifisere det tidligere anerkjente prinsipp at 97 ikke er til hinder for at endring av skatteloven gjøres gjeldende for inntekt som er innvunnet tidligere i samme år. Etter dette finner jeg at landsskattelovens 43 fjerde ledd tredje punktum gav grunnlag for å inntektsbeskatte den del av gevinsten ved Stakkestads salg av eiendommen til Forsand Sandkompani som knyttet seg til sandforekomsten. Under denne forutsetning har ankemotparten, som nevnt, ikke hatt noe å innvende mot at gevinsten på sandforekomsten ved ligningen settes til å det beløp som er lagt til grunn i overligningsnemndas vedtak. Det bør derfor gis dom i samsvar med den ankende parts prinsipale påstand. Det er da ikke grunn til å ga inn på spørsmål om den detaljerte fremgangsmåte ved en helt ny ligning. En del av saken har ankemotparten vunnet ved den del av lagmannsrettens dom som ikke er påanket. Ankesaken taper han i sin helhet. De aktuelle lovbestemmelser er ikke så klare som ønskelig kunne være, og tolkningen av dem har prinsipiell betydning. Under disse omstendigheter mener jeg at ingen av partene bør tilkjennes saksomkostninger, jfr. tvistemålslovens 174 første ledd og 172 annet ledd. Side 1252 Jeg stemmer for denne dom: 1. Ligningen av Andreas Stakkestad i Forsand kommune for inntektsårene 1971 og 1972 oppheves for så vidt angår beskatning av gevinst ved salg av driftsbygning og tomtegrunn, og stadfestes for øvrig. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Gundersen Røstad og justitiarius Ryssdal: Likeså. Av herredsrettens dom: (sorenskriver Helge Maroni med domsmenn): Andreas Stakkestad kjøpte i 1956 eiendommen gnr. 41 bnr. 27 i Forsand, hvor han var ligningssjef, for kr , hvorav for besetning og løsøre m.v. kr ,-. Stakkestad ble i 1966 forflyttet som ligningssjef til Sokndal og er fra 1972 ligningssjef i Tysvær. I 1970 solgte Stakkestad sin eiendom i Forsand til Forsand Sandkompani for kr Av dette er kr avgjort i 1971, mens resten, kr ,- ble fordelt til avdrag over 5 år med kr ,- pr. år. Han ble ved kjennelse av overligningsnemnda i Forsand for 1971 gevinstbeskattet for en inntekt på kr For 1972 er gevinsten satt til kr ,- hvilket formentlig også skal svares på samme måte for

6 Page 6 of 11 årene Saken ble behandlet av likningsnemnda første gang 21/ Der ble fattet slikt vedtak: «Særutskrift fra møteboken til Forsand ligningsnemnd, sak 5/72. Møte avholdt den 19. juni d.å. Andreas Stakkestad kjøpte i 1956 småbruket Åsheim, gr. nr. 41 br.nr 27 og 32 i Forsand for kr ,-. Med i kjøpet var bygninger, redskaper og besetning. Bruket har etter de oppgaver som foreligger, et samlet areal på ca. 30 da. Herav er 16 da fulldyrket, 4 da overflatedyrket og 10 da brattlendt jord og fjell med påstående lauvskog av mindre god kvalitet. Eiendommen ble drevet som gårdsbruk fram til 1967, da driften ble avviklet og nedlagt i forbindelse med at Stakkestad fraflyttet kommunen. Etter denne tid har bruket vært bortforpaktet til innhøsting av silofor. I 1970 inngikk Stakkestad avtale med Forsand Sandkompani om overdragelse av eiendommen til en pris på kr ,-. Overskjøting til Sandkompaniet ble foretatt i 2. kvartal Kjøperen Forsand Sandkompani driver en betydelig virksomhet med uttak av sand, singel og grus på eiendom som grenser opp til angjeldende eiendom. Sandkompaniet har på forespørsel opplyst, at den primære hensikt med kjøpet av eiendommen er å utvinne de sand, sten og grusmasser som forefinnes. Før kjøpet ble avgjort, foretok Sandkompaniet grunnborring for å fastslå den underliggende masses innhold. Utfra hernevnte betraktninger og den salgspris som er oppnådd, Side 1253 kan ikke nemnden se å kunne betrakte salget som salg av gårdsbruk, men at reglene i l.sktl. 43, nytt fjerde punktum siste ledd vil komme til anvendelse. GEVINSTBEREGNING: Fordeling av kostpris på