BORGARTING LAGMANNSRETT

Transkript

1 BORGARTING LAGMANNSRETT DOM Avsagt: Saksnr.: i Borgarting lagmannsrett, AST-BORG/01 Dommere: Meddommere: Lagdommer Lagdommer Tilkalt dommer, t ingrettsdommer Statsaut. revisor Registrert revisor Tømrer Selvst. næringsdr. Kristel Heyerdahl Thore Rønning Inge B Tonholm Eivind Guldbakke Bjørg-Ingrid Rudi Håkon Straume Berit Lid Scharff Tiltalt Odd Olaf Nerdrum Advokat John Christian Elden Påtalemyndighet Oslo Statsadvokatembeter Kst. statsadvokat Asbjørg Lykkjen Ingen begrensninger i adgangen til offentlig gjengivelse

2 Oslo statsadvokatembeter har ved tiltalebeslutning 18. februar 2011, slik den senere er korrigert 16. mai 2014, satt Odd Olaf Nerdrum, født 8. april 1944, under tiltale for overtredelse av: Ligningsloven 12-2 nr 1 og 2 jf 12-1 nr 1a for å ha gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forsto eller burde forstått at dette kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, og dette anses som grovt idet det særlig legges vekt på at handlingen kunne ledet til unndragelse av et meget betydelig beløp i skatt eller avgift eller handlingen ble utført på en måte som særlig grad har vanskeliggjort oppdagelsen. Grunnlag: I perioden fra april 1999 til april 2003, unnlot han i sin personlige selvangivelse for inntektsårene 1998 til 2002 å oppgi næringsinntekt fra virksomhet med til sammen kroner ,-, og han forstod eller burde forstått at dette kunne gi skatte- eller avgiftsmessige fordeler for han. Oslo tingrett. avsa 17. august 2011 dom med slik domsslutning: 1. Odd Olaf Nerdrum, født , dømmes for overtredelse av ligningsloven 12-2 nr.1 og 2, jfr nr. 1 a til fengsel i 2 to år. 2. Odd Olaf Nerdrum dømmes til å betale titusen kroner i saksomkostninger. Odd Nerdrum har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen under skyldspørsmålet, saksbehandlingen, straffutmålingen og idømmelsen av saksomkostninger. Anken over bevisbedømmelsen under skyldspørsmålet er henvist til ankeforhandling. Ankeforhandling ble første gang holdt 11. til 13. juni 2012 i Borgarting lagmannsrett. Dommen ble anket til Høyesterett, og den 5. februar 2013 ble lagmannsrettens dom med ankeforhandling opphevet. Ny ankeforhandling var opprinnelig berammet til 20. august 2013, men ble utsatt fordi Odd Nerdrum hadde gyldig sykdomsforfall. Utsatt ankeforhandling ble holdt den 19. til 23. mai 2014 i Borgarting lagmannsretts hus. Odd Nerdrum og åtte vitner har gitt forklaring. Øvrig bevisførsel fremgår av rettsboka. Aktor nedla slik påstand: 1. Odd Olaf Nerdrum, f , dømmes for overtredelse av ligningsloven 12-2 nr. 1 og 2, jf nr. 1a, til fengsel i 2 to år og 10 ti måneder AST-BORG/01

3 2. Odd Olaf Nerdrum, f , ilegges saksomkostninger tilsvarende forsvarers salæroppgave. Forsvarer nedla slik påstand: Odd Nerdrum frifinnes, subsidiært blir å anse på mildeste måte. Lagmannsretten ser slik på saken: Sakens bakgrunn Den 7. juni 2002 henvendte Oslo ligningskontor seg for første gang til Odd Nerdrum og ba ham redegjøre nærmere for sine inntekter fra salg av bilder i USA i årene 1992 til Bakgrunnen for henvendelsen var en artikkel i Dagens Næringsliv, hvor det ble hevdet at Nerdrum hadde hatt store inntekter i USA. I årene 2002 og 2003 var det en del korrespondanse mellom ligningskontoret og Odd Nerdrums daværende advokat, advokat Wenche B. Riiser, før ligningskontoret i brev av 1. desember 2003 varslet bokettersyn med oppstart 16. desember samme år. Etter tre utsettelser på grunn av forhold på Nerdrums side begynte bokettersynet den 23. mars Bokettersynet omfattet årene 1992 til 2001 og ble senere utvidet til å omfatte inntektsåret Fra 21. november 2002 ble Nerdrum formelt registrert som utflyttet til Island. Nerdrum hadde i de aktuelle årene et betydelig salg av bilder i USA. Fra 1997 var han representert av Forum Gallery i New York. Avtalen mellom Nerdrum og Forum Gallery er datert 1. september 1997 og gjaldt for fem år. Den ble senere forlenget for fem år. I forbindelse med bokettersynet innhentet ligningsmyndighetene opplysninger fra Forum Gallery gjennom amerikanske skattemyndigheter, Internal Revenue Service (IRS). Henvendelsen ble sendt til amerikanske myndigheter i desember 2003, og ligningsmyndighetene mottok opplysningene i juli Odd Nerdrum ble kjent med henvendelsen til IRS i mars-april Ligningsmyndighetene innhentet også opplysninger på Island. Opplysningene fra USA viste at Nerdrum hadde fått utbetalt betydelige beløp fra Forum Gallery i perioden fra 1998 til 2002 som ligningsmyndighetene la til grunn at ikke var medtatt i hans selvangivelser for disse årene. Ved ligningskontorets brev av 3. september 2007 ble opplysningene om utbetalingene fra Forum Gallery forelagt Nerdrum. Foreløpig bokettersynsrapport forelå 14. mars 2008 og endelig bokettersynsrapport og varsel om endring av ligningen den 6. juni Den AST-BORG/01

4 10. mars 2010 traff Skattekontoret vedtak om å øke Nerdrums næringsinntekt for inntektsårene med til sammen kroner, som var summen av utbetalinger fra Forum Gallery som ikke tidligere var oppgitt til beskatning. Ved Skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 ble Skattekontorets vedtak opprettholdt. Odd Nerdrum har angrepet ligningen gjennom søksmål. Ved Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2014 ble staten frifunnet. Nerdrum har anket dommen til Høyesterett. Også fra perioden 2004 til 2010 foreligger det en relativt omfattende korrespondanse mellom ligningskontoret og Nerdrums daværende advokater, Nerdrums ektefelle og Nerdrum selv. Det er et gjennomgående trekk ved saken at Nerdrums advokater gjentatte ganger har bedt om utsettelse av de frister ligningskontoret har satt. Lagmannsretten kommer tilbake til enkelte uttalelser fra Nerdrum og hans representanter nedenfor. Den opprinnelige tiltalen gjaldt beløpet på kroner. Beløpet er senere nedjustert til kroner fordi det er avklart at et utbetalt beløp i 2000 på dollar gjaldt en erstatningsutbetaling i forbindelse med et skadet bilde. De utbetalingene fra Forum Gallery til Odd Nerdrum som tiltalen gjelder er: november 1998 USD (NOK ) juni 1999 USD (NOK 7 800) juni 1999 USD (NOK ) januar 2000 USD (NOK 8 800) mars 2000 USD (NOK ) oktober 2000 USD (NOK ) april 2001 USD (NOK ) september 2002 USD (NOK ) november 2002 USD (NOK ) NOK Det er opplyst at omregningen til norske kroner har skjedd etter en angitt gjennomsnittskurs. Lagmannsretten har benyttet de tallene som fremgår av tingrettens uomtvistede oversikt over utbetalinger, se tingrettens dom side 3. Lagmannsretten antar at det er en mindre regnefeil i tiltalen, og legger ovennevnte tall til grunn, slik at total sum skal være kroner. Beløpene under punkt 2 og 4, til sammen 2000 dollar, er betalt ved overføring via amerikansk bank. Beløpene under punkt 1, 3, 5, 6 og 7, til sammen dollar, er utbetalt ved sjekker utstedt av Forum Gallery. Odd Nerdrum har innløst disse og plassert kontantene i form av amerikanske dollarsedler i en bankboks i Raiffeisenbank i Østerrike. Dette har skjedd i perioden 1998 til Beløpene under punkt 8 og 9, til sammen dollar, er utbetalt ved bankoverføringer fra Forum Gallery til Nerdrums bankkonto i den islandske banken Bunadarbanki i Luxembourg AST-BORG/01

5 I tillegg til disse utbetalingene viste dokumentasjonen fra Forum Gallery at det i perioden fra 13. november 1998 til 14. november 2002 var utbetalt til sammen dollar ved sjekker som fremgår av bankutskrifter for Nerdrums konto i Nordea i Norge. Disse beløpene var innberettet og beskattet i utbetalingsåret. For en spesifisert oversikt vises til tingrettens dom side 3. Bankoverføringene på 2000 dollar og sjekkoverføringene på dollar fremgikk ikke av Nerdrums regnskaper og er ikke oppgitt til beskatning for de angjeldende inntektsårene. Det er ikke omtvistet at alle utbetalingene gjelder Nerdrum andel av inntektene etter salg av bilder gjennom Forum Gallery. Dette fremgår også av dokumentasjonen som er innhentet fra Forum Gallery gjennom amerikanske myndigheter. Påtalemyndigheten har lagt til grunn for tiltalen at beløpene på dollar og dollar som ble overført i september og november 2002, kommer i tillegg til sjekkoverføringene på dollar. Nerdrum bestrider dette og anfører at dollar av beløpet kommer fra bankboksen. Han overførte dollar fra bankboksen til Forum Gallery i juni Galleriet overførte så beløpet tilbake til ham i to omganger høsten 2002 med tillegg av et beløp på dollar, som anføres å være hans andel etter salg av et bilde. Nerdrum anfører videre at beløpet på dollar ble medtatt i hans selvangivelse for 2002, mens beløpet på dollar ble oppgitt til beskatning på Island for inntektsåret De siste dollar i bankboksen ble utbetalt ham i 2007, ved en bankoverføring på dollar til Landsbankinn på Island og en sjekk på dollar. Beløpet på dollar anføres å være oppgitt til beskatning på Island i Nerdrum har forklart at bakgrunnen for at han plasserte dollar i kontanter i bankboksen var at han hadde behov for å sette av midler til å betale eventuelle erstatninger for skadede malerier, jf. nærmere nedenfor om denne angivelige avsetningen til erstatningsbeløp. Mot slutten av 1980-tallet oppdaget Nerdrum at bildene han hadde malt i perioden fra 1983 til 1988 ble skadet eller ødelagt fordi malingen begynte å sige. Dette skyldtes den oljen han hadde brukt. Ifølge Nerdrum gjaldt dette 35 til 40 bilder. Nerdrum og hans gallerister fryktet store krav fra eierne av bildene, og Nerdrum gikk i gang med å male erstatningsbilder for å kunne tilby disse når krav ble fremsatt. Det ble imidlertid også antatt at en del kjøpere ville kreve erstatning i penger basert på bildenes verdi på tidspunktet for kravet. Rent faktisk erstattet Nerdrum skadede bilder med nye bilder eller erstatningsbeløp. Dette skjedde særlig på 1990-tallet, men fortsatte utover på 2000-tallet. Det er for lagmannsretten fremlagt en katalog utarbeidet av Nerdrum over den ødelagte produksjonen fra 1980-tallet, som viser at Nerdrum har malt replikker av noe over 30 bilder. Det er ikke fremlagt dokumentasjon som gir grunnlag for sikre konklusjoner om hvor store beløp som AST-BORG/01

6 er utbetalt i erstatning, og Nerdrum har heller ikke kunnet gi slike sikre anslag i sin forklaring for lagmannsretten. Han har imidlertid forklart at de faktiske erstatningsutbetalingene ikke ble så store som han og galleristen på et tidspunkt fryktet. På bakgrunn av risikoen for at eierne av ødelagte bilder ville rette erstatningskrav mot galleriet, ble det i avtalen mellom Forum Gallery og Nerdrum av 1. september 1997 inntatt en klausul om tilbakeholdsrett for galleriet i Nerdrums andel av provenyet etter salg av bilder. Bestemmelsen lyder slik: During the term of this agreement, if we are presented with Odd Nerdrum paintings which have become damaged over time, you agree that we may, at our discretion, reimburse the owners of such paintings at full retail price and deduct such costs from your revenues derived from sales. For øvrig fremgår det av avtalen at galleriets andel av salgsprovenyet er 50 prosent, og at det skal gjøres fradrag for markedsføringskostnadene i Nerdrums andel på 50 prosent før utbetaling til ham. Skyldspørsmålet Sjekkene på dollar og overføringene på 2000 dollar Lagmannsretten tar først stilling til om beløpet på dollar som ble utbetalt ved sjekkoverføringer i tiden fra 1998 til 2001, skulle vært oppgitt som inntekt i selvangivelsen for de angjeldende årene. Som redegjort for ovenfor er det ikke omtvistet at beløpet er en del av Nerdrums andel av provenyet etter billedsalg. Nerdrum har forklart at sjekkene ble innløst, og at pengene i dollarsedler ble lagt i en bankboks i Raiffeisen bank, som Nerdrum hadde opprettet for dette formålet. Bankboksen sto i Nerdrums navn, og han og direktør Bernd Fischer i Raiffeisenbank hadde nøkkel. Direktør i Forum Gallery, Robert Fishko, visste ifølge Nerdrum hvor bankboksen var, men hadde ikke nøkkel eller faktisk kontroll over bankboksen på annen måte. Bernd Fischer, som forklarte seg under ankeforhandlingen, sa at det ikke var noen kontakt mellom Raiffeisenbank og Forum Gallery på noe tidspunkt. Forum Gallery hadde ingen fullmakter eller innsynsrett. De fikk ingen informasjon fra banken om midler som ble lagt inn eller tatt ut av bankboksen. Lagmannsretten legger på denne bakgrunn til grunn at Nerdrum etter at han mottok sjekkene rent faktisk kunne disponere pengene fritt AST-BORG/01