kr ,- Tilført opn.status: Avskr. grunnl. dr.bygn kr ,- Avskr. grunnl. maskiner» 6.000,- Besetning» 7.400,-» ,- Gjenværende del til ford. jord/bolig kr ,- Skjønn bolig (kostpris)» ,- Jordens kostpris kr ,- I tillegg til jordens kostpris på kr ,- vil også den pris som er oppnådd på boligen med tomt være skattefri. Boligen som er i bra stand er på 56 kwm. og 11/2 etg. Ved å ta utgangspunkt i salg av andre boligeiendommer på stedet, finner nemnden det rimelig å sette boligens salgspris til kr ,-. «Den skattepliktige gevinst skulle således bli: Salgspris kr ,- v bolig og jord» ,- Gevinst kr ,- Stakkestad ble i brev fra ligningskontoret, dat. 11. april d.å. anmodet om å sende inn selvangivelse. Selvangivelse har vi ikke fått tilsendt, men i brev av 17. april har Stakkestad redegjort for kjøp og salg av eiendommen. Likeledes en del refleksjoner i forbindelse med eventuell skattlegging. I samme brev går Stakkestad utfra at det vil være anledning til å reinvestere eventuell gevinst. Nemnden kan ikke se at det foreligger hjemmel for reinvestering i dette tilfelle, i og med at salget ikke er foretatt under ekspropriasjon, eller trussel herom. Nemnden finner i denne forbindelse det riktig å oversende saken til fylkesskattesjefen med spørsmål om gevinstberegning og skatteplikt er rett vurdert » --- Ligningsmyndighetene i Forsand tok opp saken med fylkesskattesjefen som uttalte i brev av 7/7

7 Page 7 of : «Likningen av Andreas Stakkestad for Likningskontorets ekspedisjon av 21. f.m. Fylkesskattesjefen deler det syn at Andreas Stakkestads overdragelse av eiendom til Forsand Sandkompani i 1971 ikke kan ses som avhendelse av et gårdsbruk. Ved likningen vil reglene i landsskattelovens 43 fjerde ledds tredje punktum (lovendringslov av 18. juni 1971) komme til anvendelse. Hvorledes spørsmålet om konsesjon løses, vil ikke være avgjørende for beskatningen. Ved beregningen av gevinsten synes det som likningsnemnda ikke har tatt hensyn til den verdi driftsbygningen kan ha. En vil tilrå at likningsnemnda vurderer dette spørsmål, i tilfelle foretar befaring. Etter de opplysninger skattyteren gir skal salgssummen betales over flere år. Om tidspunktet for beskatningen viser en til Fagernæs spalte 1.» Side 1254 Saksøkeren tok så opp saken med skattedirektøren som en nøytral sak (ikke egen sak). Skattedirektøren uttalte i skriv av 30/ : «GEVINSTBESKATNING FOR DEL AV EIENDOMSSALG Deres brev av 14. september d.å. med vedlegg. Det forelagte eiendomssalg antas ligningsmessig å kunne deles i tre: 1. Salg av bygninger med passende arrondert tomt er skattefritt etter utløpet av 10-årsfristen. 2. Salg av sandgrunn er skattepliktig når kjøpesummen er bestemt av sandforekomsten. 3. Salg av øvrig grunn er skattepliktig bare dersom kjøpesummen er bestemt av tomteverdi. Etter det opplyste forutsetter en at bare gevinst ved salg som nevnt under nr. 2. er skattepliktig. Gevinsten utgjør differansen mellom salgssum og kostpris for denne del. Ligningsmyndighetene må ved skjønn finne frem til den andel av salgssummen i 1971 og kostprisen i 1956 som falt på denne delen. I vurderingen må det særlig legges vekt på verdiforholdet mellom grunn og bygninger. Dette forhold kan ha endret seg fra 1956 til Det presiseres at en herved ikke har tatt stilling til spørsmålet om gevinst ved salg av grunn som nevnt under pkt. 3 også kan være skattepliktig.» --- Ligningsmyndighetene i Forsand fattet, etter saksøkerens klage følgende kjennelse: «--- Når det gjelder spørsmål om fordeling av det solgte areal skal en bemerke følgende: Nemnden drøftet dette spørsmål i sine tidligere avgjørelser, men kom til at en stillingtagen til hva som i fremtiden kan utnyttes til sanduttak synes å være meget vanskelig, for ikke å si umulig. En kom da også til at området i sin helhet er solgt til industriell utnyttelse. Ved en eventuell fordeling ville det areal som ikke kunne utgraves bli å skattlegge som salg av tomtejord. De ville da for denne delen få flat beskatning ved statsskatteligningen. KONKLUSJON: 1. Etter fremlagt liste over løsøre vil ny kostprisfordeling bli: Opphavelig kostpris kr ,- Tilført oppn. status: Avskr.gr.l. dr.bygn kr ,- Avskr.gr.l. maskiner» 6.000,- Besetning» 3.000,-» ,- kr ,- v skjønn bolig (kostpris)» ,- kr ,- v tomt unntatt til bolig» 1.000,- Jordens kostpris kr ,-