7 Nerdrum har imidlertid fastholdt at beløpet på dollar ikke var skattbar inntekt i årene Det er gjort gjeldende at midlene gjennom avtale med galleriet var båndlagt slik at de ikke kan anses som utbetalt i henhold til kontantprinsippet. Beløpet må anses som en del av galleriets avsetning etter punkt 9 i avtalen av 1. september Lagmannsretten forstår nå Nerdrum slik at avsatte penger reelt sett tilhørte Forum Gallery, og at han når som helst måtte være forberedt på at galleriet ville kreve pengene tilbakebetalt dersom dette var nødvendig for å møte erstatningskrav fra kunder. Anførselen har sitt grunnlag i Nerdrums tidligere nevnte forklaring om at pengene i bankboksen var avsatt til sikkerhet for fremtidige erstatningskrav fra eierne av ødelagte bilder. Nerdrum har imidlertid fra ligningssaken begynte i 2002 gitt ulike forklaringer om disse midlene. Han har tidligere fremholdt at beløpet i alle fall for en del var et lån fra Forum Gallery. Slik lagmannsretten oppfattet Nerdrum under ankeforhandlingen, forklarer han nå at beløpet i bankboksen ble deponert som sikkerhet på vegne av Forum Gallery i henhold til en muntlig avtale en "gentleman's agreement" mellom ham og galleriet. Ordningen kom i stand fordi Nerdrum fryktet at galleriet ville gå konkurs og tilbakeholdte midler tilfalle galleriets kreditorer, slik at han ikke ville ha midler til å møte senere erstatningskrav. Denne forklaringen synes å være i samsvar med den forklaringen Nerdrum ga for tingretten og for lagmannsretten ved forrige behandling. I likhet med tingretten utelukker lagmannsretten at det forelå en muntlig avtale mellom Forum Gallery og Nerdrum om lån eller sikkerhet. Lagmannsretten ser også helt bort fra muligheten for at Nerdrum ved tidspunktene for avsetning og inngivelse av selvangivelsen for de aktuelle årene mente at pengene reelt sett tilhørte galleriet som del av avsetningen for mulige erstatningskrav. I sin bevisvurdering har lagmannsretten for det første lagt vekt på at Nerdrum gjennom årene har gitt flere ulike og uriktige forklaringer om sine inntekter og om sjekkene. Også enkelte dokumenter og uttalelser fra Forum Gallery er ufullstendige og inneholder feil, i tillegg til at de står i motstrid til andre dokumenter og uttalelser i saken. For det andre har lagmannsretten lagt vekt på at den skriftlige avtalen av 1. september 1997 mellom Forum Gallery og Odd Nerdrum ikke underbygger at det foreligger en avtale om lån eller sikkerhet utenfor galleriet. Det foreligger heller ikke andre tidsnære eller senere dokumentbevis som underbygger en slik forklaring. Foreliggende dokumentbevis trekker i motsatt retning, nemlig at Forum Gallery har benyttet sin tilbakeholdsrett etter avtalen og holdt tilbake penger på galleriets hånd AST-BORG/01

8 For det tredje har lagmannsretten lagt vekt på at det faktiske arrangementet, med sjekker og uregistrerte kontanter i en bankboks i Østerrike under Nerdrums eksklusive kontroll, med tyngde taler mot at det dreide seg om en avsetning på galleriets vegne. Lagmannsretten skal i det følgende redegjøre nærmere for sin bevisvurdering under de enkelte hovedpunktene: Frem til mars 2005 holdt Nerdrum sjekkene og kontantene i bankboksen i Østerrike skjult for ligningsmyndighetene. I denne perioden ble det i flere brev fra Nerdrums daværende advokat til ligningskontoret gitt uriktige opplysninger om Nerdrums inntekter. I de to første brevene av 9. august 2002 og 20. juni 2003 ble det gitt opplysninger om omsetningen gjennom Forum Gallery i årene 1997 til 2000 og fremlagt dokumentasjon fra galleriet. Den store forskjellen mellom oppgitt skattepliktig inntekt i selvangivelsene og Nerdrums dokumenterte andel ble forklart med at Nerdrum ikke hadde fått utbetalt sin andel av salgsprovenyet selv om bildene var solgt. Dette ble i hovedsak begrunnet med galleriets tilbakeholdsrett til sikkerhet for fremtidige erstatningskrav etter den skriftlige avtalen av 1. september I tillegg ble det vist til at Nerdrum etter avtalen måtte betale en andel av salgskostnadene, og til at kunder ofte betalte avdragsvis. I brevet av 20. juni 2003 ble det på grunnlag av en vedlagt oversikt fra Forum Gallery fremholdt at bare en liten del av Nerdrums andel av total omsetning for årene 1997 til 2000 var utbetalt til ham: Det som er helt sentralt er at det, i forhold til total omsetning, kun er utbetalt et relativt beskjedent beløp til Nerdrum til sammen [USD] (NOK ). Resten er holdt tilbake. Dette utgjør [USD] ,30. Per 31. desember 2000 var det utbetalt til sammen dollar ved sjekker som det ikke ble opplyst om. Det ble videre opplyst at en andel av de tilbakeholdte inntektene var oppgitt til beskatning i Norge basert på en skjønnsmessig vurdering av om Nerdrum hadde hatt rettmessig adgang til å få dem utbetalt. Under overskriften "Periodisering" er det konkludert slik: Samtlige utbetalinger som Nerdrum har mottatt eller har adgang til å få utbetalt i perioden er inntektsført. Dette er feil. Statsautorisert revisor Bente Sletten, som bisto Nerdrum med selvangivelsene, har forklart at hun ved utfylling av selvangivelser og næringsoppgaver kun forholdt seg til bankkontoutskrifter og bilag. Ingen del av tilbakeholdte inntekter er oppgitt til beskatning AST-BORG/01