8 Page 8 of En fastholder den tidligere fastsettelse av salgsverdien på boligen med tomt på kr , /4 betraktes som salg av tomtejord og 3/4 som salg av sand. 4. En kan ikke se at driftsbygningen har noen verdi i denne relasjon. Side Ny beregning av skattepliktig gevinst og fordeling til beskatning av denne: Salgspris kr ,- v bolig og jord» ,- Gevinst kr ,- Til skattlegging: 1971: Utbetalt kr ,- v kostpris» ,- kr ,- 1972: kr ,- 1973: kr ,- 1974: kr ,- 1975: kr ,- Beskatningen fordeles som tidligere nevnt med 1/4 som salg av tomtejord og 3/4 som salg av sand. Vedtaket er enstemmig. Ingvar Fossan deltok ikke i behandlingen p. g. a. inhabilitet. Innkalt varamann Ingvar Birkedal deltok Til orientering skal nevnes at nemnden var på stedlig befaring og tok da i selvsyn hele eiendommen og bygningene.» --- Overlikningsnemndas kjennelse lyder slik: «Deres klage over ligningen er behandlet av nemnda og avgjort ved sådan kjennelse: En er enig med ligningsnemndens vurdering m.h.t. at eiendommen er kjøpt av Forsand Sandkompani med tanke på industriell utnyttelse. En kan således ikke se at jordbruksverdi for noen del av eiendommen kan legges til grunn. Salgsprisen er bestemt ut fra en spekulasjonsmessig vurdering av kjøperen, der den primære faktor er de sandforekomster som er på eiendommen, sekundært bolig og eventuell utnyttelse som tomteareal i noen utstrekning. M.h.t. verdsettelse av bolighuset med arrondert tomt har en intet å bemerke til ligningsnemndens avgjørelse. En mener at prisen på kr er en rimelig vurdering. En finner det rimelig at driftsbygningen blir verdsatt til kr Unntaksbestemmelsen i 43 annet ledd kommer ikke til anvendelse da eiendommen ikke er solgt til drift som gårdsbruk. Driftsbygningen blir således å skattlegge som salg av vanlig driftsmiddel. Den skattepliktige gevinst blir som etter ligningsnemndens beregning kr Gevinsten blir å skattlegge etter følgende beregning. Salgssummen på kr fordeler seg således: Bolig kr Dr.bygning» Salg tomt» Salg sand» kr Side 1256 Prosentvis fordeling i forhold til salgspris: kr x 100 Bolig: = 31,43% Dr.bygning: kr x 100-2,86 % kr x 100 Salg tomt: = 16,43 % kr x 100

9 Page 9 of 11 Salg sand: = 49,28% Kostpris: Bolig kr Jord» Dr.bygn» kr Inntektsåret 1971: Inntektsberegning: Utbetalt i 1971 kr Bolig: 31,43 % kr v kostpris» kr Dr.bygn. 2,86 % kr Tomt: 16,43 % kr v kostpris» kr Sand: 49,28 % kr Skattepliktig: Dr.bygning kr Tomt» Sand» kr Inntektsåret 1972: Skal utbetales kr Dr.bygn.: 2,86 % kr. 428 Tomt: 16,43 %» Sand 49,28 %» Til skattlegging kr For inntektsårene og 76 vil den skattepliktige gevinst bli som for Vedtaket er enstemmig.» Retten skal bemerke: Det som retten skal prøve er overligningsnemndas avgjørelse. Denne er gjengitt tidligere. Saksøkeren har for det første anført at gevinstbeskatning på grunnlag av lovendringene i landsskattelovens 43 i 1971 ikke kan komme til anvendelse i dette tilfelle. Han hevder at kontrakten ble inngått Side 1257 i Den ble så forelagt for fylkeslandbruksstyret som ga sitt samtykke, og overdragelsen fant sted i mars På det tidspunkt forelå der intet fra det offentlige om endring i gevinstbeskatning. Først et halvt år senere ble forslaget om endring i loven fremmet. Saksøkeren mener at det ikke er forenlig med grunnlovens 97 å gi loven tilbakevirkende kraft. Nærmere om hans begrunnelse fremgår av hans foran siterte anførsler. Han har bl.a. henvist til Kvisli: Innføring i skatteretten og har anført at skattene idag er høye og brukes som teknisk-økonomisk virkemiddel. Der er innført skatt av årets inntekt. Spørsmålet om grunnlovmessigheten skulle stå i en noe annen stilling enn tidligere. På bakgrunn av den rettspraksis som foreligger og som tillater endringer av den art det her er tale om og under henvisning til professor Castbergs statsforfatningsrett, bind II samt professor Andenæs' Statsforfatningsrett 318, finner retten det imidlertid ubetenkelig å la lovendringen i 1971 få anvendelse på det salg det her gjelder. Castberg uttaler bl.a.: «Derimot har det rådet atskillig tvil om hvorvidt endringer i de formelle lovregler angående inntektsbeskatningen kan bringes til anvendelse, for såvidt angår inntekt, som er erhvervet forut for de nye lovregler. Spesielt har det stått strid om hvorvidt en lov, som gjør gevinst ved salg av en viss art til skattbar inntekt, kan bringes til anvendelse, når det gjelder salg, som har funnet sted før loven. Kan med andre ord loven bemyndige til å inntektsbeskatte gevinst, som ikke skulle betraktes som inntekt etter lovgivningen på det tidspunkt da salgshandlingen fant sted? Også her må man visstnok anta at reglene om hva som skal anses for skattbar inntekt, må kunne virke tilbake uten hinder av grunnlovens 97. For dette taler i hvert fall den omstendighet at en lovregel som erklærer gevinst ved en viss art salgshandlinger for skattbar inntekt, ikke tilsikter å beskatte nettopp denne art handlinger. Loven tilsikter derimot å bruke inntekten som grunnlag for bedømmelsen av den skattepliktiges skatteevne og dermed av hans skatteplikt.» Castberg nevner i sin bok en lang rekke dommer av betydning i denne forbindelse. Det samme resultat er professor Andenæs kommet til i sin Statsforfatningsrett hvor han uttaler bl.a. på side 318: «Reglene om hva som skal regnes for inntekt og formue tar sikte på å finne det beste mål for skatteborgernes yteevne. Og da må det være berettiget alltid å bruke de nyeste og derfor forutsetningsvis mest fullkomne regler, selv om skatten etter det ligningssystem som er fulgt, blir beregnet etter formue og inntekt på et tidligere tidspunkt.» Spørsmålet blir dernest om overligningsnemnda har etterlevet loven, slik den nu lyder etter endringen i 1971, og foretatt en ligning av salget som ikke er urimelig eller vilkårlig. Overligningsnemnda har uttrykkelig sagt at eiendommen er kjøpt av Forsand Sandkompani med tanke på industriell utnyttelse og at jordbruksverdi ikke er lagt til grunn for noen del av eiendommen. Salgsprisen er bestemt ut fra en spekulasjonsmessig vurdering av kjøperen, der den primære faktor er

10 Page 10 of 11 de sandforekomster som er på eiendommen Side 1258 dommen, sekundært bolig og eventuell utnyttelse som tomteareal i noen utstrekning. Som tidligere nevnt er spørsmålet om gevinstbeskatning forelagt for såvel fylkesskattesjefen og Direktøren for skattevesenet. De har avgitt uttalelser, som er gjengitt tidligere, og som samsvarer, idet dog skattedirektørens uttalelse er noe mer fyldig. Retten har festet seg ved at skattedirektøren legger vekt på at salg av sandgrunn er skattepliktig når kjøpesummen er bestemt av sandforekomsten. Det er således ikke her anført noe om at der før salget skal være åpnet sandtak på eiendommen. Fylkesskattesjefen har også presisert at hvorledes spørsmålet om konsesjon løses, ikke vil være avgjørende for beskatningen. Det avgjørende er at det ikke gjelder salg av et gårdsbruk. Vitnet Alfred Haukali, som er sandtaksbestyrer, har forklart at Forsand Sandkompani kjøpte eiendommen for å ta ut sand der. Imidlertid må der erverves et par andre eiendommer først. Det er ennå ikke søkt om