9 I forbindelse med bokettersynet ble det ikke gitt opplysninger om eller fremlagt dokumentasjon for sjekkoverføringene. Det ble derimot bekreftet at Nerdrum hadde overlevert den dokumentasjonen som var relevant for hans ligning. Det ble også opplyst at alle inntekter fra Forum Gallery ble overført direkte til konto i Norge. Ligningsmyndighetene fikk første gang informasjon om sjekkene gjennom advokat Riisers brev av 15. mars 2005, og da bare for to av sjekkene. I brevet ble det opplyst om at Forum Gallery nylig hadde gjort muntlig oppmerksom på at det i 2000 ble utbetalt et lån på til sammen dollar ved to sjekker på dollar og dollar, som var inkludert i det beløpet på dollar som galleriet holdt tilbake. Videre ble det fremholdt at Nerdrum ikke anså beløpet som sitt, og at lånebeløpet ble lagt i en bankboks "i "limbo"-depot i Norge", og tilbakebetalt i Bakgrunnen for lånet ble forklart slik: Bakgrunn for at lånet ble utbetalt var ifølge Forum Gallery og Odd Nerdrum at Nerdrum ville at penger skulle være i Norge og ikke i USA, som følge av [at] han hadde mottatt "trusler" fra en norsk kunsthandler som ville kreve han for betydelige beløp i erstatning for et bilde som hadde begynt å sige. Når pengene var tilgjengelige i Norge ville han ha mulighet til raskt å innfri eventuelle krav fra den norske kunsthandleren. Ifølge Nerdrums kone, Turid Spildo, gjaldt det maleriet "Hermafroditt". Videre er det opplyst at på samme tidspunkt var det risiko for millionerstatning i tilknytning til et annet maleri "Solemorte", som var eid av Piltzer i Paris, samtidig som maleriet "Våkenatt" måtte erstatte med et sommer-bilde. Det vises til vedlagte orientering av 11. mars 2005 fra Turid Spildo om dette. Avslutningsvis i brevet er det uttalt: Ifølge galleriet er det vanlig i bransjen at når kunstnere ber om lån så får de det, uten at det inngås utførlige skriftlige avtaler, så lenge galleriet har tilstrekkelig sikkerhet/tilbakeholdsrett i bilder som selges i kommisjon. Forum Gallery har dog lovet å oversende skriftlig dokumentasjon som kan belyse de nærmere omstendighetene rundt låneforholdet. Vi vil komme tilbake med nærmere dokumentasjon så snart vi mottar den. Forklaringen om at sjekkene var lån er som nevnt ovenfor senere forlatt, men ble her ifølge advokaten fremholdt fra både Forum Gallery, Nerdrum og hans ektefelle. Videre er bakgrunnen for lånet "ifølge Forum Gallery og Odd Nerdrum" risikoen for erstatningskrav knyttet til ett konkret bilde i Norge, og eventuelt også ett i Paris. Også denne forklaringen er senere forlatt. Ifølge Nerdrums senere forklaringer er det også usant at beløpet ble lagt i en bankboks i Norge. I brevet er det ikke gitt opplysninger om de øvrige sjekkene eller bankboksen i Østerrike. Nerdrum opplyste selv første gang om bankboksen i Østerrike i et brev til Oslo ligningskontor datert 17. mai 2005: AST-BORG/01

10 I have an amount of money which are loan (agreement with Forum gallery), to hold money back. (letter from Forum gallery 10 nov. 2002). I opened a box in 1998 in Raifeissenbank Lech/Arlberg. The big amount has gone back to Forum gallery in The money has never been mine, but security money for damaged paintings as Forum gallery and I agreed upon. For further information; dir. Bernt Fischer in Raiffeisen bank Lech/Arberg Austria. Lagmannsretten bemerker at brevet av 10. november 2002 som det vises til, gjelder tilbakeholdelse av Nerdrums andel av salgsprovenyet for 2002 etter tilbakeføring av dollar fra bankboksen i juni Brevet gir derfor ingen forklaring på et lån eller tilbakeholdt beløp i 2000 eller tidligere. Brevet er omhandlet nærmere nedenfor. Ved ligningskontorets brev av 3. september 2007 ble Nerdrum forelagt de innhentede opplysningene om utbetalinger fra Forum Gallery. I et svarbrev fra Turid Spildo på Nerdrums vegne, mottatt av ligningskontoret den 3. oktober 2007, ble det fastholdt at pengene var et lån. Lånebeløpet ble økt til dollar, som ble opplyst å være tilbakebetalt i to omganger, i juni 2002 og i januar Som dokumentasjon for tilbakebetalingen i januar 2007 ble det vist til et brev av 3. januar 2007 fra Forum Gallery til Odd Nerdrum, mens det ble ettersendt et bankbilag datert 21. juni 2002 som viste at dollar (minus bankkostnader) ble overført fra Odd Nerdrum via Morgan Chase Bank til Forum Gallery's bankkonto i Bank of New York. For fullstendighetens skyld nevnes at Nerdrum gjennom sin daværende advokat, Petter Hartz Hansen, så sent som i klagen over skattekontorets vedtak den 4. desember 2008 gjorde gjeldende at det var sannsynliggjort et låneforhold på dollar. Lagmannsretten vil fremheve at opplysningen om de to sjekkene ble gitt like etter at det var blitt klart at Forum Gallery måtte fremlegge dokumentasjon etter anmodning fra norske myndigheter. Forum Gallery nektet først å etterkomme anmodningen, men ble stevnet av IRS i februar Avhør ble gjennomført i mars 2005, og informasjonen forelå som nevnt hos norske ligningsmyndigheter i juli Ligningsmyndighetene fikk da kopi av sjekkene, hvor det fremgikk at disse ble hevet i Raiffeisenbank. Lagmannsretten er ikke i tvil om at opplysningene om beløpet på dollar og bankboksen ble gitt våren 2005 fordi Nerdrum var gjort kjent med at Forum Gallery var tvunget til å etterkomme innsynsbegjæringen. Lånet ble først oppgitt til å være på dollar, tilbakebetalt i Da Nerdrum senere ble foreholdt dokumentasjon for sjekker på dollar, ble denne forklaringen endret, og det ble fremholdt at dollar ble tilbakebetalt i juni 2002 og resten i januar Det ble ikke gitt opplysning om at dollar lå igjen i bankboksen. Nerdrum har under ankeforhandlingen søkt å distansere seg fra de tidligere forklaringene som har vært gitt i saken, under henvisning til at saken har vært håndtert av hans ektefelle AST-BORG/01

11 og advokater. Selv har han ikke oversikt, har han forklart, og mangler også kunnskap om og interesse for tall og regnskaper. Lagmannsretten ser ikke bort fra at Nerdrum ikke har hatt full oversikt over sin økonomi, og det er på det rene at han i stor grad har overlatt det praktiske arbeidet til andre. Lagmannsretten er imidlertid ikke i tvil om at Nerdrum bevisst har holdt tilbake opplysningene om sjekkene, fullt ut frem til mars 2005, deretter delvis. Lagmannsretten ser bort fra at tilbakeholdelsen av opplysninger skyldtes at Nerdrum trodde at disse beløpene ikke var relevante for ligningen, se nærmere nedenfor om dette under lagmannsrettens vurdering av vilkåret om subjektiv skyld. Lagmannsretten er videre ikke i tvil om at opplysningene om at beløpet var et lån også stammer fra Nerdrum selv, og at han har vært kjent med at disse opplysningene ble brakt videre fra hans ektefelle og advokat til ligningsmyndighetene. Det vises til hans eget brev 17. mars 2005 hvor han omtaler beløpet som et lån, samt advokat Riisers redegjørelse i brev av 15. mars 2005, hvor hun viser til opplysninger om lån fra Odd Nerdrum og Forum Gallery. Etter denne gjennomgangen av utviklingen i Nerdrums forklaringer under ligningsbehandlingen ser lagmannsretten for det første bort fra den mulighet at beløpet på dollar eller deler av dette er et lån fra Forum Gallery til Odd Nerdrum. Med unntak for de refererte uttalelsene fra Forum Gallery, som nå står i en påfallende motstrid til Nerdrums egen forklaring, er det ingen holdepunkter i bevisene for at det foreligger et lån. Lagmannsretten ser også bort fra at bruken av begrepet "lån" bare skyldes manglende juridisk kyndighet hos Nerdrum. Nerdrum var bistått av advokat. I tillegg kommer at det fremgår av advokat Riisers brev av 15. mars 2005 at både Nerdrum selv og galleriet har gitt en utførlig begrunnet forklaring om hvorfor det var gitt et lån, og galleriet har dertil opplyst at det er vanlig at kunstnerne får lån så lenge galleriet har sikkerhet. Lagmannsretten er ikke i tvil om at Nerdrum med støtte fra galleriet bevisst har konstruert forklaringen om et lån for å kunne gi en rettslig holdbar begrunnelse for hvorfor inntektene ikke var oppgitt til beskatning. Lagmannsretten ser videre bort fra at Nerdrum nå forklarer seg korrekt når han hevder at det forelå en muntlig avtale om sikkerhet på vegne av galleriet. Nerdrums mange tidligere uriktige forklaringer svekker hans troverdighet sterkt, og hans forklaring i seg selv har derfor liten bevisverdi. Utviklingen i hans forklaringer taler med tyngde for at det dreier seg om forklaringer som er konstruert i ettertid og tilpasset de bevisene ligningsmyndighetene til enhver tid har klart å fremskaffe. I tillegg kommer og det har vært avgjørende for lagmannsretten at hans forklaring ikke har støtte i de øvrige bevisene i saken. Lagmannsrettens flertall, alle med unntak for Eivind Guldbakke, finner at disse derimot entydig trekker i retning av at formålet med å plassere pengene i bankboksen var skatteunndragelse. Mindretallet tar ikke stilling til hva som har vært Nerdrums hensikt, men finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at Nerdrum var klar over at det kunne AST-BORG/01