konsesjon. Før kjøpet ble det foretatt seismiske undersøkelser for å konstatere om det var sandforekomster på eiendommen. Resultatet var at det var sandforekomster på ca. 22 dekar, og forekomstene hadde en gjennomsnittlig dybde av 10 meter. Utenom den dyrkede mark er det ikke sandforekomster men vesentlig fjell. Vitnet bor selv i bolighuset, som er modernisert, og det var tidligere planer om en verkstedsbygning på eiendommen. Det siste er ikke lenger aktuelt. Retten finner etter dette at saksøkerens eiendom er kjøpt av Forsand Sandkompani for at dette kan utnytte de sandforekomster som er på eiendommen. Prisen er bestemt ut fra det og ut fra at endel av den øvrige eiendom kan benyttes til tomter. På det tidspunkt prisen ble avtalt, var ennå ikke de seismiske målinger foretatt. Man gikk ut fra at ca. 15 dekar kunne utnyttes som sandforekomster og ca. 5 dekar til tomter. Resten av eiendommen har ikke hatt noen verdi av betydning for kjøperen. Det forelå altså endel usikkerhetsmomenter, for det første størrelsen av sandforekomstene og dernest konsesjonsspørsmålet og kjøp av et par andre eiendommer som var en forutsetning for utnyttelse av sandforekomstene. Retten er enig med de fagkyndige uttalelser som er gitt i saken om at gevinstbeskatning må komme til anvendelse. Eiendommen er ikke kjøpt som gårdsbruk, men i industrielt øyemed. Prisen er bestemt ut fra forventningene om sandforekomster og delvis også et tomteområde. Når prisen ikke ble høyere, kommer det av de usikkerhetsmomenter som er gjengitt foran. Overligningsnemnda har fulgt en lovhjemlet praksis. Salg av bygninger med passende arrondert tomt er holdt utenfor gevinstbeskatningen idet saksøkeren hadde eiet eiendommen i mer enn 10 år. Forøvrig er det foretatt en gevinstbeskatning ut fra det syn at prisen i det vesentlige er bestemt ut fra sandforekomstene på eiendommen og for et mindre område ut fra at kjøpesummen er bestemt av tomteverdi. Hvordan fordelingen er foretatt, fremgår i den tidligere gjengitte kjennelse av overligningsnemnda. Retten kan ikke finne at den foretatte ligning er lovstridig eller at den er vilkårlig og heller ikke Side 1259 urimelig. Den finner derfor at ligningen av saksøkeren til Forsand kommune for inntektsårene 1971 og 1972 må bli å stadfeste. --- Av lagmannsrettens dom (lagdommerne N. P. Langvand og Oskar Hordnes og byfogd Kjell Hugaas): --- Lagmannsretten er komen til at likninga av Stakkestad for 1971 og 1972 må opphevast. Lagmannsretten legg til grunn at likninga byggjer på at Stakkestad kan skattleggjast etter landsskattelova 43, fjerde leden, tredje punktum, jfr. her utsegna i brevet 7. juli 1972 frå fylkesskattesjefen i Rogaland til likningskontoret i Forsand. Etter den nemnde føresegna skal vinst ved avhending av «vannfall og vannfallsrettigheter, strandrettigheter, torvtak, stenbrudd, skiferbrudd, mineralforekomster, grustak, sandtak og lignende» alltid reknast som inntekt. Spørsmålet blir då om avhendinga av g.nr. 41 b.nr. 27 og 32 i Forsand frå Stakkestad til sandkompaniet må reknast for avhending av «grustak» eller av «sandtak» i den meining

11 Page 11 of 11 landsskattelova legg i desse nemningane. Lagmannsretten er komen til at så ikkje er tilfelle. Lagmannsretten legg etter synfaringa til grunn at avhendinga galdt eit heilt småbruk med våningshus og driftsbygning og at eit større område av eigedommen er ein fjellknaus. Lagmannsretten legg vidare til grunn at det til no ikkje har vore teke ut sand på eigedomen eller ligg føre konkrete planer om sanduttak. Såleis er det heller ikkje søkt om slikt offentleg løyve som er naudsynleg for at sanduttaking kan kome i gang, samstundes som det fra sandkompaniet si side er opplyst at det på grunn av naturtilhøva er naudsynleg å få hand om to granneeigedomar for at det skal kunne kome i gang sanduttak