12 føre til en urettmessig skattefordel for ham at han unnlot å opplyse om midlene i bankboksen. For det første gir den skriftlige avtalen av 1. september 1997 mellom Nerdrum og galleriet ingen støtte for at galleriets tilbakeholdsrett etter punkt 9 skulle gjennomføres ved at Nerdrum fikk utbetalt sin andel av provenyet og deponerte det på galleriets vegne. Det er heller ingen dokumentasjon for at det er tatt forbehold om deponering knyttet til de enkelte utbetalingene. Det finnes overhodet ingen spor i tidsnære bevis for en avtale om sikkerhet utenfor galleriet. Til advokat Riisers brev av 20. juni 2003 var det vedlagt en oversikt fra Forum Gallery over Odd Nerdrums andel av salget og utbetalinger til ham hvor det fremgikk at 779,790,30 dollar var "[r]etained by Forum Gallery, At year-end, 2000". Beløpet står i motsetning til et beløp på dollar "[p]aid, to Odd Nerdrum by Forum Gallery". Det siterte gir ingen holdepunkter for at det tilbakeholdte beløpet er blitt utbetalt Nerdrum og deponert i en bankboks. To brev fra høsten 2002 tyder også på at galleriet utøvde den tilbakeholdsretten det hadde etter avtalen ved ikke å utbetale Nerdrums andel av salgsprovenyet. Begge brev er kommet ligningsmyndighetene i hende gjennom IRS. I Forum Gallerys brev av 10. november 2002 til Odd Nerdrum viser galleriet til at det er vanskelige tider, og at det fremdeles var fem navngitte "problembilder" i amerikanske samlinger hvor kompensasjonsspørsmålet ikke var løst. Deretter er det uttalt: Unfortunately, because of economic conditions in America, the owners of these paintings are not likely to accept paintings in return; they want the money, and I feel we have no choice but to satisfy them in this way. For this reason, I must hold back the money we would otherwise send you in 2002, and I will do my best to resolve these issues so that perhaps we can resume in Brevet er skrevet etter at beløpet på dollar ble tilbakeført fra bankboksen sommeren 2002, og det lå ifølge Nerdrum bare dollar igjen. Brevet gir ingen indikasjon på at det er restbeløpet i bankboksen som omtales. Galleriets representant varsler at han vil holde tilbake penger som galleriet ellers ville sendt. Nerdrums forsvarer har vist til at beløpet på dollar ikke var overført da brevet ble skrevet, og at brevet derfor kan referere til dette. Etter lagmannsrettens syn gir det imidlertid liten mening at galleriet sikter til dette beløpet, som jo overføres fire dager senere uten at det foreligger noen dokumentasjon for at galleriet har endret syn på behovet for tilbakeholdelse. Nerdrums forklaring i lagmannsretten gir heller ingen støtte for at det er dette beløpet det siktes til AST-BORG/01

13 Det fremgår også av et brev Odd Nerdrum skrev til galleriet den 27. desember 2002, altså etter at også beløpet på dollar var overført til ham, at galleriet fremdeles holdt penger tilbake. I brevet skriver blant annet Nerdrum: According to the agreement Forum Gallery has been entitled to withhold payments for the reimburse to owners of damaged paintings, and deduct such costs from my revenue derived from the sale. Due to this clause a substantial amount has been withhold by the gallery from time to time, at your discretion. From my point of view the problems with the damaged paintings are now almost eliminated and accordingly the amount withheld should be paid out. (---) Please confirm my part of the total revenue for 2001 and 2002, the costs deducted, and the amounts withheld for covering of any damages in the same period. Også i dette brevet taler ordlyden for at det dreier seg om en tilbakeholdelse på galleriets hånd. Pengene er ikke utbetalt. Nerdrum kjenner også størrelsen på tidligere og gjenværende beløp i bankboksen. Det beløpet som omtales som tilbakeholdt og som det stilles spørsmål om, kan derfor ikke være penger i bankboksen. Etter lagmannsrettens vurdering kan det være to mulige forklaringer på disse brevene. Den mest nærliggende forklaringen er at brevene, slik de etter sin ordlyd gir uttrykk for, viser til faktisk tilbakeholdte beløp på galleriets hånd. Den andre tenkelige forklaringen er at begge brevene, som er skrevet etter at ligningskontoret ba Nerdrum om nærmere opplysninger, er utarbeidet for å underbygge anførslene om at galleriet holdt tilbake en andel av Nerdrums proveny, noe som var nødvendig for å forklare differansen mellom omsetningstall og oppgitte inntekter i Nerdrums selvangivelser, men før man så at det ble nødvendig å gi en forklaring på sjekkene og midlene i bankboksen. Det er ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til hvilken forklaring som er korrekt. Uansett hvordan brevene fortolkes gir de ingen støtte for at det forelå en avtale mellom Odd Nerdrum og Forum Gallery om sikkerhet ved deponering i bankboksen. Nerdrum og hans forsvarere har som støtte for anførselen om en avtale vist til et brev av 3. januar 2007 fra Forum Gallery til Odd Nerdrum, hvor Robert Fishko skriver: We refer to our agreement dated September 1, 1997, as extended by our letter of extension dated May 24, The damaged paintings have been taken care of, and so there is no more reason for you to worry. As far as we are concerned, you may withdraw the funds on deposit in Austria at any time, we think there is no reason to withhold money any more. I know this is good news for you, and I wish you a wonderful 2007! AST-BORG/01

14 Formuleringen om "deposit in Austria" er uklar etter lagmannsrettens vurdering. Det fremgår ikke av brevet at pengene er deponert etter avtale med eller på vegne av galleriet. Det er for så vidt symptomatisk at Nerdrums ektefelle tidligere viste til dette brevet som et bevis for at den siste delen av "lånet" ble tilbakebetalt i januar Lagmannsretten viser videre til at dersom brevet skal forstås slik at det dreier seg om avsetning på vegne av galleriet, samsvarer dette dårlig med galleriets uttalelser i 2005 om at det dreide seg om et lån, jf. advokat Riisers brev av 15. mars En slik fortolkning har heller ingen støtte i mer tidsnær dokumentasjon fra galleriets side, jf. oversikten som viste at galleriet holdt tilbake ,30 dollar ved utløpet av 2000 samt brevet av 10. november 2002 om ytterligere tilbakeholdelse på galleriets hånd i Lagmannsretten viser også til at Robert Fishko har gitt uriktige opplysninger om Nerdrums omsetning av bilder i forbindelse med Nerdrums forsøk på å forklare overføringene på til sammen dollar fra galleriet høsten 2002, se nærmere nedenfor om dette. På denne bakgrunn legger lagmannsretten ingen vekt på brevet. Lagmannsretten bemerker at Robert Fishko var innkalt som vitne etter begjæring fra forsvarer. På ankeforhandlingens nest siste dag ble det opplyst at en person fra Fishkos kontor hadde ringt stevnevitnekontoret og opplyst at Fishko ikke var villig til å avgi forklaring fordi det ikke forelå noe rettslig grunnlag for vitneplikt. Verken aktor eller forsvarer begjærte utsettelse. I lys av det øvrige bevisbildet kan ikke lagmannsretten se at en forklaring fra Fishko ville fått noen betydning for vurderingen av skyldspørsmålet. Som lagmannsrettens flertall var inne på, taler også de faktiske omstendighetene rundt utbetalingene bruken av sjekker og oppbevaring av kontanter i et tredjeland som Nerdrum ikke har noen tilknytning til klart for at formålet med ordningen har vært skatteunndragelse. Mindretallet, Eivind Guldbakke, viser til sitt tidligere forbehold med hensyn til Nerdrums hensikt. Bankboksen ble opprettet av Nerdrum og disponert av ham. Galleriet hadde ingen faktisk kontroll med eller innsyn i de midlene som var deponert i bankboksen. Det er ingen holdepunkter for at overføringen av midler i juni 2002 og januar 2007 ikke skjedde på Nerdrums initiativ og etter hans instruks. Galleriet hadde i realiteten ingen sikkerhet i midlene. Ingen del av midlene ble brukt til å betale erstatning. Etter en samlet vurdering av bevisene i saken utelukker lagmannsretten at det forelå en avtale mellom Forum Gallery og Nerdrum om at Nerdrum skulle deponerer midler på vegne av galleriet til sikkerhet for mulige erstatningskrav. Lagmannsretten tilføyer at et eventuelt ønske hos Nerdrum om å bygge opp en sikkerhetskapital på egen hånd ikke gir grunnlag for å unnlate å oppgi utbetalte inntekter til beskatning. Forsvareren har anført at Nerdrum uansett har trodd at det forelå en avtale med Forum Gallery, som innebar at pengene ikke var hans eller i alle fall at han ikke kunne disponere fritt over dem. Han har derfor trodd at pengene først skulle oppgis til beskatning på et AST-BORG/01

15 senere tidspunkt og har ikke forstått at unnlatelsen av å oppgi inntektene kunne gi ham en skattemessig fordel. På denne bakgrunn anføres det at Nerdrum ikke har handlet med den nødvendige skyld. Lagmannsretten finner det bevist utover enhver rimelig tvil at Nerdrum har handlet forsettlig, og utelukker at hans psykiske lidelse har hatt noen betydning for hans forståelse av utbetalingene og skatteplikten. Bruken av sjekker og kontanter i bankboks taler i seg selv for at formålet med ordningen var å oppnå skattemessige fordeler. Nerdrums mange ulike forklaringer under sakens gang taler mot at han hadde en samtidig oppfatning om en avtale om sikkerhet. Dertil kommer at Nerdrum selv i politiavhør den 10. februar 2010 sa at formålet med ordningen var å hindre at midlene kom til beskatning beskatningen ville blitt "kolossal" om pengene ble satt på konto, slik at han ikke fikk bygget opp en tilstrekkelig sikkerhet for erstatningskrav etter at galleriet hadde tatt sin halvpart av salgsinntektene og skatten halvparten av hans andel. Endelig nevnes at Nerdrum holdt bankboksen skjult for Bente Sletten. Hvis hans oppfatning den gangen hadde vært at midlene ikke var skattepliktige på grunn av en avtale om avsetning til sikkerhet, ville det vært nærliggende å ta dette opp med henne. I lagmannsretten forklarte Nerdrum at han holdt bankboksen skjult for Sletten fordi miljøet er så lite og det fort blir mye snakk. Forsvareren har anført at tilbakeføringen av beløpet på dollar i juni 2002 viser at Nerdrum trodde at pengene tilhørte galleriet, og at det at han senere oppga beløpene til beskatning, uansett viser at hans forsett ikke var skatteunndragelse, men at han i høyden har tatt feil med hensyn til periodisering av inntektene. Lagmannsretten er ikke enig i dette, men anser Nerdrums senere disposisjoner over midlene i bankboksen som ledd i en dekkoperasjon for å skjule skatteunndragelsen. Det vises til redegjørelsen for lagmannsrettens vurdering av beløpene på dollar og dollar nedenfor. Lagmannsretten er på denne bakgrunn overbevist om at Nerdrum forsto at næringsinntektene skulle oppgis til beskatning i det inntektsåret han mottok sjekkene, og at han forsto at han ved å unnlate å gi disse inntektsopplysningene oppnådde skattemessige fordeler. I tillegg kommer beløpet på 2000 dollar, som Nerdrum mottok ved overføringer til sin bankkonto i New York. Beløpet gjelder salgsinntekter. Beløpene fremgikk ikke av hans norske bankkonto som Bente Sletten benyttet ved utarbeidelsen av selvangivelsene, og lagmannsretten er ikke i rimelig tvil om at Nerdrum bevisst har latt være å opplyse henne om dem for å unngå at beløpene ble inntektsført og oppgitt til beskatning AST-BORG/01