på den eigedomen sandkompaniet kjøpte av Stakkestad. Lagmannsretten finn ut fra det som såleis ligg føre at det ville vere i strid med ei naturleg tolking av orda «grustak» og «sandtak» i landsskattelova 43, fjerde leden, tredje punktum å gi dei den meining at dei omfattar også ein slik eigedom som det er tale om her. Lagmannsretten kan heller ikke sjå at det ligg føre noko i forarbeida som kan gi stønad for at lovføresegna tar sikte på skattlegging av vinsten ved ei slik avhending som her ligg føre. Når det gjeld tolkinga av lovføresegna finn lagmannsretten elles grunn til å vise til rundskrivet 15. november 1971 frå Riksskattestyret, der det er gitt ei utsegn om kva som skal reknast for skattepliktig vinst ved avhending av strandrettar. Om dette spørsmålet seier rundskrivet følgjande: «Når det gjelder «strandrettigheter», vil disse ofte bli avhendet sammen med den grunn de vanligvis vil måtte ha tilknytning til. I så fall vil vederlag for så vel overdratt grunn som tilliggende rettigheter måtte ses under ett og være undergitt de samme regler med hensyn til gevinstbeskatning, jfr. sktl. 43/37 annet ledd og fjerde ledds første og annet punktum. Avhendes da f. eks. en vanlig bebygget eiendom som har grense til sjøen, etter utløpet av 10-årsfristen, vil hele gevinsten være skattefri, selv om en del av vederlaget kan sies å gjelde strandrettigheter som knytter seg til eiendommen. Dette syn er også Side 1260 lagt til grunn av Frostating lagmannsrett i dom av 31. januar 1969 (utv ) hvorved Søre Sunnmøre herredsretts dom av 29. januar 1968 (utv ) ble opphevet. Skulle slike rettigheter bli avhendet uten i tilknytning til grunnen, vil bestemmelsen i fjerde ledds tredje punktum om «strandrettigheter» kunne få anvendelse». Lagmannsretten ser det slik at vinst ved avhending av sandforekomstar som ein del av ei samla avhending av ein eigedom som også omfattar andre verde i tillegg bør stå i same stode når det gjeld skattelegging som strandrettar som blir avhende saman med den grunnen dei er knytte til. Lagmannsretten viser i denne samanheng til at regelen om skattlegging av vinst ved avhending av strandrettar og ved avhending av grus- og sandtak står i same lovføresegn. Det er i saka på det reine at den vinsten Stakkestad fekk ved avhendinga vil vere skattefri som inntekt etter landsskattelova 43, andre leden dersom avhendingsvinsten ikkje går inn under særføresegnene i fjerde leden. Det er frå kommunen si side gjort gjeldande at avhendingsvinsten iallfall vil vere skattlagd etter føresegna om tomtesal i 43, fjerde leden, andre punktum, dersom Stakkestad skulle få medhold i at han ikkje pliktar å svare skatt etter regelen for grustak og sandtak i tredje punktum i same leden. Lagmannsretten finn som før nemnt å måtte leggje til grunn at det er sandtaksregelen som er nytta. Lagmannsretten kan iallfall ikkje sjå at likningsstellet har vurdert avhendinga ut frå tomteregelen på ein slik måte at det kan takast stode til om ei mogeleg slik vurdering er i samsvar med lova. Ut fra dei opplysningar som ligg føre om eigedomen og salet av den og på bakgrunn av synfaringa, er lagmannsretten elles av den meining at Stakkestad truleg heller ikkje kan skattleggjast for vinsten etter tomteregelen. Lagmannsretten finn elles grunn til å merke at ein ikkje kan sjå at det er påvist heimel for å skattleggje Stakkestad for den delen av salssummen som gjeld driftsbygningen. Lagmannsretten er etter dette komen til at likninga for 1971 og 1972 må opphevast, av di den heimelen likningsstellet har bygd på ikkje gir grunnlag for å skattleggje Stakkestad for salsvinsten. Etter det resultatet lagmannsretten såleis er komen til er det ikkje turvande å ta stode til om det ville være grunnlovstridig å gjere lovendringa frå 1971 gjeldande for Stakkestads tilfelle. ---