16 Beløpene på og dollar Etter bevisførselen for lagmannsretten legges det til grunn at Raifeissenbank den 21. juni 2002 overførte dollar (minus bankomkostninger) fra Nerdrums bankboks til Forum Gallerys bankkonto i Bank of New York. Det vises til vitneforklaringen til Bernd Fischer sammenholdt med det fremlagte bankbilaget samt brev av 13. juli 2011 og 24. august 2012 fra Raiffeisenbank. Spørsmålet er om dette beløpet med tillegg av dollar ble tilbakeført til Nerdrums bankkonto i Bunadarbanki i Luxembourg med dollar og dollar 26. september 2002 og 14. november Overføringen på dollar til Forum Gallery er i bankbilaget oppgitt å gjelde "payments of paintings". Bernd Fischer har forklart at spesifiseringen er påført av ham på grunnlag av Odd Nerdrums opplysninger om at beløpet skulle benyttes til erstatning for ett ødelagt bilde i USA. Det er ingen holdepunkter i saken for at beløpet er benyttet til dette, og lagmannsretten legger til grunn at Nerdrum har gitt Fischer uriktige opplysninger. Nerdrum har ikke kunnet forklare påtegningen. Det fremlagte overføringsbilaget er påført følgende bokføringspåtegning fra Forum Gallery: "Ernie:/ C/R /Direct credit to/odd Nerdrum Artist Share A/C" De to overføringsbilagene fra september og november 2002 har tilsvarende påtegninger om "Artist share Odd Nerdrum". Påtegningene taler således for at alle beløpene er en del av Odd Nerdrums andel av salgsinntektene, men bilagene løser ikke spørsmålet om beløpet på dollar inngår i beløpet på dollar. Det gikk noe tid mellom overføringen i juni og overføringene i september og november. Det dreier seg også om to overføringer og beløpets størrelse er ulikt. Dette svekker sammenhengen mellom overføringene. Det samme gjør de forklaringene som har vært gitt fra Forum Gallery på forskjellen i beløp. I e-post av 27. juli 2011 til Turid Spildo skrev Fishko følgende: According to the records we have available, in late June of 2002, we sold the painting, Twin Mother, by and for Odd Nerdrum. The artist's share of this sale was [USD] , and because Odd Nerdrum had agreed to pay an advertising charge of [USD] to the gallery, we included [USD] 75,000 in the payments sent in 2002 totalling [USD] AST-BORG/01

17 I oversikten over solgte verk som tidligere er fremlagt fra Forum Gallery og senere også innhentet gjennom IRS, fremgår det imidlertid at Twin Mother ble solgt i 2000, og at Nerdrums andel av salget var dollar. Etter dette er det anført fra Nerdrums side at beløpet på dollar er hans andel av salget av bildet "Barter" i I oversikten over utbetalinger til Odd Nerdrum som er innhentet gjennom IRS, er de to beløpene på dollar og dollar ført samlet for henholdsvis september og november 2002 uten at det er fremlagt fakturaer for salg av bilder knyttet til beløpene, slik det er for tre andre utbetalinger for dette året. Det samme gjelder for den dokumentasjonen Bente Sletten fikk oversendt i forbindelse med utarbeidelsen av selvangivelsen. Lagmannsretten vil også peke på brevene mellom Nerdrum og Forum Gallery i november og desember 2002, som taler for at galleriet fremdeles holdt midler tilbake på dette tidspunktet, samt det forhold at Nerdrum inntektsførte et svært stort beløp på Island i 2003, nærmere 17 millioner norske kroner. Nerdrum har ikke etterkommet ligningsmyndighetenes anmodning om å fremlegge regnskaper eller annen dokumentasjon for sine inntekter på Island i forbindelse med skattesaken, og da ligningsmyndighetene og politiet foretok nærmere undersøkelser på Island, viste det seg at regnskapsmaterialet ikke lenger forelå hos regnskapsfører. Etter lagmannsrettens syn er det på denne bakgrunn usikkert hva som ligger til grunn for overføringene fra galleriet til Nerdrum høsten Lagmannsretten behøver imidlertid ikke å ta stilling til hva som er det sannsynlige faktum. Når det strafferettslige beviskravet legges til grunn, finner lagmannsretten ikke å kunne se bort fra at beløpet på dollar inkluderer et beløp på dollar, som er avregnet mot det beløpet som ble overført fra Nerdrum til galleriet i juni Lagmannsretten har i denne vurderingen lagt vekt på at beløpet på dollar fra bankboksen utvilsomt var en del av Nerdrums andel av salgsprovenyet, slik at overføringen i juni 2002 førte til at han fikk en fordring mot galleriet. Dette gjør at det ikke er usannsynlig at de to overføringene høsten 2002 ble avregnet mot denne fordringen. Videre har lagmannsretten lagt vekt på at galleriets registrerte omsetning av Nerdrums bilder i perioden 1998 til 2002 er vesentlig lavere enn beløpet i tiltalen skulle tilsi, og at en reduksjon av tiltalens beløp med dollar bringer beløpet godt i samsvar med den registrerte omsetningen. Selv om saken har vist at det er grunn til å se med skepsis på informasjon fra galleriet, er det ikke fra påtalemyndigheten ført noe bevis for en omsetning i USA utover den registrerte. Endelig har lagmannsretten lagt vekt på at opplysningene om utbetalinger fra Forum Gallery til Nerdrum som er innhentet gjennom IRS, heller ikke gir holdepunkter for at fordringen på dollar er gjort opp fra galleriets side på annen måte enn gjennom de to overføringene høsten AST-BORG/01

18 Lagmannsretten vil understreke at det ikke har noen betydning for vurderingen av avtalespørsmålet at beløpet på dollar ble tilbakeført Forum Gallery og senere tilbakebetalt Nerdrum. Lagmannsretten viser til at tilbakeføringen skjedde noen dager etter at ligningsmyndighetene ba Nerdrum om opplysninger om hans omsetning i USA. Videre viser retten til den uriktige forklaringen Nerdrum ga Bernd Fischer i forbindelse med tilbakeføringen. Lagmannsretten kan vanskelig se at transaksjonene via Forum Gallery kan ha noe annet rasjonelt formål enn å hvitvaske pengene, slik at Nerdrum kunne få dem utbetalt på ordinær måte fra Forum Gallery og oppgi dem til beskatning uten å vekke mistanke, noe en direkte overføring fra Raifeissen bank lett kunne gjort. Beløpet i tiltalen må etter dette reduseres med dollar for inntektsåret Etter dette gjenstår spørsmålet om Nerdrum forsettlig eller grovt uaktsomt unnlot å gi opplysning om det overskytende beløpet på dollar i selvangivelsen for Det er først nødvendig å redegjøre nærmere for hvordan beløpene på dollar og dollar ble inntektsført og oppgitt til beskatning. Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn at beløpet på dollar ble oppgitt til beskatning med kroner i Nerdrums selvangivelse for I næringsoppgaven inngår beløpet som en del av samlet beløp på kroner i post 3100 for salgsinntekter. For lagmannsretten er det fremlagt nye dokumenter som viser at Bente Sletten i forbindelse med utarbeidelse av selvangivelsen hadde fått kopi av overføringsbilaget datert 26. september 2002 i tillegg til spesifikasjon for Nerdrums andel av provenyet etter salg av tre bilder. Dokumentene har telefakskvittering som viser at de ble oversendt fra Forum Gallery til Dybwad revisjon 4. desember En inntektsoversikt som Bente Sletten har utarbeidet, viser at et beløp på dollar "mottatt fra USA" samt provenyet fra de tre bildene er medtatt. I en kopi har Nerdrum i en påtegning for hånd på spørsmål fra Sletten bekreftet at beløpet kom i tillegg til inntektene fra spesifisert billedsalg og er "etterbetaling av tidligere salg". Summen i inntektsoversikten samsvarer med det beløpet som er inntektsført i næringsoppgaven for Sletten har forklart i lagmannsretten at det er overføringsbilaget datert 26. september 2002 som ligger bak inntektsføringen av beløpet på dollar. Overføringsbilaget ga ingen opplysninger om hva beløpet gjaldt. Lagmannsretten har merket seg påtalemyndighetenes anførsler om at dokumentasjonen først er fremlagt i forbindelse med behandlingen i lagmannsretten nå, og at verken Nerdrum eller Sletten under skattesaken ga opplysning om at beløpet på dollar var det samme som beløpet som ble overført den 26. september Lagmannsretten finner det imidlertid på grunnlag av den fremlagte dokumentasjonen og Slettens forklaring sannsynliggjort at det er dette overførte beløpet som er oppgitt til beskatning AST-BORG/01

19 Lagmannsretten legger til grunn Slettens opplysning om at hun fant frem dokumentene etter at hun avga forklaring i lagmannsretten sist. Det er ingen holdepunkter for at dokumentene ikke er ekte. Lagmannsretten finner det ikke påfallende at Sletten ikke ga nærmere opplysninger om et inntektsført beløp på dollar da hun var i et møte med ligningsmyndighetene eller senere under ligningsbehandlingen. For henne dreide bistanden til Nerdrum seg om et begrenset arbeid som lå flere år tilbake i tid, Nerdrum var bistått av advokat, og hun hadde neppe full oversikt over saken. Lagmannsretten tilføyer at skattekontoret i endringsvedtak av 23. september 2011 på grunnlag av nevnte inntektsdokumentasjon og Slettens forklaring i tingretten i straffesaken la til grunn som sannsynliggjort at beløpet var oppgitt til beskatning i For beløpet på dollar er Deloitte & Touche, Island, oppført som mottaker i overføringsbilaget av 14. november Det er fremlagt en faktura datert 10. januar 2003 fra Nerdrums islandske selskap Oddur N ehf til Forum Gallery med fakturabeløp dollar og fakturatekst "Sold paintings". I tillegg er det fremlagt en skriftlig bekreftelse fra statsautorisert revisor Bjørn Ingi Victorsson, hvor han bekrefter at fakturabeløpet omregnet til islandske kroner ble inntektsført og oppgitt til beskatning for inntektsåret Videre er det uttalt at selskapet Oddur N ehf ble opprettet på begynnelsen av 2003, og at en forskuddsbetaling fra Forum Gallery på islandske kroner var inkludert i selskapets åpningsbalanse. Victorsson har forklart seg i telefonavhør for lagmannsretten og har bekreftet disse opplysningene, samt at fakturaen av 10. januar 2003 ble ført mot forskuddsbetalingen. Han har også forklart at regnskapsfører i samsvar med islandsk lovgivning har lagt til grunn at fakturaen gjaldt salg i Lagmannsretten finner det på denne bakgrunn sannsynliggjort at beløpet på dollar som ble overført 14. november 2002, ble oppgitt til beskatning på Island for inntektsåret Det følger av dette at lagmannsretten legger til grunn at beløpet er inntektsført basert på uriktige opplysninger om forskuddsbetaling samt en fiktiv faktura, som er utarbeidet i den hensikt å gi grunnlag for å forskyve inntektsføringen av salgsinntekter fra flere tidligere år til Den uriktige regnskapsføringen og fakturaen må være basert på opplysninger fra Nerdrum. Forsvarer har anført at uavhengig av om beløpet på dollar skulle vært oppgitt til beskatning i Norge, så må det "overskytende" beløpet på dollar anses som beskattet som en del av beløpet på dollar, som ble oppgitt til beskatning i selvangivelsen for Så vidt lagmannsretten kan se har ikke denne problemstillingen vært problematisert i saken tidligere, og bevisføringen og prosedyrene for lagmannsretten denne gangen har heller ikke vært spisset mot dette spørsmålet. Nerdrum har ikke kunnet gi noen forklaring på beløpet på dollar og omstendighetene rundt overføringen. Lagmannsretten har imidlertid AST-BORG/01

20 ikke funnet grunn til å utsette eller gjenoppta forhandlingene for å belyse spørsmålet bedre. Lagmannsretten anser det for umulig for påtalemyndigheten å få nærmere opplysninger fra Forum Gallery eller i Nerdrums regnskaper om overføringene, og det er da ingen utsikt til at ytterligere etterforskning vil føre til nærmere klarhet. Uklarhet om faktum må etter alminnelige bevisvurderingsprinsipper komme Nerdrum til gode. Bevisførselen gir etter lagmannsrettens syn ikke holdepunkter for å fastslå hva det overskytende beløpet på dollar gjelder utover at det er en del av Nerdrums andel av inntektene etter salg av bilder. Ettersom beløpet ikke inngår i spesifikasjonen over hvilke bilder som er solgt i 2002, er det rimelig å anta at det dreier seg om proveny fra salg av bilder i tidligere inntektsår. Når det ikke foreligger holdepunkter for noe annet, må det imidlertid legges til grunn det for Nerdrum mest fordelaktige faktum, altså at dette beløpet på dollar først skulle oppgis til beskatning etter kontantprinsippet i 2002, slik at det ikke allerede foreligger skatteunndragelse. Det er heller ikke anført noe annet fra påtalemyndighetens side. Spørsmålet blir da om Nerdrum ved inngivelsen av selvangivelsen for 2002 ga uriktige eller ufullstendige opplysninger i en situasjon der han forsto eller burde forstått at han utover oppgitte næringsinntekter på kroner også hadde en næringsinntekt på dollar som ikke ble oppgitt til beskatning. Dersom det foreligger en rimelig og fornuftig mulighet for at beløpet på dollar ligger inne i beløpet på dollar, må beløpet anses for å være oppgitt til beskatning i Norge. Nerdrum har da objektivt sett ikke gitt uriktige opplysninger. Normalt vil overføringer i denne størrelsesorden være dokumentert med betalingsbilag som viser avregning mot fordringer, avsetninger eller nye salg. I denne saken gir imidlertid ikke den foreliggende dokumentasjonen for overføringene og inntektsføringen holdepunkter for om dollar ble overført som en del av beløpet i september eller november eller for så vidt som en del av begge beløp. Det er høyst sannsynlig at dette skyldes at både galleriet og Nerdrum har hatt interesse av at begge overføringene i sin helhet fremsto som ordinære salgsinntekter, og da kunne det ikke gis nærmere opplysninger. Lagmannsretten er kommet til at det ikke kan ses bort fra at beløpet på dollar faktisk var en avregning både mot Nerdrums fordring på dollar etter junioverføringen og mot tilbakeholdte beløp etter tidligere salg i henhold til den skriftlige avtalen mellom Nerdrum og galleriet. Det er ingen opplysninger om mellomværendet mellom galleriet og Nerdrum som medførte at beløpet nødvendigvis måtte komme som en del av den siste overføringen. Det foreligger ingen bevis som peker i retning av den ene eller andre løsningen, men etter lagmannsrettens syn kan det tenkes en saklig begrunnelse AST-BORG/01